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文/第一白银网 来源:第一白银网 2021年12月19日 02:44:07
摘要 特、安妮、戴安娜和弗雷德?莱特一同列为此次行动的执行委

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到500Mb/s的速率。谐振腔结构的LED采用布拉格光栅作反射镜,使光的辐射增 强,同时光谱纯度比传统的LED好,这样可以进一步改善通信效果。图8.1所示为VLC的工作 原理,表8. 1给出VLC的技术发展情况。为使磷激发白光LED的速率更高,需要先进的调制方 案(如高阶和多载波调制技术)以及多输入多输出技术。尽管白光LED有很多优点,但仍然存在 技术和非技术方面的很多问题,包括如何设计出更髙发光效率和更髙色彩品质的低成本器件等。 图8.1可见光通信结构示意图 287 表8.1 VLC技术发展 2004 曰本:可见光LED系统用于手提设备和车载计算设备的髙速数据传输的验证 2005 日本:用荧光灯和LED传送信息给手机,速率约10kb/8到几Mb/s 2007 日本:利用液晶电视(LCD)LED背光与掌上终端PDA通信 2007 日本:可见光通信协会(VLCC)提出2个标准:可见光通信系统标准和可见光定位系统标准,JEITA(日本电 子和信息技术工业联盟)将其称为JEITA CP-1221和JEITA CP-1222 2008 欧盟:OMEGA计划,用于家庭网络全球标准的发展,包括IR和VLC技术的OWC 欧盟:完成了 5个LED的直接视距链路,速率大于100Mh/8,几米以上距离的VLC的验证c如用非视距(墙 壁散射的光)传输质量会下降 2008 美国、日本:可见光通信协会(VLCC)和国际红外数据组织一起制定标准 2009 日本:VLCC公布第一个标准,即包含和扩展红外核心规范及允许可见光应用的谱范围 2010 美国:VLC技术在电子产品领域包括髙清电视、信息平台、个人计算机、智能电话等的开发 2010 日本:VLC用于室内全球定位系统的实验 2010 德国:实现了 FM-VLED系统,速率500Mb/s,传输5m 2010 IEEE:无线个人局域网工作组802.15. 7开始制定可见光技术标准 2011 英国:基于OFDM的VLC,实时速率124Mb/s,用现行商用磷白激发光LED 可见光通信最重要的影响因素是可见光LED的开关特性。利用这种迅速开关的能力可 以把数据加载在LED的光功率/强度上。这个调制光功率/强度的过程比射频通信调制的复 杂度和成本低很多。VLC的一些主要特征如下[10]: (1) LED已经应用在汽车、大巴、机舱、火车、交通灯等方面。白光LED正在并且会逐渐 替代家庭、办公室以及道路照明中所使用的低效率灯泡。这种趋势会进一步促使髙亮度固体 照明器件的成本降低。 (2) 固体照明和VLC将影响家庭、办公室等已存在的电力线和照明设施。 (3) 发射和接收器件(包括多单元阵列器件)成本低。 (4) 与RF技术相比,VLC更安全,抗电磁干扰,可提供400THz(工作在780nm)到800THz (工作在375nm)的带宽(见表8. 2),且带宽的使用无需申请。 (5) 因为光线无法穿透墙壁,易于限制,所以VLC难于窃听,安全性好。 (6) 由于与已有的射频系统不存在相互干扰,也不存在对人体健康损害的问题,因此VLC 是医院、飞机舱、石油化工行业等特殊场所的理想通信方式。 (7) 可以实现超髙速开关切换(每秒几千次),远超出人眼感知频率。其他照明技术不具 备这个能力。 (8) 用于VLC的LED非常节能。 表8. 2 VLCJR和RF通信技术的对比 特性 VLC 红外 射频 带宽 使用不受限,400?700mn 使用不受限,800 - 1600nm 使用受限,需申请 电磁干扰与人体健康伤害 无 无 有 视距 是 是 不是 距离 短 短-长(室外) 短-长(室外) 安全性 好 好 不好 标准 制定中(IEEE802. 15. 7 工 作组) 室内发展很好(IrDa),室外 正处于研究中 成熟 功能 照明+通信 通信 通信 噪声源 太阳光、其他背景光 太阳光、其他背景光 所有电气/电子应 用设备 功耗 相对低 相对低 中等 覆盖范围 可以窄也可以宽 可以窄也可以宽 大多较宽 288 8.2系统描述 图8. 2是VLC系统原理框图。对于荧光灯和气体放电灯来说要实现精确的亮度控制比 较困难,而LED的亮度却是非常容易控制的。这是因为LED开一关的响应时间非常短(几十 钠秒)。因此,通过髙频率的调制驱动电流,能够快速切换LED开一关而不被人眼察觉。这 样,LED光以髙频率的、低平均功率的脉冲形式发出。LED的光通量与驱动脉冲信号的相对 宽度成比例。根据实际应用和信号安全的不同需求,发射机可以是LED或者半导体激光器。 考虑到照明和通信的双重功能,LED比激光器更为合适。对于照明功能,要求典型的办公室 环境中照度能够达到200?10001x[u]。有两种类型的白光LED,-种是单色LED(如红、绿或 蓝)和白光LED。通过将红色(625nm)、绿色(525nm)和蓝色(470nm)(RGB)按合适的比例混 合(类似于彩色电视工作)能够产生白光(或其他任何颜色),其典型的结构是由三基色的三个 发射器封装而成。这类器件常被用于色彩需要变化的应用场合,还可用于波分复用技术的实 现(WDM),使得它们对于VLC更具有吸引力。 输出 数据 图8. 2可见光通信系统框图 R B o^> I 图8. 3白光LED的两种发光形式 另外一种是基于磷光的白光LED。这种LED是在蓝光LED表面覆盖发黄光的磷层构 成。磷层吸收部分蓝光LED发出的短波长光,然后在吸收层发射比黄光更长的波长。红移光 与没被吸收的蓝光混合形成白光。现在,这种实现方法复杂度和成本都比较低,应用较多[12]。 然而磷光的慢响应限制了磷光LED的调制带宽只有几MHz。一个典型的白光LED-VLC链路 如图8. 4(a)所示,其中LED同时提供照明和通信功能。在接收端用光滤波器将蓝光从入射 光束中分离出来。图8. 4(b)和图8. 4(c)分别是Osram Ostar公司生产的白光LED的光谱和 调制带宽。对所测试的LED,300mA驱动电流时白光响应的3dB截止频率约为2. 5MHz,而蓝 光响应的3dB截止频率约为20MHz(如图8. 4所示)。图8. 5所示为LED驱动电流和信号调 制带宽的关系[I2~,4lo 为了获得高的调制速率,必须避免磷光层的带宽限制效应。相应的改进技术如下: (1) 接收端采用蓝光滤波器滤除响应较慢的黄光成分[13]。 (2) LED驱动增加预均衡模块 289 (3) 接收端增加后均衡技术[17]。 (4) 综合以上三种技术。 (5) 使用更复杂的调制方案,让每个符号携带更多比特。包括多阶调制技术,如基于 OFDM或离散多音频(DMT)的正交幅度调制(QAM)等。当用蓝光滤波器时,传输速率可提高 到几百 Mb/s11348'203。 表8. 3总结了采用非归零开关键控(00K)和DMT-QAM等不同调制方案的白光和磷光 LED可见光通信系统的速率。OOK-NRZ调制的系统信道的均衡处理比较简单,因为复杂的调 制方案在发射端和接收端都需要大量的信号处理。在不同调制方案下,传输速率都要比未做均 衡处理的LED带宽(约2.5MHz)有显著提髙。然而,采用均衡或多阶调制方案来增大的调制带 宽,系统需要更高的信噪比M’251。因此,VLC通信要达到Gb/s的带宽将是极大的挑战。 直流源 白光::普 ^蓝光 示波器 400 450 500 550 600 650 700 750 波长/nm (b) 图8. 4 (a) VLC链路构成;(b) Osram Ostar公司生产的 白光LED的光谱;(c)加蓝光滤波片和不加蓝光滤波片时的调制带宽。 HP/炸娶友翠 290 28 26 NHS松eB理 200 250 300 350 400 450 500 驱动电流/mA 20 18 16 14 图8. 5加蓝光滤波片时3dB调制带宽与驱动电流的关系曲线 表8. 3高速VLC系统的性能 LED类型 预均衡 后均衡 调制方案 调制带宽 速 率 白光led OOK-NRZ 2MHz 10Mb/s(BER<10-6) 白光LED 有 OOK-NRZ 25MHz,2m 40Mb/8(BER<10-6)[,6] 磷光LED OOK-NRZ 50 MHz 120Mb/8(BER<10-3)[20] 磷光LED OOK-NRZ 50MHz 230Mb/s(BER<10-3)[211 磷光LED DMT-QAM 50MHz 513Mb/9(APD)[22] 磷光LED 有 OOK-NRZ 45 MHz 80Mb/s(BER<10-6)[23] 磷光LED 有 OOK-NRZ 50MHz 100Mb/s(BER<10-9)c,7] 磷光LED DMT-QAM 25 MHz 100Mb/s(BER<10-6)(241 磷光LED DMT-QAM 50MHz 200 + Mb/8(BER<10-3)t25] 磷光LED DMT-QAM 50MHz 515Mb/s(BER<10-3)[191 在满足照明要求时,一个LED仅在有限面积上提供有限的光通量。因此,要实现更大范 围的照明,需要空间分布的LED灯组来实现。为更好地实现LED的照明,需要扩束镜、 反射镜或准直器来限制和控制光束,为获得LED在家庭或办公室的包括色彩、局部照明和光 通量分布的满意照明效果提供了灵活的方法%29’301。简单来说,对于普通照明,空间分布LED 的大量使用基于以下原因:①先进的LED技术;②单个LED无法提供足够的照明;③高亮度 LED会对人眼安全有影响。空间分布LED可以优化局部照明,比传统光源更灵活,能减少在 不需要照明地方的光泄漏:3132]。 8.2.1 VLC系统摸型 因为LED同时用于照明和通信,就需要定义它的发光强度和发送光功率。发光强度描述 LED的亮度;发送光功率是指从LED发射出的全部能量。发光强度是每单位立体角上的光通 量,定义为 式中是光通量;D是空间角。 少可由能量通量少e计算得出[33] 291 780 ^=^mfnA)^e(A)dA (8.2) 380 式中:V( A)是标准发光曲线;Kra是最大能见度,在555nm波长下约为6831m/W。 发送光功率Pt定义为 ouu 2*rr a =尺4 /少娜 0 式中:或^和由光电二极管灵敏度曲线确定。 (8.3) 对于图8. 6所示的一个典型的办公室环境,假设LED灯是朗伯辐射,桌面处的发光强 度为叫 /((/)) =/(0)cosm/((/>) (8. 4) 式中:是发射光线和与发射面垂直的轴线的夹 角;/(0)是中心发光强度;%是朗伯发射级数,定 义为 ln(2) ln( cosy /⑻ (x2 +/ +d2) (8.9) 多光源分布的LED阵列系统因为两个原因更具实用性:①多数房间采用多个光源确保足 够的照明;②可实现空间分集,避免遮挡。然而,作为散射的0WC链路,多个光源会产生多径 效应,导致码间干扰,影响在高速通信时的性能。这个问题可以通过改变光源布局、减小接收 视场、使用编码、均衡及复用技术等进行消除。 对于使用LED同时进行照明和通信的VLC系统,信道的直流增益和接收光功率可用 式(3. 15)和式(8. 7)分别计算。表8. 4给出了一个典型房间的参数。 292 表8.4 VLC链路的系统参数 参 数 值 房间 尺寸 5m x5m x3m 反射系数 0.8 光源 空间位置(4个LED) (1.25,1.25,3),(1 25.3. 75,3), (3. 75,1.25 3),(3. 75,3.75,3) 空间位置(1个LED) (2.5,2.53) 半功率点半角(FWHM) 70 发送功率(单个LED) 20mW 每阵列LED数量 60 x 60(3600) 中心发光强度 300~9101x 接收器 接收面距地板距离 0. 85 m 探测有效面积(AR) 1cm2 视场半角 60 仰角 90 方位 0 Ar 0. 5 ns 图8.7(b)是用半功率点半角为70°的单个光源时的发光强度分布,发光强度最大值为 568. 101x,位于其分布正中心。图8.7(c)是采用4个半功率点半角为70°的光源时的发光强 度分布,其值在315 -9101x,平均值为7171x。 $烟联束挑 iox)>o)o50x)50)o50)o 图8.7 (a) LED阵列;(b) —个发射机时的发光强度分布;(c)四个发射机时的发光强度分布。 293 图8.8(a)给出了在视距条件下(忽略墙壁反射)接收面的光功率分布。程序8.1是仿真 光功率分布的MATLAB代码。可以看出中心附近光功率几乎是均匀分布的,其中最大光功率 为2. 3dBm,最小功率为-2. 3dBm。然而,这种分布和半功率点半角有关,不是所有的半角都 能获得类似的光功率均匀分布。半功率点半角为12. 5。时接收面处的光功率分布如图8. 8(b) 所示,可以看出,最小和最大光功率之差超过了 25dB,导致了有些区域的信噪比很髙,而有些 区域接收功率很小,成为“盲区”为确保功率均匀分布,可采用全息光散射(LSD)技术。 sCQp/讲诨尝邀 Egp/<^-婪班 图8. 8接收平面上的光功率分布 (a)半功率点半角为70°;(b)半功率点半角为12.5°。 程序8.1:典型房间内视距传输中计算接收面光功率分布的MATLAB代码 %% theta = 70; ml = — Iogl0(2)/logl0( cosd( theta)); P_LED=20; nLED =60 ; P_total = nLED * nLED ? P_LED ; Adet = le -4 ; Ts = 1 ; index = 1. 5; FOV=70; G_Con = (index-2)/( sind( FOV). % % lx =5 ;ly =5 ;lz =3 ; h=2. 15; -2); [XT, YT] = meshgrid( [ -lx/4 lx/4] , [ - ly/4 ly/4]); %半功率点半角 %朗伯发射级数 %单个LED的发射功率 % LED 阵列 nLED * nLED %总发射功率 % PD接收面面积 %光滤波器增益,未使用可忽略 %PD用透镜的折射率,未用可忽略 %接收视场角 %集光器增益 %房屋尺寸.单位:m %源与接收平面的距离 % LED的位置 %%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%% Nx = k*5;Ny = ly*5; %接收平面上的栅格数 x = linspace( - lx/2,h/2,Nx); y = linspace ( - ly/2,ly/2, Ny ); [XR,YR] = meshgrid(x,y); 294 %另一种计算角度的方法,如果角度为负则更精确 % nr = [00 1 ]; %RT = [1.25 1.25]; %发射机位置 % for r = 1 : length( x) % for c = 1 :length(y) % % angleA12 = atan(8qrt( (x(r) - 1. 25). "2 + (y(c) -1. 25). *2). /h); % costheta(r,c) = coa( angleA12) ? % end % end % %% % D2 = fliplr( DI); %%根据对称性 %D3=flipud(Dl); %D4=fliplr(D3); H_A1 = (ml +1) * Adet ? cosphi^Al. *(ml +1)./(2 * pi. ? DI. "2) ; % 源 1 的信道直流増益 P_rec_Al =P_total. ? H_A1. * Ts. ? G_Con; %源1 的接收功率 P_rec_Al (find( abft(receiver.angle) >F0V)) =0; %如果到达角大于接收视场角,检测器不会有输出 P_rec_A2 = fliplr( P_rec_Al ) ; %利用对称性得到源2的接收功率 P_rec_A3 = flipud( P_rec一Al); P_rec_A4 = fliplr( P_rec_A3 ) j P_rec_total = P_rec_Al + P_rec_A2 + P_rec_A3 + P_rec 一 A4 ; P_rec_dBm = 10 * logl0( P_rec_total); %% Fifr surfc (x,y,P_rec_dBm ); % contour (x, y,P_rec_dBm) ; hold on %mesh(x,y,P_rec_dBm); 研究人员多次尝试去建立室内可见光通信的信道模型。图8. 9为IM/DD-VLC信道模型。 可见光信道可看作是线性加性髙斯白噪声光信道,表示为 /p⑴=RP,⑴?*⑴+n⑴ (8. 10) 式中刻发送光功率是信道脉冲响应;n(G是与信号无关的加性噪声;符号 ?表示卷积。 平均发送光功率6为 (8.11) 295 光功率―— 光电流 噪“(,) 图8. 9 IM/DD VLC系统模型 平均接收光功率为Pr=H(O)Pt,其中H(0)是信道直流增益。尽管原理上信道模型与第 4章红外模型类似,但不同的表面反射率会导致不同的时延扩展和码间干扰。反射率与墙壁 材料和光波长有关。镜子和表面光滑的物体能产生镜面反射,但实际上更多的是散射,大多符 合朗伯模型[11]。Kwonhyung等人研究表明反射率与波长以及材质相关[34]。由于VLC中光信 号的谱线宽,反射率也随波长变化(见图8. 10)。一般来说,相比于红外光,可见光的表面反射 率要小,涂料墙的反射率最髙,地板和天花板次之。由于墙壁反射,接收功率由直接信道Hd (0)和反射信道77ref(O)的直流增益给出[9]。 "LEDS Pr = 2{W0)+ /户见⑼} 射 一次反射的信道直流增益为[11] 2 (^ (小r ) COS (?) 心⑻= XCOS(冷ir)TB⑷g⑷cos(i/rr) , (8. 12) (8. 13) 0 式中:<是LED到反射点的距离;d2是反射点到接收面的距离;p是反射系数;c/ - H7T)- 2, 2^ --x sinL 一 i 1 式中:W。和分别是输入信号和参考信号的频率;厶(幻是一类阶贝塞尔函数。 没有输入信号时(Mpwm=0),这个级数简化为矩形波的傅里叶级数。图8. 16(d)给出了 PWM的频谱,包括输人信号、参考信号及其谐波信号、± A信号及其谐波信号。 一种称为叠加PPM(OPPM)的替代方法也可以同时实现大容量通信和灵活的调光[46]。 在物理层使用PWM或改变调制深度也可以实现照明和通信的双重目的[39],结合子载波 PPM,将数据每logA比特为一组,分配给一个子载波脉冲。文献[39]中报道了一个子载波频 303 ⑻ (b) 调光等级 参考信号 PPM Te 时间 /m -A L J. 一 a* . A- - L 丄 J ‘a* j 0 205 410 586 频率/kHz ⑹ 图 8. 16 PWM/PPM 系统 (a)数字系统框图;(b)模拟系统框图;(c)信号波形;(d) PWM信号频谱。 率为28. 8kHz、速率为4. 8kb/s的低速数据传输,同时可实现亮度控制。文献[47 ]提出一种在 信道条件不变时的混合PAM和PPM的调制方案同时照明和传输数据。IEEE802. 15.7提出 的PPM系统是另外一种低速率方案,其中PPM信号是叠加在PWM调光控制信号之上[48](更 详细的内容见8. 3.4节)。这些方案都是以带宽效率为代价提高功率效率。文献[49 -52]提 出一种亮度控制和提高带宽效率的速率可变的多脉冲PPM。这种方案不需要髙频载波传送 数据,也不需要PWM信号来控制亮度。它的缺点是不同亮度下的传输速率不同。MPPM中每 个符号周期内码片的数量和码片持续时间会影响携带信息能力。对于符号周期内码片数量为 i的符号J个码片被占用,G - j)个码片标记为空闲,则可能的组合为 kj =i\/j\ (i -j) ! 当je ! 1,2,…,i - 1丨时可进行亮度控制,其中7 = 1和j = i-l分别对应亮度的最小值和 最大值。用亮度指数mb=j/i定义光照程度。需要注意的是的两个取值,即>=0(关灯)和 J=^K灯持续亮)是不可用的,因为这两种情况下数据传输是不可能的。 8.3.3离散多音频调制的PWM 物理层上PWM调光与DMT相结合的技术已经被提出来,其调光控制和VLC传输在发送 端是分开的[53]。通过采取高效频谱调制方案,例如DMT子载波的正交幅度调制(QAM),可 获得高达513Mb/s的传输速率[54]。DMT用于补偿LED的频率相关性。因为PWM谱含有髙频 成分(如图8. 16(c)所示),PWM的参考(载波)信号必须至少为DMT最髙载波频率的2倍以减 少载波间干扰。对于更低的PWM速率,会有明显的频谱混叠,这会引人严重的载波间干扰。 基本的PWM-DMT VLC系统的原理框图如图8. 17所示。在串一并转换(S/P)之前,通过 例如多阶QAM,输入数据序列d(O首先被转换为符号序列,这样能达到更髙的频谱效率。调 制器和解调器分别由逆快速傅里叶变换(IFFT)和快速傅里叶变换(FFT)实现。IFFT模块的 输出是多载波信号,即 304 x⑴=Re{ Z s4exp( 一 },0 t T (8. 27) 式中内是第k个载波信道的传送符号= 2irk/H是载波数;r是DMT符号的周期。 (b) 子载波间距 图8. 17 PWM-DMT系统原理框图 (a)发射机;(b)接收机;(c) DMT(OFDM)信号谱线。 DMT的优点是多径传播环境时鲁棒性好;载波数与信道时延展宽有关,使用多个载波、增 大符号周期,对信道的时延展宽有更好的容忍性;使用保护间隔可以减少或消除码间干扰;相 比单载波调制均衡简化,抗衰落能力更强。采用前向纠错编码能用来克服载波的严重衰落。 光源的偏置电路中,在VLED光源强度调制之前,直流电压?与乘法器输出相加,确保驱 动LED的信号yac⑴为正。合成的信号为 =^me(O XPpwmCO +、 (8.28) 式中:是周期的PWM信号。调光强度和PWM调制指数—样。 图8. 18给出了 80%调光强度的PWM波形和抽样DMT-PWM时间波形。 图8. 18 80%调光强度的PWM波形和抽样DMT-PWM时间波形 如果没有PWM信号,用于光源驱动电路的电信号如下: yM =Anc ⑴ (8. 29) 305 假设LED工作在线性区且其3dB带宽比信号带宽髙很多,发射光功率正比于驱动电流 7(0。注意在DMT中,载波可能相长叠加,将导致发送信号峰值功率升髙,信号峰均比 (PAPR)变大。由于LED线性范围有限(或非线性),由此会引起发送信号的非线性失真(子 载波频率谐波和互调产物(IMP))[55],所以需要避免这种失真的产生。为利用LED的全部动 态范围,改善系统性能,改善DAC和ADC的分辨率,可在DAC前进行限幅,减少信号峰均比, 增加交流平均功率,产生更高的SNR^-573。 如图8. 17所示,接收端的实现过程与发送端正好相反。光电检测器的输出经过FFT模 块,生成的基带信号经并/串转换器变回串行数据。符号解映射用来再生发送数据 8. 3.4 多阶 PWM-PPM 一个基于PWM-PPM的多阶格式用于同时实现数据传输和照明的系统如图8. 19所示。 这个方案中,周期为r的短PPM脉冲叠加在符号长度为7;和脉冲周期为7?的PWM信号上, 形成的多阶脉冲幅度为=Appm 。对于给定的调光强度,一个PWM帧中PPM脉冲的 位置与输入数据模式有关(如图8. 19(b)所示)0 PWM调制深度似^ (或占空比)随调光强度 而变化,同时PPM脉冲对LED亮度不会有闪烁的影响,因为PPM的速率太髙人眼无法感知。 PPM和PWM都有同样的帧长度7;而且完全同步。PPM帧长度L 是输人数据比特分 辨率,长log2i的数据比特块被映射到长i的一帧中的码片T。这里,似=1,L =20 PPM帧中 仅有两个码片用于对二进制数据编码。PPM码片周期r = Tf/Lo因此,(L-2) t是没有PPM 数据的保护时间。这种情况下平均功耗有点髙,但因为PPM脉冲叠加在PWM帧上,帧间调光 影响不严重。对于髙亮度情况下,PWM的调制深度当然也髙。 恢复的 PWM信号 输人数据 d(t) ⑻ 第/帧PWM信号 第U+1)帧PWM信号 图8. 19 多阶PWM-PPM方法 (a)系统框图;(b)时域波形。 图8. 19(b)给出了第y和G + 1)个PWM帧的信号,混合信号为 5⑴=5dim⑴+?似⑴ 调光信号和数据信号表示为 (8. 30) 306 ⑴=S 4pwm .Pl (卜 nT() n = 一? (8.31) ⑴=2 APP 0. 5 ) ) = 1 ; Recover_data(find(Recover_data <0. 5) ) =0; % detH(x + l,y + l) = det(Hmat); % % %发送数据 % T1 = conv( data_txl, LED_imp_resp) ;T1 = p_led * Tl/mean( T1); % T2 = conv(data_tx2,LED_imp_resp) ;T2 = p_led ? T2/mean(T2); % T3 = conv( data_tx3, LED_imp_resp) ;T3 = p_led * T3/mean( T3 ); % T4 = conv(data_tx4,LED」mp_resp) ;T4 = p_led * T4/mean(T4); % T = [T1;T2;T3;T4]; % % %数据接收 %%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%% % Rvect = Hmat * T ; % % %计算接收的信号 % R = Rvect * PD_area * Responsivity ; % % %读取噪声信号 % [n] = load_noi8e_power( R,bit_rate_vect,bit_rate_index); % % %信号加噪 % R = R; % 312 % %矩阵H求逆 % Hmatlnv = inv( Hmat); % % %计算接收信号 % Rest = Hmatlnv * R ; % % %计算信号延迟 % [ delay 1 ] = get_delay( Rest( 1, :) ,data_txl ); % [delay2] = get_delay( Rest(2, :) ,daia_tx2); % [delay3] = get_delay( Rest(3, :) ,data_tx3); % [ dehy4 ] = get_delay( Rest (4,: ),data_tx4); % % %消除延迟 % Rest_d( 1, :) = Rest( 1,( delay 1: 8ig_length * nsamp + delayl )); % Rest_d(2, :) = Re8t(2,(delay2:aig_length * nsamp + delay2)); % Rest_d(3,:) = Rest (3, ( delay3 : sig_length * nsamp + delay3)); % Rested(4, :) = Rest(4,(delay4:sig_length ? nsamp + delay4)); % % %计算误码率 % [ 8ym_errorl ] = get_8ym_error_int ((iata_txl, Rest_d( 1,:),… % eonstellation_vect,… % nsamp,sig_length); % [sym__error2] =: get_sym_eiTor_inl(data_tx2,Rest_d(2,:),... % constellation_vect,... % nsamp,sig_length); % [ 8ym_enroi3]二 get_sym_error_int(data_tx3,Rest_d(3 ,:),... % constellation_vect % nsamp, sig_length); % [ 8ym_erroi4 ] = get_syn)_error_i nt (data_tx4,Resl_d (4,:),… % constellation_vect, % nsamp, sig_length ); % % %结果输出仿真 % test一pos = [x + l,y + l] * Rx_seperation_xdir ; % %计算总误码 % terr = terr + ( sym_errorl + sym_ern)r2 + sym_error3 + 8ym_error4) % %计算总数据长度 % tbit = tbil + 8ig_length ? 4 % end %计算BER [n BER(x + 1 ,y +1) ] = bi terr (Recover_data, data_Tx); DET(x +1 ,y + 1) = det(Hmat); %移动到下一位置 Rx_shift_index = Rx_shift_index + 1 end %%画图选项设置 room_£actor_xdir = Rx_moves_xdii/ (room.x 一 Rx_seperation_xdir); room_factor_ydir = Rx_move6_yciir/ (room_y 一 Rx_seperation_ydir); x_d = ( Rx_?eperation_xdir: Rx_seperation_xdir: Rx_move8_xdir/ room_factor_xdir); yjd = (Rx_8eperation_ydir: Rx_Beperation_ydir: Rx_move8_ydir/ room_factor_ydir); 313 Fig.(l) surfc( BER) Fig. (2) surfc( abs( DET)) % Fig. (2) % contour(x_d, y_d, BER) % % Fig. (3) % meshc (x_d, y_d,BER ) %函数功能:读取脉冲响应 function [ imp_resp, t_led ] = get_led_resp (temp_data) temp一imp一resp = temp_data( ; ,2); imp_resp = t^mp_imp_re8p( 155 :250); temp_t_led = temp_data( : ,1); t_led = temp_t_led (155 :250); tjed = tjed + 5. 3894e -008; % 数据从 t = 0 开始 %%消除负值并归一化 off_set = min( imp_resp); imp_resp = imp_resp - off_set; norm_fact = max( imp_resp); imp_resp = imp_resp/ norm_fact; end function [ Hmat ] = get_H_matricies(Txl ,Tx2 ,Tx3 ,Tx4, Rxpl, Rxp2. RxjxB,Rxp4,c2f, lamb_order,PD_area,p_led) %计算距离矩阵 dll = sqrt( 8um( (Txl - Rxpl). "2) + c2f*2); dl2 = sqrt(sum( (Txl -Rjq>2). *2) + c2f*2); dl3 = sqrt( sum( (Txl - Rxp3). *2) + c2f*2); dl4 = sqrt(sum( (Txl — Rxp4). ^2) 4- c2f*2); d21 = sqrt(8um( (Tx2 - Rxpl). "2) + c2f*2); d22 = sqrt( sum( (Tx2 - Rxp2). *2) + c2C2); d23 = sqrt( sum( (Tx2 - Rxp3). *2) + c2f2); d24 = sqrt(sum( (- Rxp4).^2) + c2f*2); d31 = sqrt( sum( (Tx3 - Rxpl ). *2) + c2f*2); d32 = sqrt(sum( (Tx3 — Rxp2). 1) + c2f*2); d33 = sqrt(sum( (Tx3 -Rxp3). *2) + c2P2); d34 = sqrt( sum( (Tx3 — Rxp4). ^2) + c2C2); d41 = sqrt(sum( (Tx4 - Rxpl). *2) + c2f*2); d42 = sqrt( sum( (Tx4 - Rxp2). *2) + c2f*2); d43 = sqrt( sum( (Tx4 - Rxp3). *2) + c2P2); d44 = sqrt( sum( (Tx4 - Rxp4). "2) + c2C2); Dmat = [dll d!2 dl3 dl4;d21 d22 d23 d24;d31 d32 d33 d34;d41 d42 d43 d44]; %计算角度矩阵 Thl 1 = atand(sqrt( sum( (Txl - Rxpl ). *2) )/c2f); Thl2 = atand (sqrt(sum( (Txl - Rxp2). *2) )/c2f); Thl3 = atand(sqrt(sum( (Txl - Rxp3). "2) )/c2f); Thl4 = atand (sqrt(siim( (Txl - Rxp4). *2) )/c2f); 314 Th21 = stand( sqrt(uum( (Tx2 - Rxpl). ^2) )/c2f); Th22 = aland ( 8qrt( sum( (Tx2 - Rxp2). *2) )/c2f); Th23 = stand ( sqrt( sum( ( Tx2 - Rxp3 ). *2 ) )/c2f); Th24 = atand (sqrt( sum( (Tx2 - Rxp4). *2) )/c2f); Th31 = atand(sqrt(sum( (Tx3 - Rxpl ). *2) )/c2f); Th32 = atand (sqrt(sum( (Tx3 - Rxp2). *2) )/c2f); Th33 = atand(sqrt(sum( (Tx3 - Rxp3). "2) )/c2f); Th34 = atand ( sqrt( sum( ( Tx3 - Rxp4). *2) )/c2f); Th41 = atand( sqrt(sum( (Tx4 - Rxpl ). *2) )/c2f); Th42 = atand (8qrt(8um( (Tx4 - Rxp2). "2) )/c2f); Th43 = atand( aqrt( sum( (Tx4 - Rxp3 ). *2) )/c2f); Th44 = atand (sqrt(sum( (Tx4 - Rxp4). *2) )/c2f); Threat = [Thll Thl2 Thl3 Thl4;Th21 Th22 Th23 Th24;... Th31 Th32 Th33 Th34;Th41 Th42 Th43 Th44]; %计算聚光器增益 % n = 1.5; %OC_gain = n*2. /aind(Tlimat)"2; % OC_gain = OC_gain. ? PD_area; %计算每个发射和接收的脉冲响应 Hmat = (1 腿b_order + 1)*( coad (Thmat). Alamb_order); Hmat = Hmat. /(2 * pi * DmaL *2); Hmat = Hmat * coed (Thmat); % Hmat = Hmat. ? OC_gain ; % Hmat = Hmat * p_led ; end 表8. 5给出VLC MIMO系统范围的仿真数据[58]。 表8. 5 VLC MIMO系统仿真 参 数 白光信道 白光信道+均衡 蓝光信道 信道数 4 16 36 4 16 36 4 16 36 速率/(Mb/s) 48 192 432 120 480 1080 160 640 1440 透镜直径/cm 0.2 0.44 0. 71 0.44 0.8 1.38 1.6 3.6 7.14 麵器尺寸/cm 0.74x0.74 1.68x1.68 3.05x3.05 1.65x1.65 3.08x3.08 5.91 X5.91 6.0X6.0 13.7x13.7 31.4x31.4 8.5家庭接入网络 为了家庭、办公室等场所的髙速数据通信,需要每秒吉比特或更髙的速率来传送多媒体业 务。最近,欧洲OMEGA计划已经通过不同种类(有线和无线)的方法验证了每秒吉比特的髙 速家庭接入网的可行性[60]。可用于家庭接人网的技术有射频接人技术(RF)[6,\电力线通信 (PLC)⑹,VLC[54 63]和红外通信等(见表8. 6和图8. 24),它们之间可以利用智能的MAC层控 制技术连接起来。在链路性能最佳的时候,MAC层选择最合适的通信技术以实现无缝通 信[54]。类似于用于骨干链路,RF和PLC技术把传输来的髙速数据信息分给家庭/办公室的多 个节点。(RF和光)无线技术都可在基站和终端用户间提供更髙水平的连接。 无线光通信链路(视距或非直接视距)是基于VLC和传统完善的红外技术来实现。前者 以广播和双向模式提供照明和数据通信。当然对于髙速通信,更偏向于采用视距链路。有着 (宽)视场的髙速视距传输相对简单、易于实现,在吉比特速率可传输几千米的FSO系统已有 广泛的应用(见第1章和第6章)[64]。室内环境大面积覆盖和移动性是视距结构的主要问题。 315 因此,要同时保证高速率、大面积覆盖及可靠的链路,蜂窝结构或多发送器和多接收器采用图 像[651或角度分集[66]结构将是优先的选择。 表8.6家庭接入网技术 技 术 速 率 RF-60GH2视距通信 lGb/a,双向 PLC 100Mb/s,双向 VLC lOOMb/s,广播式 ERC 1 Gb/s,双向 交换 蜂窝结构中,使用单一波 长覆盖全部区域(即无波长再 用)。蜂窝系统中,为获得最佳 功率效率,从原理上讲覆盖面 积间的重叠应该是最小的(如 图8. 25(a)所示)。能被采用的 蜂窝形状有环形、矩形、等边三 (?S?) ADSL DSL FTTH RLL ROF RoFSO 无线掊人 (光/射顿) 家庭网关 图8. 24家庭接入网络 角形和六边形等。对于给定的多边形中心点与最远点间的距离,六边形是面积最大的,而且蜂 窝间没有未覆盖的区域。每个蜂窝在中心处有个光基站(LED或激光器),同时提供照明和通 信。窄视场确保视距链路在人眼安全条件下的更低功率传输,同时也减小了覆盖面积。为了 解决这个问题,可以采取的方法有:①MIMO系统减小蜂窝尺寸;②利用全息光散射器(BD) 用来扩宽视场,这样确保眼睛安全和更大的覆盖面积[67#]。 (b) 图8. 25室内蜂窝VLC系统 (a)系统框图;(b)带有的全息LSD的发射机。 全息光散射器利用表面浮雕状结构的衍射影响通过光的相位[67]。透射光的远场辐射模 式近似为表面浮雕结构的傅里叶变换[69]。使用全息光散射器,发射器的有效分集角度为 ^output 255 4(权FOV ) 2 + (沒LSD ) 2 ( 8. 40) 式中為QV是光源的分集角度Wlsd是LSD角度。 如图8. 25(b),为简化分析LSD被分成“像素”阵列。对于一个非常小的光束,通过单一 316 “像素”后,信号光强度可以看作是均匀的。全部覆盖面积是所有像素的总和。在接收端,宽 视场光电接收器被安装在移动终端用来保证无缝连接时降低对定位和跟踪系统的要求。根据 第3章3. 1?3. 3节的分析,对于直径12. 2cm的七蜂窝结构,接收表面的归一化功率分布和功 率密度分布分别如图8. 26( a)和图8. 26( b)所示[7Q]。可以看出大部分功率集中在蜂窝中心, 接近蜂窝边缘时功率急剧减少。在圆形覆盖的七蜂窝结构中,虚线圆(图8. 26(b))的面积定义 为从蜂窝中心处的功率衰减3dB面积。剩下的面积定义为无光照明的无覆盖面积或“盲区” 定义3dB覆盖面积为功率衰减小于3dB时覆盖面积,有 4 (8.41) isl 对于四个蜂窝结构来说/U大约为4900cm2,接收平面的总覆盖面积为 ^Total =?^cov +焱01 (8. 42) 式中或是蜂窝数量;图8. 26(b)所示的乜和401分别是盲区和重叠面积。 为达到每个蜂窝内的均匀光强度分布,可采用30°LSD。图8.26(c)和图8. 26(d)给出七 个蜂窝结构中估计的功率分布和功率密度分布。图8. 26(c)标出了 3dB覆盖面积。总覆盖面 积大约为8000cm2。注意边界处功率分布增加是由于蜂窝重叠造成的。 图8. 27是对于单个蜂窝使用和未使用全息LSD所测得的光功率分布。当采用大角度 LSD时功率密度变得更加均匀。比较未使用全息LSD和用30°全息LSD链路的功率密度分布 (图8.27(a)和图8.27(d),可以看出3dB边界从8cm 增加到20cm(也就是覆盖面积增加625% )。 -0.6 -0.4 -0.2 0 0.2 0.4 0.6 X/m .8 > 6 (b) 0.6 0.5 0.4 03 0.2 0.1 0 "LQ7-06-Q5-ft4-a3-Q2-Ql 0 QI 0.2 03 0.4 ft5 G6 07 X/m (d) 图8.26接收平面归一化功率分布 (a)未使用LSD;(b)未使用LSD的功率等髙线;(c)使用30°I5D;(d)使用30°LSD的功率等髙线。 317 0.2 0.4 0乞 08 I 图8. 27接收功率的空间分布 (a)未使用 LSD;(b)使用 10°LSD;(c)使用 20°LSD;(d)使用 30°LSD。 一维无线光蜂窝系统原理如图8. 28(a)所示。基站(BS)发射机由能提供约25 x8Q范围 的三个发射器构成,并且通过光纤桥接和网管中心连接。每个用户终端(UT)有3个接收器, 每个视场与发射机相匹配。3个接收器合起来产生的总接收视场与BS的发射机相匹配。当 UT在覆盖面积内移动时,UT可能在一个或多个BS里面。当然,需要一些控制方案来保证在 链路性能标准要求内选择正确的发射机和接收器。 MAC 层 (a) 发送数据 l-to-3 分路器 接收 数据 "-- 时钟和 -一数据恢复 时钟L瞻■乎— 3-to* 1 解复用器 2-bit 地hi 1 RSSI RSSI补偿:器和解码器| (b) 图8. 28 —维无线光蜂窝系统 (a)系统框图;(b) BS/UT模块功能框图。 BS和UT物理层的功能框图如图8. 28(b)所示[71]。来自MAC层的发送数据被分开用以 光源强度调制。接收器的输出送给接收信号强度指示比较器(RSSI)和编码模块,然后再送人 3选1的数选器以选择合适的接收器。采用简单的功率门限电平选择特定的接收器。在两个 接收器的RSSI值大于门限电平时,则选择给定序数较低的接收器(也就是RX1)。这种所谓 318 “选择足够好”的方法比最大比合成或选择最佳方案要差,但是简单易行。表8. 7是图8. 28 所示系统的链路预算。图8. 29是系统的误码性能,横轴是链路范围,说明系统无误码(BER < 10 ~9)运行链路长达4m,这个距离对于室内环境来说非常理想。 表8. 7 —维无线光蜂窝系统的链路预算 参 数 蜂窝中心 平均发送功率 + 14dBm(25mW) 3m处接收强度 -23dBm/cm2 估算的聚光面积(轴上) 0. 63 cm2 可用功率 ~ -25 dBm 附加接收损耗 ~ -7dB APD接收灵敏度 ~ -35 dBm 系统富余度 ~3dB 图8. 29误码率与链路距离的关系曲线 参考文献 1. 0. 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European Committee for Electrotechnical Standardization 欧洲电工标准化委员会 CNR Carrier-to-Noise Ratio 载噪比 CPoLSK Circular Polarization Shift Keying 圆偏振移位键控 CWT Continuous Wavelet Tansform 连续小波变换 DAC Digital-to-Analogue Converter 数/模转换器 DAPPM Differential Amplitude Pulse Position Modulation 差分幅度脉冲位置调制 DC Direct Current 直流 DCPoLSK Differential Circle Polarization Shift Keying 差分圆偏振移位键控 323 DD Direct Detection 直接检测 DFB Distributed Feedback Laser 分布反馈激光器 DFE Decision Feedback Equalizer 判决反馈均衡器 DH-PIM Dual-Header Pulse Interval Modulation 双头脉冲间隔调制 DMT Discrete Multitone Modulation 离散多音频调制 DPIM Digital Pulse Interval Modulation 数字脉冲间隔调制 DPLL Digital Phase-Locked Loop 数字锁相环 DPPM Differential Pulse Position Modulation 差分脉冲位置调制 DPSK Differential Phase Shift Keying 差分相移键控 DSSS Direct Sequence Spread Spectrum 直接序列扩频 DTRIC Dielectric Totally Internally Reflecting Concentrator 介质全反射收集器 DVB Digital Video Broadcast 数字视频广播 DVB-S2 Digital Video Broadcast Satellite Standard 数字视频广播卫星标准 DWT Discrete Wavelet Transform 离散小波变换 eV Electron Volt 电子伏特 EGC Equal Gain Combining 等增益合并 EPM Edge Position Modulation 边位置调制 ERP Emitter Radiation Pattern 辐射源辐射模式 FEC Forward Error Correction 前向纠错 FFT Fast Fourier Transform 快速傅里叶变换 FIR Finite Impulse Response 有限脉冲响应 FLI Fluorescent Light Interference 荧光干扰 FOV Field of View 视场 FPL Fabry-Perot Laser 法布里-珀罗激光器 FSK Frequency Shift Keying 频移键控 GaAs Gallium Arsenide 砷化镓 Ge Germanium 锗 GS Guard Slot 保护时隙 HDD Hard Decision Decoding 硬判决解码 HPF High-Pass Filter 髙通滤波器 H-V Hufnagel-Valley Model Hufnagel-Valley 模型 IEC International Electrotechnical Commission 国际电工委员会 IF Intermediate Frequency 中频 IFFT Inverse Fast Fourier Transform 快速傅里叶反变换 324 IM Intensity Modulation 强度调制 IMD Intermodulation Distortion 交调失真 IMP Intermodulation Product 互调产物 InP Indium Phosphide 磷化铟 IR Infrared 红外 IrDA Infrared Data Association 红外数据协会 ISI Intersymbol Interference 码间干扰 ISM Industrial Scientific and Medical ISM波段 LAN Local Area Networks 局域网 LCD Liquid Crystal Display 液晶显示 LD Laser Diode 激光二极管 LDPC Low-Density Parity Check 低密度奇偶校验码 LED Light-Emitting Diode 发光二极管 LIA Laser Institute of America 美国激光学会 LiNbO3 Lithium Niobate 铌酸锂 LO Local Oscillator 本振 LOS Line of Sight 视距 LPF Low-Pass Filter 低通滤波器 LSD Light Shaping Diffuser 光散射器 MF Matched Filter 匹配滤波器 MIMO Multiple -Input- Multiple Output 多输入多输出 MISO Multiple Input Single Output 多输入单输出 ML Maximum Likelihood 最大似然 MLCD Mars Laser Communication Demonstration 火星激光通信实验 MMSE Minimum Mean Square Error 最小均方误差 MMW Millimetre Wave 毫米波 MPE Maximum Permissible Exposures 最大容许照射量 MPPM Multiple Pulse Position Modulation 多脉冲位置调制 MRC Maximum Ratio Combining 最大比合并 MSC Mobile Switching Centres 移动交换中心 MSD Multiple Spot Diffusing 多点散射 MSLD Maximum Likelihood Sequence Detection 最大似然序列探测 MVR Meteorological Visual Range 气象视距 MZI Mach-Zehnder Interferometry 马赫-曾德尔干涉仪 325 MZM Mach-Zehnder Modulator 马赫-曾德尔调制器 NEC Nippon Electric Company 日本电气股份有限公司 NEP Noise-Equivalent Power 等效噪声功率 NLOS Nonline of Sight 非视距 NOPR Normalized Optical Power Requirement 归一化光功率要求 NRZ Non-Retum to Zero 非归零 OBPF Optical Band Pass Filter 光带通滤波器 OFDM Orthogonal Frequency Division Multiplexing 正交频分复用 OIM Optical Impulse Modulation 光脉冲调制 OLED Organic Light-Emitting Diode 有机发光二极管 OLO Optical Local Oscillator 光本振 OMIMO Optical Multiple Input Multiple Output 光学多输人多输出 OOK On and Off Keying 开关键控 OPP Optical Power Penalty 光功率代价 OPPM Overlapping Pulse Position Modulation 交叠脉冲位置调制 OSNR Optical Signal-to-Noise Ratio 光信噪比 owe Optical Wireless Communications 无线光通信 PAM Pulse Amplitude Modulation 脉冲幅度调制 PAPR Peak-to-Average Power Ratio 峰均比 PBS Polarization Beam Splitter 偏振分束器 PD Photodetector 光电探测器 PDA Personal Digital Assistants 个人数字助手 PDF Probability Density Function 概率密度函数 PER Packet Error Rate 误包率 PIM Pulse Interval Modulation 脉冲间隔调制 PMOPR Peak-to-Mean Optical Power Ratio 峰均光功率比 PoLSK Optical Polarization Shift Keying 光偏振移位键控 PPM Pulse Position Modulation 脉冲位置调制 PPM + Pulse Position Modulation Plus 脉冲位置调制+ PRBS Pseudo Random Binary Sginal 伪随机二进制信号 PSD Power Spectral Density 功率谱密度 PSK Phase Shift Keying 相移键控 PTM Pulse Time Modulation 脉冲时间调制 PWM Pulse Width Modulation 脉冲宽度调制 326 QAM Quadrature Amplitude Modulation 正交幅度调制 QCL Quantum Cascaded Laser 量子级联激光器 QPSK Quadrature Phase Shift Keying 正交相移键控 RF Radio Frequency 射频 RGB Red, Green and Blue 红绿蓝 RIN Relative Intensity Noise 相对强度噪声 RMS Root Means Square 均方根 Rx Receiver 接收机 RZ Return to Zero 归零 SCM Sub Carrier Multiplexing 副载波复用 SDD Soft Decision Decoding 软判决解码 SEC Switch-and-Examine Combining 切换验证合并 SelC Selection Combining 选择合并 SER Slot Error Rate 时隙错误率 Si Silicon 硅 SI Scintillation Index 闪烁指数 SILEX Semiconductor-Laser Intersatellite Link Experiment 卫星间半导体激光鵬实验 SIM Subcarrier Intensity Modulation 副载波强度调制 SIMO Single Input Multiple Output 单输入多输出 SLD Superluminescent Diodes 超辐射发光二极管 SNR Signal-to-Noise Ratio 信噪比 SOP State of Polarization 偏振态 ssc Switch-and-Stay Combining 切换等待合并 STBC Space-Time Block Code 空时分组编码 STOD Subcarrier Time Delay Diversity 副载波时延分集 STFT Short-Term Fourier Transform 短时傅里叶变换 TCM Trellis Coded Modulation Trellis编码调制 TDL Time Delay Line 时间延迟线 TL Training Length 训练长度 TPC Turbo Product Code Turbo乘积码 Tx Transmitter 发射机 UT User Terminal 用户终端 UV Ultraviolet 紫外 UWB Ultra-Wide-Band 超宽带 327 VCSEL Vertical Cavity Surface Emitting Lasers 垂直腔面发射激光器 VFIr Very Fast Infrared 超高速红外 VL Visible Light 可见光 VLC Visible Light Communication 可见光通信 VLCC Visible Light Communications Consortium 可见光通信协会 WiMax Worldwide Interoperability for Microwave Access 全球微波互联接人 WDM Wavelength Division Multiplexing 波分复用 WPAN Wireless Personal Area Networks 无线个人局域网 ZFE Zero Forcing Equalizer 迫零均衡器 328 “十二五”普通高等教育本科国家级规划教材 国家级精品课程 国家级精品资源共享课 全国优秀畅销书 东北财经大学会计学系列教材 陈国辉迟旭升主编 基础会计 Fundamerital Accounting 东北财经大学出版社 ■ Dongbci University of Finance St Economics Press 国家一级出版社 全国百佳图书出版单位 东北财经大学会计学f列教牛才 陈国辉迟旭升主编 基础会计 Eundamenlai A ccounting pp东北财经大学出版社 ? Donghci University of Finance & Econo^iics Press 大连 图书在版编目(CIP)数据 基础会计/陈国辉,迟旭升主编.一5版.一大连:东北财经 大学出版社,2016.7 (东北财经大学会计学系列教材) ISBN 978-7-5654-2372-7 1.基…II.①陈…②迟…III.会计学-髙等学校-教材 IV. F230 中国版本图书馆CIP数据核字(2016)第149874号 东北财经大学出版社出版 (大连市黑石礁尖山街217号邮政编P'i 116025) 网 址:blip: // www. dufep. cn 读者信箱:dufep @ (lufe. eclu. cn 大连ra腾彩色印刷有限公司印刷 东北财经大学出版社发行 幅 |fii 尺寸:丨 85 rnrn x260 tnni 2016年7月第5版 字数:449 f?字 印张:19.25 插页:1 2016年7月第28次印刷 责任编辑:田世忠李 封面设计:冀贵收 彬王苽南时 博 责任校对:王娟 版式设计:钟福建 定价:29. ()0元 教学支持 售后服务 联系电话:84710309 版权所有 侵权必究 举报电话:(⑽丨丨)84710523 如有印装质量问题,清联系营销部:((MI1 ) 84710711 东北财经大学会计学系列教材编委会 主任 刘永泽 教授 博士 博士生导师 委员 (按姓氏笔画排列) 万寿义 教授 博士 博士生导师 方红星 王振武 刘明辉 刘淑莲 孙光国 吴大军 李曰昱 教授 博士 博士生导师 教授 硕士生导师 教授 博士 博士生导师 教授 博士 博士生导师 教授 博士 博士生导师 教授 博士 硕士生导师 教授 博士 硕士生导师 张先治 教授 博士 博士生导师 陈国辉 教授 博士 博士生导师 姜 欣 教授 博士 硕士生导师 1卷首 谁都不能否认,经济与会计的关系越来越密切,尤其是全球经济一体化的趋势让全世 界的会计准则制定机构都走上了会计准则的国际趋同和等效之路;谁也不能否认,我国的 会计改革紧跟了我国和世界经济发展的步伐,尤其是20世纪90年代初至今,会计改革经 历了与国际接轨、趋同和等效的阶段;谁都必须承认,会计人才的培养要适应经济与社会 的发展变化,尤其要适应建设社会主义市场经济的需要。另外,一整套优秀的系列教材对 于培养会计人才的重要性是显而易见的,尤为重要的是教材必须紧跟时代进步的节奏,把 握好经济与会计发展的脉搏。 纵观“东北财经大学会计学系列教材"的生命线会发现,她之所以能常青,正是上 述认识指引的硕果。 20世纪90年代初,我们编写了东北财经大学第1套会计学系列教材,其奉行的理念 是:积数十年教材编写之经验,融十几位教授之心血,编系列精品教材。在20多年中, 我们一直坚持这样的原则,前后共出版过4套系列教材,每一套系列教材都修订过若干 次,总销量近千万册,其足迹踏遍祖国的大江南北。在20多年中,会计学系列教材伴随 着一批又一批的大学生成长,并且以教材编写为契机,在髙等学府中培养了一代又一代的 教师精英。 从时间上来推算,本套会计学系列教材是20多年中的第5套。本套会计学系列教材 的第1版诞生于2007年1月,正好踏着2006年财政部发布“企业会计准则”体系的节 拍。在近年来的教材使用过程中,尽管我们作了一些修订,但始终未能跳出小修小改的圈 子。在此期间,我们又掌握和理解了更新的会计准则与规范,积累和领会了更多的专业知 识,尤其是对会计准则与会计教材之间的关系有了更深刻的认识。基于此,我们才有了这 一次的大修订,并以新版的形式呈现在读者面前。 东北财经大学会计学系列教材修订的主要依据是财政部最近几年来修订或发布的企业 会计、行政事业会计、税收、财务管理、管理会计等方面的法规: ?就企业会计准则而言,2014年陆续修订、制定了 7项具体准则,其中,制定了 《企业会计准则第39号——公允价值计量》等3项准则,修订了《企业会计准则第2 号——长期股权投资》等4项准则,这些准则自2014年7月1日起施行;同时,最近几 年来财政部又发布了若干项《企业会计准则解释》,这些准则及其解释公告对财务会计类 教材影响比较大。 ?从管理会计来看,财政部印发了《管理会计基本指引》,不仅有利于加强管理会计 指引体系建设,还将对制定应用指引和案例示范起统领作用。 ?就成本会计而言,继《企业产品成本核算制度(试行)》发布后,财政部又发布了 《企业产品成本核算制度——石油石化行业》和《企业产品成本核算制度——钢铁行业》, 2 *础会计 对大中型石油化工企业和钢铁企业的成本核算业务进行规范。 ?财政部和国家档案局联合发布的新《会计档案管理办法》自2016年1月1日起 施行。 ?财政部和国家税务总局发布《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》,自 2016年5月1日起,在全国范围内全面推开营业税改征增值税试点,建筑业、房地产业、 金融业、生活服务业等全部营业税纳税人,纳人试点范围,由缴纳营业税改为缴纳增 值税。 这些对于会计学系列教材建设都提出了新的挑战。 在修汀的过程中,我们更加注重提升同教材配套的“习题与案例”、“电子课件”以 及“教学大纲”的平台建设质量。首先,关于习题与案例。按照修订后的教材内容体系, 根据各章内容的安排重新进行习题与案例的修订。一是加大习题量,适当提高习题的难 度。二是更换部分案例,使案例与实践更加贴近,学生通过案例的学习得到进一步启发。 三是配置阶段性综合习题,根据内容模块设置习题,便于学生综合性地理解和掌握几个章 节的内容,循序渐进,达到深入学习的效果。其次,关于电子课件。电子课件的制作摒弃 了复制主教材各级标题的简单做法,由各主教材的作者亲自主持制作,这样能更好地把握 授课内容,对各章节的内容进行更深人的讲解和逻辑勾勒,真正起到辅助和深化的作用。 另外,在介质上向独立光盘的方向发展,增强互动性和形象性。最后,关于教学大纲。本 套教材配有电子版教学大纲,为教师提供课时分配、重难点提示、教学结构等参考信息, 进一步方便教师教学。 为保证质量,我们陆续推出新版东北财经大学会计学系列教材,分别有:《基础会 计》《中级财务会计》《中级财务会计(精编版)》《高级财务会计》《成本会计》《管理 会计》《财务管理》《会计信息系统》《内部控制》《财务分析》《会计学》《审计》《审计 (精编版)》,共计13种。值得一提的是,截至目前,本套系列教材人选“十二五”普通 髙等教育本科国家级规划教材的有7种,普通髙等教育“十一五”国家级规划教材的有4 种,普通髙等教育精品教材的有1种,“十二五"普通髙等教育本科省级规划教材的有9 种,获得全国优秀畅销书奖的有6种,省级优秀畅销书奖的有6种,所支撑的课程获得国 家级精品课程称号的有5种,所支撑的课程获得省级精品课程称号的有6种,获得国家级 精品资源共享课称号的有5种,获得省级精品资源共享课称号的有2种。 由于我们的时间和精力有限,教材中难免存在缺点乃至谬误,我们恳请广大读者批评 指正。 每次修订仅仅是一个新的起点,而不是终点,我们将随着经济的发展与会计环境的变 化不断修订,使东北财经大学会计学系列教材紧随时代步伐,及时反映学科的最新进展。 东北财经大学会计学系列教材编委会 I第5版前言| “东北财经大学会计学系列教材”之《基础会计》自2012年第3版出版以来,需求 量持续增长,并成功人选“十二五”普通髙等教育本科国家级规划教材 为了不辜负读 者、同行及专家对本书的厚爱,根据我国新发布的《会计档案管理办法》,全面推行营改 增试点的有关规定等财经、税收法律法规,会计准则的新变化、新要求,以及读者反馈的 意见和作者在课堂教学中发现的问题,我们对本书进行了一次全面修订。 本次修订的目标仍然是:及时吸收会计理论研究的最新成果,力求教材内容的更新与 会计改革的实践同步,始终保持原教材宜教易学的体系和风格。 陈国辉、迟旭升教授负责本次修订的组织工作,最后由陈国辉教授总纂定稿< 各章修 订的具体分工是:第一、二、九章由博士生导师陈国辉教授执笔;第三、十一章由博士生 导师孙光国教授执笔;第四、八、十章由迟旭升教授执笔;第五、十四章由陈文铭教授执 笔;第六、七章由王觉教授执笔;第十二章由张娆副教授执笔;第十三章由刘英明讲师 执笔。 在本书的每次修订包括每一次重印过程中,不论是体系的调整还是内容上的更新,我 们都充分听取东北财经大学和有关院校基础会计任课教师的意见,这无疑也是本书影响力 与日俱增的缘由之一。值此本书第5版付梓之际,向多年来对本书的修订、完善不吝赐教 的各位朋友致以最诚挚的谢意! 编者 2016年6月 1第1版前 本书系教育部普通髙等教育“十一五”国家级规划教材,同时也是国家级精品课 程——东北财经大学基础会计课程的指定教材。本书不仅可作为髙等院校会计学、财务管 理,以及其他经济、管理类专业在校本科生学习会计的启蒙教科书,也可供从事会计、财 务管理和其他经济管理工作的人员自学、培训之用。 为了满足髙等院校会计学等有关专业开设基础会计课程的教学需要,我们于2003年 编写了本书的前身——《基础会计》(东北财经大学出版社,2003) 一书。该书自出版以 来,受到社会各界及读者的髙度认可,在短短的3年时间里,已陆续印刷了 20余次。 会计工作是经济管理工作的重要组成部分。经济越发展,会计越重要。随着我国社会 主义市场经济的迅猛发展,我国的会计理论研究和会计改革也在不断深化。为了规范会计 核算工作,提髙会计信息质量,我国于2006年颁布了 39项会计准则。这标志着我国在会 计国际趋同的进程中又迈出了一大步。随着会计工作规范化和国际化程度的提髙,必然对 会计人员的知识水平和业务素质提出更髙的要求,也为高等院校会计教学明确了新的目 标。为此,我们在原教材的基础上,吸收了会计理论研究的最新成果,借鉴了国内外同类 教材的先进经验,以新颁布的会计准则及其应用指南为依据,重新编写了这本《基础会 计》教材。 本书保留了原教材的基本风格:按照学生由浅人深、循序渐进的认识规律来安排总体 结构和各章内容,尽量用通俗易懂的语言来阐述会计的基本原理、基本技术和基本方法, 力求使初学者不至于因大量的专业术语而对学习会计产生畏惧心理。此外,我们又为本教 材配套制作了 “基础会计教学课件”和编写了《基础会计习题与案例》,以适应采用多媒 体形式进行课堂教学的需要,并为学生学有所练、勤于操作创造条件。 本书由陈国辉、迟旭升教授任主编,负责全书写作大纲的拟定和编写的组织工作,并 总纂定稿、.撰写初稿分工如下:第一、二、九章由博士生导师陈国辉教授执笔;第三、十 —、十四章由孙光国副教授执笔;第四、八、十章由迟旭升教授执笔;第五、十五章由陈 文铭教授执笔;第六、七章由王觉副教授执笔;第十二、十三章由张捷教授执笔。 在编写本书的过程中,我们得到了有关院校的同行和实务界人士的大力支持与帮助, 特别是东北财经大学会计学院讲授本门课程的老师,他们对本书的编写提出了许多宝贵建 议,谨此一并致谢。 由于时间仓促,加之我们水平有限,书中内容安排与语言表述可能还存在缺点或错 误,恳请读者和同行批评指正,以便再版时修订。 编者 2007年1月 总 tfe ............................................................................................... 第一节会计的产生与发展......................1 第二节会计的含义........................3 第三节会计的职能与目标.....................7 第四节会计的任务与作用....................10 第五节会计的方法.......................12 第二章会计要素与会计等式.....................16 第一节会计对象........................16 第二节 会计要素 ................ 18 第三节会计等式........................23 第三章会计核算基础..........:...............28 第一节 会计假设 ................ 28 第二节会计信息质量特征....................30 第三节 会计要素确认、计量及其要求 .............34 第四节收付实现制与权责发生制.................37 第四章 账户与复式记账 .....................40 第一节账户与会计科目.....................40 第二节复式记账原理......................46 第三节借贷记账法.......................49 第四节总分类账户和明细分类账户................58 第五章 企业主要经济业务的核算 .................65 第一节企业主要经济业务概述..................65 第二节资金筹集业务的核算...................66 第三节供应过程业务的核算...................76 第四节生产过程业务的核算...................91 第五节销售过程业务的核算..................103 第六节财务成果形成与分配业务的核算..............H6 第六章账户的分类........................135 第一节账户分类的意义....................135 第二节账户按经济内容分类..................136 第三节账户按用途和结构分类.................139 2 基础会计 第七章成本计算...........................149 第一■节 成本计算的意义、原理与要求.............149 第二节成本计算的一般程序....................153 第三节企业经营过程中的成本计算.................155 第八章会计凭证...........................163 第一节会计凭证的作用和种类...................163 第二节原始凭证.........................169 第三节记账凭证.........................171 第四节会计凭证的传递与保管...................174 第九章会计账簿...........................177 第一节账簿的意义与种类.....................177 第二节账簿的设置与登记.....................179 第三节账簿的启用与错账更正...................183 第四节结账与对账........................185 第五节账簿的更换与保管.....................187 第十章财产清查...........................189 第一节财产清查概述.......................189 第二节 存货的盘存制度____:...............191 第三节财产清查的内容和方法...................198 第四节财产清查结果的处理....................201 第十一章财务报告..........................207 第一节财务报告概述.....................207 第二节资产负债表........................209 第三节利润表........................216 第四节现金流量表......................220 第五节 所有者权益(或股东权益)变动表 ..........223 第六节会计报表附注.....................224 第十二章会计核算组织程序....................225 第一节会计核算组织程序概述...................225 第二节记账凭证核算组织程序.............. 228 第三节 科目汇总表核算组织程序..............231 第四节汇总记账凭证核算组织程序............ 236 第五节日记总账核算组织程序...................244 第十三章会计软件应用基础......................247 第一节会计软件概述.......................247 第二节会计软件的功能结构与数据处理流程.............252 第三节会计软件应用管理.....................263 目求 第十四章 会计工作组织.....................269 第一节会计工作组织的基本内容................269 第二节会计机构与会计人员................. 271 第三节会计规范体系.................... 276 第四节会计职业道德.....................282 第五节会计岗位责任制....................288 第六节会计档案管理与会计交接制度..............290 主要参考书目..........................296 总 论 __ -n±i-. 第—早 第一节会计的产生与发展 一、 会计是为連应生户活动发展的需要而户生的 生产活动是人类赖以生存和发展的基础,也是人类最基本的实践活动,它决定着人类 所进行的其他一切活动。在生产活动中,既能够创造出物质财富,取得一定的劳动成果; 同时,也必然会发生劳动耗费,其中包括人力、物力以及财力的耗费。如果劳动成果少于 劳动耗费,则生产就会萎缩,社会就会倒退;如果劳动成果等于劳动耗费,则只能进行简 单再生产,社会就会停滞不前;如果劳动成果多于劳动耗费,则可以进行扩大再生产,社 会就能取得进步。而生产发展、社会进步是一切社会形态中人们所追求的共同目标,因 此,无论在何种社会形态中,人们都必然会关心劳动成果和劳动耗费,并对它们进行比 较,以便科学、合理地管理生产活动,提髙经济效益。在对劳动成果和劳动耗费进行比较 的过程中,产生了原始的计量、计算、记录行为。这种原始的计量、计算、记录行为中蕴 含着会计思想、会计行为的萌芽。会计在其产生初期还只是“生产职能的附带部分”也 就是说,会计在它产生初期是生产职能的一个组成部分,是人们在生产活动以外,附带地 把劳动成果和劳动耗费以及发生的日期进行计量和记录。当时,会计还不是一项独立的工 作。随着社会生产的发展、生产规模的日益扩大和复杂,对劳动成果和劳动耗费的比较, 仅仅靠人们劳动过程中附带地进行计量、计算和记录,显然满足不了生产发展规模日益扩 大、复杂的需要。为了满足生产发展需要,适应对劳动成果和劳动耗费进行管理的要求, 会计逐渐从生产职能中分离出来,成为特殊的、专门委托有关当事人从事且具有独立职能 的一项活动。可见,会计是适应生产活动发展的需要而产生的,对生产活动进行科学、合 理的管理是它产生的根本动因。 二、 会计是生户活动发晨列一定阶段的户物 生产活动的发生是会计产生的前提条件。如果没有生产活动的发生,便不会有会计思 2 基础会计 想、会计行为的产生。但是,这并不意味着生产活动一发生,就产生了会计思想、会计行 为。会计史学者的考古结果表明:只有当人类的生产活动发展到一定阶段,以至生产所得 能够大体上保障人类生存和繁衍的需要时,人们才会关心劳动成果与劳动耗费的比较。特 别是劳动成果有了剩余时,原始的计量、记录行为才具备了产生的条件,会计也因此而进 入了萌芽阶段。这一时期经历了漫长的过程。据考证,从旧石器时代中、晚期到奴隶社会 这一时期被称做会计的萌芽阶段,也叫会计的原始计量与记录时代。由此可见,会计并不 是在生产活动发生伊始就产生的,它是生产发展到一定程度,劳动成果有了剩余以后,人 们开始关心劳动成果和劳动耗费的比较,更关心对剩余劳动成果的管理和分配,才需要对 它们进行计量、计算和记录,因而产生了会计思想,有了会计萌芽。由此可见,会计是生 产活动发展到一定阶段的产物。它伴随着生产活动的产生、发展而产生,也将随着生产活 动的发展而发展和完善。 三、会计从户生到现在经房了一个漫长的发晨房程 从严格意义上讲,自旧石器时代中、晚期开始到奴隶社会繁盛时期为止,在这一漫长 历史时期中产生的最原始的计量、记录行为并不是纯粹的、真正意义上的会计行为和会计 方法。那时,所谓的会计还不是一项独立的工作,而只是生产职能的附带部分,是在生产 过程的同时,附带地把劳动成果、劳动耗费等事项记载下来。在会计的发展史上,这一时 期被称为会计的萌芽阶段,或者被称为原始计量与记录时代。 严格的、独立意义上的会计特征是到奴隶社会的繁盛时期才表现出来的。那时,随着 社会的发展,劳动生产力的不断提髙,生产活动的结果除了能够补偿劳动耗费之外还有了 剩余产品。剩余产品与私有制的结合,造成了私人财富的积累,进而导致了受托责任会计 的产生,会计逐渐从生产职能中分离出来,成为特殊的、专门委托有关当事人从事的一项 独立的活动。这时的会计,不仅应保护奴隶主物质财产的安全,还应反映那些受托管理这 些财产的人是否认真地履行了他们的职责。所有这些都要求采用较先进、科学的计量与记 录方法,从而促使原始计量、记录行为向单式簿记体系演变。从奴隶社会的繁盛时期到 15世纪末,单式簿记应运而生并且得到了发展。这一时期的会计一般被称为古代会计。 1494年,意大利数学家卢卡?帕乔利的著作《算术、几何、比及比例概要》问世, 标志着近代会计的开端。在随后漫长的历史时期内,人们在古代单式簿记的基础上,创建 了复式簿记。复式簿记在意大利迅速得到普及并不断发展和完善,随着美洲大陆的发现和 东西方贸易的进行,加之各国建立了统一货币制度、阿拉伯数字取代了罗马数字、纸张的 普遍使用等,复式簿记传遍整个欧洲,后又传遍世界各国。即使是现在,我们仍然采用复 式簿记的方法,并最终完成了复式簿记的方法体系乃至理论体系的建设。与此同时,会计 从特殊的、专门委托有关当事人的独立活动发展成为一种职业。在会计的发展史上,一般 将帕乔利复式簿记著作的出版和会计职业的出现视为近代会计史中的两个里程碑、 客观地说,“古代会计” “近代会计”的提法是不够严谨的,较为准确的提法应该是 “古代簿记” “近代簿记"由簿记时代向会计时代的转变发生在19世纪30年代末期。那 时,bookkeeping (簿记)开始向accounting (会计〉演变,簿记工作开始向会计工作演 变,簿记学开始向会计学演变。这些都标志着会计发展史上的簿记时代已经结束,人类已 经进人了现代会计的发展时期。在这一时期.随着社会生产力的进一步提髙和科学技术的 第一章总论 3 迅猛发展,作为一门适应性学科的会计也发生了相应的变化,主要表现为:(丨)会计学 基础理论的创立;(2)会计理论和方法逐渐分化成两个领域,即财务会计和管理会计; (3)审计基本理论的创立;(4)会计电算化的产生与应用。我们有理由相信,随着社会 发展和科学技术的进步,会计也必然会取得更加引人注目的发展。 会计在我国也有悠久的历史,我国从公元前22世纪末到公元前17世纪初在夏朝就开 始设置会计。在西周时就设"司会"官职,主管王朝财政经济收支的核算,,当时首次出 现“会计”二字构词连用,其基本含义是:既有日常的零星核算,又有岁终的总核算, 通过日积、月累到岁末的核算达到正确考核王朝财政经济收支的目的。 会计产生和发展的历史表明:会计是适应生产活动发展的需要而产生的,并随着生产的 发展而发展。经济越发展,会计越重要。正如马克思所说的那样:“过程越是按照社会的规 模进行……作为对过程进行控制和观念总结的簿记就越是必要。因此,簿记对资本主义生产 比对手工业和农民的分散生产更为必要;对公有制生产比对资本主义生产更为必要"i' 第二节会计的含义 什么是会计?或者说,会计的内涵是什么?尽管会计从产生到现在已有几千年的历 史,但是,对于这一基本问题,古今中外却一直没有一个明确、统一的说法。究其原因, 关键在于人们对会计本质的认识存在着不同的看法,而不同的会计本质观对应着不同的会 计含义。 针对会计本质问题所展开的理论研究,是20世纪以来会计理论研究中争论最集中且 分歧最大的一个方面,至今仍众说不一,无法定论。下面我们将回顾中外会计学界针对会 计本质问题所形成的两种主流学派并阐明我们的观点,以便在此基础上给出会计的定义。 一、会计信息糸蜣企 所谓会计信息系统论,就是把会计的本质理解为一个经济信息系统。具体地讲,会计 信息系统是指在企业或其他组织范围内,旨在反映和控制企业或组织的各种经济活动,而 由若干具有内在联系的程序、方法和技术所组成,由会计人员加以管理,用以处理经济数 据、提供财务信息和其他有关经济信息的有机整体。 会计信息系统论的思想最早起源于美国会计学家A.C.利特尔顿。他在1953年出版 的《会计理论结构》一书中指出:“会计是一种特殊门类的信息服务”,“会计的显著目的 在于对一个企业的经济活动提供某种有意义的信息” 20世纪60年代后期,随着信息论、系统论和控制论的发展,美国的会计学界和会计 职业界开始倾向于将会计的本质定义为会计信息系统。如1966年美国会计学会在其发表 的《会计基本理论说明书》中明确指出:“实质地说,会计是一个信息系统”从此,这 个概念便开始广为流传。 ①马克思,恩格斯.马克思恩格斯全集:第24卷[M].中共中央马克思恩格斯列宁斯大林作编泽局.译.北 京:人民出版社,1972: 152. 4 堪础会i+ 20世纪70年代以来,将会计定义为“一个经济信息系统”的观点,在许多会计著作 中流行。如S.戴维森在其主编的《现代会计手册》一书的序言中写道:“会计是一个信 息系统。它旨在向利害攸关的各个方面传输一家企业或其他个体的富有意义的经济信 息”此外,在斐莱和穆勒氏《会计原理——导论》、凯索和威基恩特合著的《中级会计 学》等一些著作中也都有类似的论述。 我国较早接受会计是一个信息系统的会计学家是余绪缨教授。他于1980年在《要从 发展的观点看会计学的科学属性》一文中首先提出了这一观点。 我国会计界对“信息系统论”具有代表性的提法是由葛家澍教授、唐予华教授于 1983年提出的。他们认为:“会计是为提高企业和各单位的经济效益,加强经济管理而建 立的一个以提供财务信息为主的经济信息系统” 二、会计管理活场企 会汁管理活动论认为会计的本质是一种经济管理活动。它继承了会计管理工具论的合 理内核,吸收了最新的管理科学思想,从而成为在当前国际国内会计学界具有電要影响的 观点。 将会计作为一种管理活动并使用“会计管理”这一概念在西方管理理论学派中早已 存在“古典管理理论”学派的代表人物法约尔把会计活动列为经营的六种职能活动之 美国人卢瑟?古利克则把会计管理列为管理化功能之一;20世纪60年代后出现的 "管理经济会计学派”则认为进行经济分析和建立管理会计制度就是管理。 我国最早提出会计管理活动论的当数杨纪琬教授、阎达五教授。1980年,在中国会 计学会成立大会上,他们做了题为《开展我国会计理论研究的几点意见——兼论会计学 的科学属性》的报告。在报告中,他们指出:无论从理论上还是从实践上看,会计不仅 仅是管理经济的工具,它本身就具有管理的职能,是人们从事管理的一种活动。 在此之后,杨纪琬教授、阎达五教授对会计的本质又进行了深人探讨,逐渐形成了较 为系统的“会计管理活动论"杨纪琬教授指出,“会计管理”的概念是建立在“会计是 一种管理活动,是一项经济管理工作”这一认识基础上的,通常讲的"会计”就是“会 计工作”他还指出,“会计”和"会计管理”是同一概念,“会计管理”是“会计”这 一概念的深化,反映了会计工作的本质属性。 阎达五教授认为,会计作为经济管理的组成部分,它的核算和监督内容以及应达到的 目的受不同社会制度的制约,“会计管理这个概念绝不是少数人杜撰出来的,它有充分的 理论和实践依据,是会计工作发展的必然产物” 自从会计学界提出“会计信息系统论”和“会计管理活动论”之后,这两种学术观 点就展开了尖锐的交锋。然而,我们经过反思,却发现这场论战的本身就存在问题。前者 将会计视为一种方法予以论证;而后者则将会计视为一种工作,从而视为一种管理活动来 加以论证。两者的出发点不同,怎么可能得出一致的结论呢? 我们认为,讨论会计的本质,首先应明确“会计”指的是什么。它指的是“会计 学",还是“会计工作”,或是"会计方法”?如果不明确界定这一前提,则必将引起一场 不必要的或者是无结果的辩论。在本书中,我们将“会计”界定为“会计工作”基于这 一前提,我们认为"会计管理活动论”的观点代表了我国会计改革的思路与方向,是对 第一章总论 5 会计本质问题的科学论断,因此,我们倾向于选择“会计管理活动论"在"会计管理活 动论”前提下,我们完全有理由认为会计是经济管理的重要组成部分,是以提供经济信 息、提髙经济效益为目的的一种管理活动。它以货币为主要计量单位,采用一系列专门的 程序和方法,对社会再生产过程中的资金运动进行反映和监督。 综上所述,会计是以货币为主要计量单位,对企事业、机关单位或其他经济组织的经 济活动进行连续、系统、全面的反映和监督的一项经济管理活动。它也是一项经济管理 工作。 三、会计的属性 会计的属性是指会计的性质。从会计产生和发展的历史过程中可以看出,会计所涉及的 内容,既同生产力相联系,又与生产关系和上层建筑相联系,从而使会计既有技术性,又有 社会性。会计的技术性,主要表现在会计的某些方法反映了生产力的技术与组织的要求;,会 计是在社会实践中适应管理生产过程的需要而产生的,生产过程是一种分工协作的集体化的 大生产,它包括劳动者、劳动资料和劳动对象的结合,这种结合的基础是生产技术。因此. 为了全面地、综合地反映和监督生产过程,促使生产活动达到人们的预期效果,会计的技术 方法和理论知识必然要随着生产技术日益复杂、生产规模日益扩大而扩大,它经历了由简单 到复杂、由低级到高级的发展过程。多少年来,人们总结了对经济活动记录、反映、分析、 检査等一套会计专门的科学方法,这是人类劳动和智慧的结晶,是人类共存的一种财富.借 助它,能系统、真实地反映客观实际情况,用于管理生产,可以促进生产的发展。 会计的社会性,是指会计作为一种经济管理活动,它是企业管理的一个重要组成部 分,必然牵涉企业所有者、债权人、政府、企业管理当局、潜在投资者、债权人等一系列 外部和内部利益主体,各利益主体从各自利益驱动出发,自然要求会计工作符合自身利益 需求,以期达到有利于自己的经济后果。因而,会计工作就要协调各方面的利益需求,最 终在各利益主体之间作出最优的权衡决策,满足不同利益主体的要求。这种协调最明显的 例子就是会计准则的制定。会计准则的制定过程往往不仅仅是技术方法的研究过程,同时 还是政治协调的过程,与强势集团讨价还价,对最终制定的准则有着相当程度的影响 会计的双重性,决定了会计的科学管理属性,使它成为一门经济管理科学 关于管理 科学的性质,马克思曾经指出:“资本主义的管理就其内容而言是二重的,因为它所管理 的生产过程本身具有二重性:一方面是创造产品的社会劳动过程,另一方面是资本的价值 增值过程"?就是说,管理一方面具有同生产力相联系的自然属性,即技术性;另一方 面又具有同生产关系相联系的社会属性,即社会性。资本主义管理的二重性同样适用于社 会主义管理 邓小平同志曾经指出:“有些东西并不能说是资本主义的,比如说,技术问 题是科学,生产管理是科学,在任何社会、对任何国家都是有用的。我们学习先进的技 术、先进的科学、先进的管理来为社会服务,而这些东西并没有阶级性” 正确汄识会计的双重性质,对于我们利用人类创造的会计科学财富,充分发挥会计的 管理作用具有重大的意义。从技术性方面看,凡是能促进生产力发展的会计理论和方法, ① 马克思,恩格斯.马克思恩格斯全集:第24卷[M].中共中央马克思恩格斯列宁斯大林作编译局.译.北 京:人民出版社.1972: 152. 6 基础会计 都是任何社会形态下共同需要的,可以共同采用,这为我们充分借鉴国际上先进的会计理 论和方法,为我国社会主义经济建设服务奠定了理论基础。从社会性方面看,会计要维护 一定的生产关系,体现不同的管理目的,应划清社会主义会计和资本主义会计的本质界 限,发挥社会主义会计保护社会主义生产关系和上层建筑的作用。 曲、会计学及其分支 会计学是人们对会计实践进行科学总结而形成的知识体系。 尽管会计实践出现得较早,但是,会计学出现得却相对较晚。我国第一部论及会计业 务的会计著作是唐代史官李吉甫于公元807年撰写的《元和国计簿》一书,比会计实践 的产生晚了 3 000多年。西方会计论著的出现要更晚一些,1494年出版的意大利数学家卢 卡?帕乔利的著作《算术、几何、比及比例概要》是西方的第一部会计著作。然而,这 时的会计学还仅仅停留在“簿记学”阶段。直到20世纪初,英国出版了劳伦斯?狄克西 的《髙等会计学》(1903年)和乔治?利司尔的《会计学全书》(W03年),才标志着真 正意义上的会计学的产生。 会计实践是不断发展和不断丰富的,相应地,会计学理论也在不断地发展和完善。会 计实践的发展和丰富推动了会计学的发展和完善。随着会计学研究的深入发展,会计学分 化出许多分支,每一分支都形成了一个独立的学科。这些学科相互促进、相互补充,构成 了一个完整的会计学科体系,其内容大致如图1-1所示。 理论会计学{ 会计史 会计 会计学科体系 (企业会计 财务会计非营利组织会计 1国际会计 传统的管理会计{ 成本会计 责任会计 作业成本会计 管理会计, 现金流动会计 质量成本管理会计 应用会计学? 现代的管理会计 生命周期成本管理会计 资本成本管理会计 增值会计 战略管理会计 环境管理会计 人力资源管理会计 国际管理会计 [国家审计 审计1单位内部审汁 1注册会计师审计 图1-1会计学科体系示意图 第?搴总论 7 会计学是管理科学的一个分支,属于应用管理学,会计学研究的对象是全部会计工 作,既包括会计理论研究工作,又包括会计实践工作。随着会计学研究领域的不断扩展, 会计学分化出许多分支,每一个分支也都形成了一个学科。如按会计学研究的内容划分, 其分支有基础会计学、财务会计学、髙级财务会计学、管理会计学、成本会计学、会计史 学等;按会汁主体来划分,其分支有宏观会计学和微观会计学。宏观会计学包括总预算会 计、社会会计、国际会计等,微观会计学包括企业会计、非营利组织会计等。 研究会计学及其分支,对于了解会计研究的内容,把握会计研究的方向,掌握每个分 支学科在整个会计学科中的地位都具有十分重要的现实意义,也可以为今后科学地学习和 研究会计学奠定基础。 第三节 会计的职能与目标 一、会计的取能 会计的职能是指会计在经济管理中所具有的功能,具体来讲,就是会计是用来做什么 的。对于这个问题,马克思曾有过精辟的论述。他指出:“过程越是按社会的规模进 行……作为对过程进行控制和观念总结的簿记就越是必要……”可见,马克思把会计的 基本职能归纳为反映(观念总结)和监督(控制)。 我们认为马克思的这一论述是十分准确的。现代会计的基本职能应当归纳为反映和监 督,而且,为了达到反映与监督的目的,现代会计在发展中逐步构建了它的两大工作系 统,即会计的信息系统和会计的控制系统。 (一)会汁的反映职能与会计的信息系统 反映的内涵是反照、映衬,而会计的反映职能是指会计能够按照会计准则的要求,采 用一定的程序和方法,全面、系统、及时、准确地将一个会计主体所发生的会计事项表现 出来,以达到揭示会计事项的本质、为经营管理提供经济信息的目的。会计的反映职能具 有明显的特征。 其一,会计以货币为主要计量单位。会计反映主要是从价值量方面反映各单位的经济 活动情况:,会计在对各单位经济活动进行反映时,主要是从数量而不是从质的方面进行反 映。例如,企业对固定资产进行反映时,只记录其数量、成本、折旧等数量变化,而并不 反映其技术性能> 运行状况等。会计在反映各单位经济活动时主要使用货币量度,实物量 单位、其他指标及其文字说明等都处于附属地位。因为货币是衡量各种商品的价值尺度, 而且企业最初的投资总是用货币度量的,所以,对这些投资使用的追踪记录也只能使用货 币景度。 其二,会计是反映过去已经发生的经济活动。会计反映经济活动就是要反映其事实, 探索并说明其真相,因此,只有在每项经济业务发生或完成以后,才能取得该项经济业务 完成的书面凭证,这种凭证具有可验证性,据以记录账簿,才能保证会计所提供的信息真 实可靠。而这必须是在经济业务已经发生或完成之后,至少在传统会计上是这样的。虽然 管理会计等具有预测职能,其核算的范围可能扩大到未来的经济活动,但从编制会计报 8 基础会计 表、对外提供会计信息来看仍然是面向过去的。 其三,会计反映具有连续性、系统性和全面性。会计反映的连续性,是指对经济业务 的记录是连续的,逐笔、逐日、逐月、逐年进行,不能间断;会计反映的系统性,是指对 会计对象要按科学的方法进行分类,进而系统地加工、整理和汇总,以便提供管理所需要 的各类信息;会计反映的全面性,是指对每个会计主体所发生的全部经济业务都应该进行 记录和反映,不能有任何遗漏, 会计的反映职能在客观上体现为通过会计的信息系统对会计信息进行优化。这一过程 又具体体现为记账、算账和报账三个阶段。记账就是把一个会计主体所发生的全部经济业 务运用一定的程序和方法在账簿上予以记载;算账就是在记账的基础上,运用一定的程序 和方法来计算该会计主体在生产经营过程中的资产、负债、所有者权益、收人、成本费用 以及损益情况;报账就是在记账和算账的基础上,通过编制会计报表等方式将该会计主体 的财务状况和经营成果向会计信息使用者报出。 反映职能是核算会计工作的基础。它通过会计信息系统提供的信息,既服务于国家的 宏观调控部门,又服务于会计主体的外部投资者,债权人和内部管理者。这种服务作用是 具有能动性的,从这一角度来看,会计的反映职能也在一定程度上体现了管理精神 (二)会计的监督(控制)职能与会计的控制系统 监督的内涵是监察、督促,而会计的监督职能是指会计按照一定的目的和要求,利用 会计信息系统所提供的信息,对会计主体的经济活动进行控制,使之达到预期的目标。会 计的监督职能就是监督经济活动按照有关的法规和计划进行。会计的监督职能具有显著的 特征。 其一,会计监督具有强制性和严肃性。会计监督是依据国家的财经法规和财经纪律来 进行的会计法不仅赋会计机构和会计人员实行监督的权利,而且规定了监督者的法律 责任。放弃监督,听之任之,情节严重的,给予行政处分;给公共财产造成重大损失,构 成犯罪的,依法追究刑事责任。因此,会计监督是以国家的财经法规和财经纪律为准绳, 具有强制性和严肃性。 其二,会计监督具有连续性。社会再生产过程不间断,会计反映就要不断地进行下 去,在整个持续过程中,始终离不了会计监督。各会计主体每发生一笔经济业务,都要通 过会计进行反映,在反映的同时,就要审查它们是否符合法律、制度、规定和汁划。会计 反映具有连续性,会计监督也就具有连续性。 其三,会计监督具有完整性。会计监督不仅体现在已经发生或已经完成的业务方面, 还体现在业务发生过程中及尚未发生之前,包括事前监督、事中监督和事后监督事前监 督是指会计部门或会计人员在参与制定各种决策以及相关的各项计划或费用预算时,依据 有关政策、法规、准则等的规定对各项经济活动的可行性、合理性、合法性和有效性等进 行审査,它是对未来经济活动的指导;事中监督是指在日常会计工作中,随时审查所发生 的经济业务,一旦发现问题.及时提出建议或改进意见,促使有关部门或人员采取措施予 以改正;事后监督是指以事先制定的目标、标准和要求为依据,利用会计反映取得的资料 对已经完成的经济活动进行考核、分析和评价。会计事后监督可以为制定下期计划、预算 提供资料,也可以预测今后经济活动发展趋势。 监督职能在会计行为实施之前就发挥作用,同时又是会计工作的落脚点,它通过会计 第-章总论 9 信息系统与会计控制系统的有机结合,突出地表现了会计在企事业、机关单位经营管理中 的能动性作用,体现了 “会计管理活动论”的基本思想。 <三)会汁两大基本职能的关系评价 就会计两大基本职能的关系而言,反映职能是监督职能的基础,没有反映职能提供的 信息,就不可能进行会计监督,因为如果没有会计反映提供可靠、完整的会计资料,会计 监督就没有客观依据,也就无法进行;而监督职能又是反映职能的保证,没有监督职能进 行控制,提供有力的保证,就不可能提供真实可靠的会计信息,也就不能发挥会计管理的 能动作用,会计反映也就失去了存在的意义。因此,会计的反映职能和监督职能是紧密结 合、密不可分、相辅相成的,同时又是辩证统一的。 (PM)会计基本职能的外延 随着社会的发展、技术的进步,经济关系的复杂化和管理理论的提髙,会计的基本职 能得到了不断的完善,会计的新职能不断出现。会计职能不但有反映和监督两职能说,还 有三职能直至九职能学说。目前,国内会计学界比较流行的是"六职能"学说。这一学 说认为会计具有“反映经济情况、监督经济活动、控制经济过程、分析经济效果、预测 经济前景、参与经济决策”?等六项职能,并认为这六项职能也是密切结合、相辅相成 的,其中,两项基本职能是四项新职能的基础,而四项新职能又是两项基本职能的延伸和 提高。在“六职能”学说中,“会计管理活动论”得到了进一步的体现。 二、会计的日柄 (一) 会计目标的含义 会计产生和发展的历史告诉我们,人类在社会实践+运用会计的目的是要借助会计对 经济?活动进行反映和监督,为经营管理提供财务信息,并考核评价经营责任,从而取得最 大的经济效益这是由商品个别劳动时间和社会劳动时间的不同,以及人力、物力资源的 有限等之间的基本矛盾所决定的不同经济主体为了追求经济利益,无不利用会计这项经 济管理工作。那么,会计能提供些什么信息?这就要明确会计的目标是什么。会计目标概 括来讲就是设置会计的目的与要求。具体而言,会计目标就是对会计自身所提供经济信息 的内容、种类,吋间、方式及质量等方面的要求.也就是说,会计目标是要回答会计应干 些什么的问题,即对所从事的工作,首先要明确其应符合的何时以何种方式提供合乎何种 质量的何种信息。 会计自标指明了会计实践活动的目的和方向,同时也明确了会计在经济管理活动中的 使命,成为会计发展的导向。制定科学的会计目标,对于把握会计发展的趋势,确定会计 未来发展的步骤和措施,调动和借助会计工作者的积极性和创造性,促使会计工作规范 化、标准化、系统化,更好地为社会主义市场经济服务等都具有重要的作用 (二) 关于会汁H标的两种学术观点 1.决策有用观 持这种观点的人认为,财务会计的E3标就是向信息使用者提供对其进行决策有用的信 息,主要包括两方面内容:一是关于企业现金流量的信息;二是关于经济业绩及资源变动 ① 陈国辉.会计理论研究[M].大连:东北财经大学出版社.2001: 46. 1() 基础会计 的信息。决策有用观适用的经济环境是所有权与经营权分离,并且资源的分配是通过资本 市场进行的,也就是说,委托方与受托方的关系不是直接建立起来的,而是通过资本市场 建立的,这导致了委托方与受托方二者关系的模糊。 2.受托责任观 受托责任的含义可以从三个方面来理解:(1)资源的受托方接受委托,管理委托方 所交付的资源,受托方承担有效地管理与应用受托资源,并使其保值增值的责任; (2)资源的受托方承担如实地向委托方报告受托责任履行过程及其结果的义务;(3)资 源受托方的管理当局负有重要的社会责任,如保持企业所处社区的良好环境、培养人力资 源等。由此可见,受托责任产生的原因在于所有权与经营权的分离,而且必须有明确的委 托受托关系存在。委托方与受托方中任何一方的模糊或缺位,都将影响受托责任的履行, 因此,要求委托方和受托方处在直接接触的位置上。 这两种观点适用的经济环境不同,受托责任观要求两权分离是直接进行的,所有者与 经营者都十分明确,二者直接建立委托受托关系,没有模糊和缺位的现象;而决策有用观 要求两权分离必须通过资本市场进行,二者不能直接交流,委托者在资本市场上以一个群 体出现,从而二者的委托关系变得模糊。 (三)会计目标与会计目的,会计任务 会计目标与会计目的不同,会计目的是相对于会计实践活动而主观提出的,它不属于 会计信息系统,是在该系统以外回答人们利用会计信息来干些什么的;而会计目标则不 是,它属于会计信息系统的组成部分,它一经明确,作为其具体化的会计职能就确定了. 因为会计目标提出后,不论是从质的方面,还是从量的方面,都规定了会计能提供什么种 类和内容,以及什么方式的信息,‘此时,会计目标不能超出这个范围,除非又提出新的目 标。作为会计目标能深刻地反映会计目的,会计目的又反过来约束会计目标。因为没有髙要 求的会计目的,也就设计不出髙的会计目标。即使设计了较高的会计目的,在会计自身功能 不髙的情况下,也无法为会计活动提出相应的髙目标。因此,会计目的只能通过影响会计目 标而促使我们去发展会计本身所具有的功能,并且借助其发展来促进会计目的的实现。 会计目标主要是表明会计信息使用者及其所要求的信息和信息范围,其实质是在总体 上规范会计信息的需求量,旨在界定提供会计信息量的多与少。 会计目标与会计任务不同。会计目标尽管也是人们主观提出来的,但是,它是构成会 计信息系统的组成部分,它是有客观依据的,它主要是就会计提供什么数量,质量的信息 所明确的目的与要求,不是对整个会计工作提出的目的与要求。会计任务是人们主观提出 的,它是就会计工作而言的,是进行会计工作之前的一种设想,即进行会计工作应该达到 什么目的与要求。应该注意会计目标、会计任务和会计作用之间的区别与联系 第四节会计的任务与作用 一、会计的任务 会计的任务是指通过会计的职能所应该完成的工作,它是会汁职能的具体化。 第-章总论 11 在我国,会计的根本任务是:按照国家的财经法规、会计准则和会计制度进行会计核 算,提供以财务数据为主的经济信息,并利用取得的经济信息对会计主体的经济业务进行 监督、控制,以提髙经济效益,并服务于会计主体内、外部的有关各方。 具体来说,会计的任务包括以下内容: 第一,反映和监督各会计主体对财经法规、会计准则和会计制度的执行情况,维护财 经纪律。贯彻执行国家的财经法规,会计准则和会计制度,是各会计主体进行经济活动的 首要原则。因此,会计在反映经济活动、提供会计信息的同时,还应以有关的财经法规. 准则和制度为依据,对经济活动的合法性、合规性实行必要的监督,,对于违反财经法规、 准则和制度的行为,应及时予以制止和揭露。 第二,反映和监督各会计主体的经济活动和财务收支,提供会计信息,加强经营管 理 各会计主体为了管好自身的经济活动,加强经营管理,提髙经济效益,必须了解和掌 握各项经济活动的进行情况。会计的基本任务就是运用专门的程序和方法,对各项经济活 动进行全面、系统、及时、准确的反映,从而为信息使用者提供与决策和管理有关的信 息,并揭示经济管理中存在的问题及其产生的原因,进而促使管理当局改进经营管理,提 髙经济效益。 第三,充分利用会计信息及其他有关资料,预测经济前景,参与经营决策。前文已经 提到,随着生产的发展、经济关系的复杂化和管理理论的提高,会计基本职能的内涵和外 延都得到了发展,会计的新职能不断出现。与之相应,作为会计职能具体化的会计任务也 必须进行改革,要变事后监督为全程监督。也就是说,会计不仅要对经济活动和财务收支 进行事后的反映和监督,而且,要在掌握历史资料的基础上,根据经营管理的要求对经济 前景作出预测;也要通过对备选方案的测算和比较,积极地参与经营决策。 会计任务是进行会计工作之前,人们主观提出的一种工作目的。具体就是在进行会计 工作过程中应该达到什么目的,符合什么要求。只有明确会计工作的目的和要求,在具体 实施会计工作的过程中,才能够按照这个目的和要求来安排每一个工作环节,也才能按照 事先确定的目的或要求开展工作,最终保证目的实现。 二、会计的作用 会计的作用是指会计的各项职能在特定的历史时期、特定的社会经济制度下实现和利 用之后所产生的效果。会计作用的发挥取决于两个重要因素:一是会计所处的外部环境因 素,即会计工作所处的社会历史时期以及社会政治、经济和法律制度;二是与会计自身的 内在本质有关的因素,即会计的职能被人们所认识和利用的程度。 从我国目前的会计实践工作来看,会计的作用主要有以下四点:(1)为国家进行宏 观凋控、制定经济政策提供信息;(2)加强经济核算,为企业经营管理提供数据; (3)保证企业投人资产的安全和完整;(4)为投资者、债权人提供财务报告,以便于其 进行正确的投资、信贷决策。可以看出,目前我国的会计工作更多地停留在记账、算账、 报账阶段,会计的预算、决策、控制和分析职能还没有得到充分发挥,有些职能甚至还没 有真正实施。如何充分地发挥会计职能、更好地实现会计作用已成为我国会计工作中迫切 需要解决的问题。 会计的作用与会计任务不同,会计任务是进行会计工作之前人为主观提出来的,而会 12 堪础会计 计作用则是会计工作实施之后在社会实践中产生了什么效果。它是会计职能发挥作用后所 形成的一种结果,是会计行为效果的体现,也是指导会计实践的会计理论在实践中能否得 到检验的一种标志。如果会计发挥了很好的作用,说明会计理论得到了会计实践的验证, 也说明会计工作的效果得到了体现;否则,说明会计理论不能指导会计实践,会计工作没 有产生工作效果, 甚至说明会计工作产生了负效应。 第五节会计的方法 一、会计方法体糸 会计的方法是用来反映和监督会计对象,完成会计任务的手段。研究和运用会计方法 是为了实现会计的目标,更好地完成会计任务。 会计的方法是从会计实践中总结出来的,并随着社会实践发展、科学技术的进步以及 管理要求的提髙而不断地发展和完善。会计方法是用来反映和监督会计对象的,由于会计 对象多种多样,错综复杂,从而决定了预测,反映、监督、检査和分析会计对象的手段不 是单一的方法,而是由一个方法体系构成。随着会计职能的扩展和管理要求的提髙,这个 方法体系也将不断地发展和完善。 会计方法主要是用来反映会计对象的,而会计对象是资金运动,资金运动是一个动态 过程,它是由各个具体的经济活动来体现的。会计为了反映资金运动过程,使其按照人们 预期的目标运行,必须首先具备提供已经发生或已经完成经济活动即历史会计信息的方法 体系;会计要利用经济活动的历史信息,预测未来,分析和检査过去,因而,会计还要具 备提供反映预计发生的经济活动情况即未来会计信息的方法体系;为了检查和保证历史信 息和未来信息的质量,并对检查结果作出评价,会计还必须具备检査的方法体系。长期以 来,人们把评价历史信息的方法归结为会计分析的方法。因此,会计对经济活动的管理是 通过会计核算方法、会计分析方法以及会计检査等方法来进行的。 会计核算的方法是对各单位已经发生的经济活动进行连续、系统、完整的反映和监督 所应用的方法。 会计分析的方法主要是利用会计核算的资料,考核并说明各单位经济活动的效果,在 分析过去的基础上,提出指导未来经济活动的计划、预算和备选方案,并对它们的报告结 果进行分析和评价。 会计检查的方法,亦称审计,主要是根据会计核算,检查各单位的经济活动是否合 理,合法,会计核算资料是否真实、正确,根据会计核算资料编制的未来时期的计划、预 算是否可行、有效等。 上述各种会计方法紧密联系,相互依存,相辅相成,形成了一个完整的会计方法体 系、其中,会计核算方法是基础,会计分析方法是会计核算方法的继续和发展,会计检査 方法是会计核算方法和会计分析方法的保证。 作为广义的会计方法,它们既相互联系,又有相对的独立性。它们所应用的具体方法 各不相同,并有各自的工作和研究对象,形成了较独立的学科。学习会计首先应从基础开 第?章总论 13 始,即要从掌握会计核算方法人手,而且,通常所说的会计方法,一般是指狭义的会计方 法,即会计核算的方法。本书主要阐述会计核算的方法,至于会计分析的方法、会计检査 的方法以及其他会计方法将在有关后续教材中分别加以介绍。 二、会计核算方法 会计核算方法,是指会计对企事业、机关单位已经发生的经济活动进行连续、系统和 全面的反映和监督所采用的方法。会计核算方法是用来反映和监督会计对象的,由于会计 对象的多样性和复杂性,就决定了用来对其进行反映和监督的会计核算方法不能采用单一 的方法形式,而应该采用方法体系的模式,因此,会计核算方法由设置账户、复式记账、 填制和审核凭证、登记账簿、成本计算、财产清查和编制财务报告等具体方法构成。这七 种方法构成了一个完整的、科学的方法体系。 (一) 设置账户 账户是对会计对象的具体内容分门别类地进行记录、反映的工具。设置账户就是根据 国家统一规定的会计科目和经济管理的要求,科学地建立账户体系的过程。进行会计核算 之前,首先应将多种多样、错综复杂的会计对象的具体内容进行科学的分类,通过分类地 反映和监督,才能提供管理所需要的各种指标。每个会计账户只能反映一定的经济内容, 将会计对象的具体内容划分为若干项目,即为会计科目,据此设置若干个会计账户,就可 以使所设置的账户既有分工又有联系地反映整个会计对象的内容,提供管理所需要的各种 信息。 (二) 复式记账 复式记账就是对每笔经济业务,都以相等的金额在相互关联的两个或两个以上有关账 户中进行登记的一种专门方法。复式记账有着明显的特点,即它对每项经济业务都必须以 相等的金额,在相互关联的两个或两个以上账户中进行登记,使每项经济业务所涉及的两 个或两个以上的账户之间产生对应关系;同时,在对应账户中所记录的金额又平行相等; 通过账户的对应关系,可以了解经济业务的内容;通过账户的平行关系,可以检査有关经 济业务的记录是否正确,复式记账可以相互联系地反映经济业务的全貌,也便于检查账簿 记录是否正确。例如,到银行提取500元现金。这笔经济业务,一方面要在“库存现金” 账户中记增加500元;另一方面又要在"银行存款”账户中记减少500元“库存现金" 账户和“银行存款”账户相互联系地分别记人500元。这样既可以了解这笔经济业务的 具体内容,又可以反映该项经济活动的来龙去脉,完整、系统地记录资金运动的过程和 结果。 (三) 填制和审核凭证 填制和审核凭证是指为了审查经济业务是否合理、合法,保证账簿记录正确、完整而 采用的一种专门方法。会计凭证是记录经济业务、明确经济责任的书面证明,是登记账簿 的重要依据u经济业务是否发生、执行和完成,关键看是否取得或填制了会计凭证。取得 或填制了会计凭证,就证明该项经济业务已经发生或完成。对已经完成的经济业务还要经 过会计部门、会计人员的严格审核,在保证符合有关法律、制度、规定而又正确无误的情 况下,才能据以登记账簿,填制和审核凭证可以为经济管理提供真实、可靠的会计信息。 14 基础会计 (四) 登记账簿 登记账簿亦称记账,就是把所有的经济业务按其发生的顺序,分门别类地记人有关账 簿,账簿是用来全面、连续、系统地记录各项经济业务的簿籍,也是保存会计信息的重要 工具。它具有一定的结构、格式,应该根据审核无误的会计凭证序时、分类地进行登记 在账簿中应该开设相应的账户,把所有的经济业务记人账簿中的账户里后,还应定期计算 和累计各项核算指标,并定期结账和对账,使账证之间、账账之间、账实之间保持一致. 账簿所提供的各种信息,是编制会计报表的主要依据。 (五) 成本计算 成本计算是指归集一定计算对象上的全部费用,借以确定各该对象的总成本和单位成 本的一种专门方法。它通常是指对工业产品进行的成本计算。例如,按工业企业供应、生 产和销售三个过程分别归集经营所发生的费用,并分别与采购、生产和销售材料、产品的 品种、数量联系起来,计算它们的总成本和单位成本。通过成本计算,可以考核和监督企 业经营过程中所发生的各项费用是否节约,以便采取措施降低成本,提髙经济效益。成本 计算对确定生产补偿尺度,正确计算和分配国民收人,确定价格政策等都具有重要作用。 (六) 财产清查 财产清査就是通过盘点实物、核对账目来査明各项财产物资、往来款项和货币资金的 实有数,并査明实有数与账存数是否相符的一种专门方法。在日常会计核算过程中,为了 保证会计信息真实、准确,必须定期或不定期地对各项财产物资、货币资金和往来款项进 行清查、盘点和核对。在清查中,如果发现账实不符,应查明原因,调整账簿记录,使账 存数额同实存数额保持一致,做到账实相符。通过财产清查,还可以查明各项财产物资的 保管和使用情况,以便采取措施挖掘物资潜力和加速资金周转。总之,财产清査对于保证 会计核算资料的正确性和监督财产的安全与合理使用等都具有重要的作用。它是会计核算 必不可少的方法之一。 (七) 编制财务报告 财务报告是指企业对外提供的反映企业某一特定日期财务状况和某一会计期间经营成 果、现金流量的文件。编制财务报告是对日常会计核算资料的总结,就是将账簿记录的内 容定期地加以分类、整理和汇总,形成会计信息使用者所需要的各种指标,再报送给会计 信息使用者,以便据此进行决策。财务报告所提供的一系列核算指标,是考核和分析财务 计划和预算执行情况以及编制下期财务计划和预算的重要依据,也是进行国民经济综合平 衡所必不可少的资料。编制完成财务报告,就意味着这一期间会计核算工作的结朿。 上述会计核算的各种方法是相互联系、密切配合的,在会计对经济业务进行记录和反 映的过程中,不论是采用手工处理方式,还是使用汁算机数据处理系统,对于日常所发生 的经济业务,首先要取得合法的凭证,按照所设置的账户,进行复式记账,根据账簿的记 录,进行成本计算,在财产清查、账实相符的基础上编制财务报告。会计核算的这七种方 法相互联系,缺一不可,形成一个完整的方法体系。 □更习思考题 1. 什么是会计?会计是如何产生和发展的? 2. 会计学科体系包括哪些内容? 第I-拿总论 15 3. 为什么说会计具有双重性? 4. 什么是会计的职能?会计的基本职能有哪些? 5. 会计两大基本职能之间的关系如何? 6-什么是会计目标?其内涵是什么? 7. 我国会计的具体任务有哪些? 8. 会计的方法包括哪些内容?它们之间有何关系? 9. 会计核算方法包括哪些内容?各种专门方法之间的关系如何? —二Ci 二 第一早 会计要素与会计等式 第一节会计对象 会计对象就是会计所要反映和监督的内容,即会计所要反映和监督的客体,在社会主 义制度下,就是社会再生产过程中的资金运动。 大家知道,任何一个企业单位要想从事经营活动,必须拥有一定的物质基础,如工业 企业若想生产制造产品.必须拥有厂房、建筑物、机器设备、材料物资,将这些劳动资 料、劳动对象和劳动者相结合后,才能生产出劳动产品。可见,这些物质基础是进行生产 经营活动的前提。而在市场经济条件下,这些物资又都属于商品,有商品就要有衡請商品 价值的尺度,即商品价值一般等价物——货币。当各项财产物资用货币来计量其价值时, 我们就取得一个会计概念,即资金。资金是社会再生产过程中各项财产物资的货币表现以 及货币本身。也就是说,进行生产经营活动的前提是首先必须拥有资金。 企业单位所拥有的资金不是闲置不动的,而是随着物资流的变化而不断地运动、变化 的。例如,工业企业进行生产经营活动,首先要用货币资金去购买材料物资为生产过程做 准备;生产产品时,再到仓库领取材料物资;生产出产品后,还要对外出售,售后还应收 回已售产品的收人。这样,工业企业的资金就陆续经过供应过程、生产过程和销售过程。 资金的形态也在发生变化:用货币购买材料物资的时候,货币资金转化为储备资金(材 料物资等所占用的资金);车间生产产品领用材料物资时,储备资金又转化为生产资金 (生产过程中各种在产品所占用的资金);将车间加工完毕的产品验收人到产成品库后, 此时,生产资金又转化为成品资金(待售产成品或自制半成品占用的资金);将产成品出 售又收回货币资金时,成品资金又转化为货币资金。我们把资金从货币形态开始,依次经 过储备资金、生产资金、成品资金,最后又回到货币资金这一运动过程叫做资金循环,周 而复始的资金循环叫做资金周转。工业企业的资金是不断地循环周转的,具体情况如團 2-1所示。 上述资金循环和周转过程,也可以划分为三个具体阶段,即供应过程、生产过程和销 售过程。工业企业的资金在供、产、销三个阶段不断地循环周转,这些资金在空间序列匕 第会计要素会计等式 17 图2-1资金循环周转示意图 同时并存,在时间序列上依次继起。上述只是资金在企业内部的循环周转,就整个资金运 动而言,还应包括资金的投人和资金的退出。 资金的投入包括所有者的资金投人和债权人的资金投入。前者构成了企业的所有者权 益,后者形成了企业的债权人权益,即企业的负债。投人企业的资金一部分形成流动资 产,另一部分形成企业的固定资产等非流动资产。 资金的退出包括按法定程序返回投资者的投资、偿还各项债务及向所有者分配利润等 内容,这使一部分资金离开企业,游离企业资金运动以外。 综上所述,工业企业因资金的投入、循环周转和资金的退出等经济活动而引起的各项 资金的增减变化,各项成本费用的形成和支出,各项收人的取得以及损益的发生、实现和 分配,共同构成了会计对象的内容。 商品流通企业的经营过程分为商品购进和商品销售两个过程。在前一个过程中,主要 是采购商品,此时货币资金转换为商品资金;在后一个过程中,主要是销售商品,此时资 金又由商品资金转换为货币资金,:在商业企业经营过程中,也要消耗一定的人力、物力和 财力,它们表现为商品流通费用。在销售过程中,也会获得销售收人和实现经营成果。因 此,商业企业的资金是沿着“货币资金——商品资金——货币资金”的方式运动,其具 体内容也是资产,负债、所有者权益、收人、费用和利润六大要素。 行政、事业单位为完成国家赋予的任务,同样需要一定数量的资金,但其资金来源主 要是国家财政拨款。行政、事业单位在正常业务活动过程中所消耗的人力、物力和财力的 货币表现,即为行政费用和业务费用。一般来说,行政、事业单位没有或只有很少一部分 业务收人,因为费用开支主要是靠国家财政预算拨款。因此,行政,事业单位的经济活 动,一方面按预算向国家财政取得拨人资金;另一方面又按预算以货币资金支付各项费 用,其资金运动的形式就是:资金拨人一资金付出。因此,行政、事业单位会计对象的内 容就是预算资金及其收支。 综上所述,不论是工业企业、商业流通企业,还是行政、事业单位,都是社会再生产 过程中的基层单位,会计反映和监督的对象都是资金及其运动过程,正因为如此,我们可 以把会计对象概括为社会再生产过程中的资金运动。 18 基础会计 第二节会计要素 一、 会计要素的含义 在第一节中.我们曾经提到:会计的对象是社会再生产过程中的资金运动。但是,这 一概念的涉及面过于广泛,而旦又很抽象。在会计实践中,为了进行分类核算,从而提供 各种分门别类的会计信息,就必须对会计对象的具体内容进行适当的分类,于是,会计要 索这一概念应运而生。 会计要索是对会计对象的基本分类,是会计对象的具体化,是反映会计主体的财务状 况和经营成果的基本单位。 我国的《企业会计准则——基本准则》严格定义了资产、负债、所有者权益、收人、 费用和利润六大会计要素。这六大会计要素又可以划分为两大类,即反映财务状况的会计 要素(又称资产负债表要素)和反映经营成果的会计要素(又称利润表要素)。其中,反 映财务状况的会计要素包括资产、负债和所有者权益;反映经营成果的会计要素包括收 人、费用以及利润。下面,我们将详细阐述各会计要素的具体内容。 二、 会计要素的内农 (-)资产 1.资产及其特征 资产是指由过去的交易或者事项形成的,由企业拥有或者控制的,预期会给企业带来 经济利益的资源。该资源在未来一定会给企业带来某种直接或间接的现金和现金等价物的 流人。资产的确认需满足以下几个条件,或者说,资产具有以下几个基本特征: (1) 资产是由以往事项所导致的现时权利。也就是说,“过去发生"原则在资产的定 义中占有举足轻重的地位。这也是传统会计的一个显著特点。尽管现有的一些现象,特别 是衍生金融工具的出现,已对“过去发生”原则提出了挑战,但这一原则仍然在实务中 得到了普遍接受。 (2) 资产必须为某一特定主体所拥有或者控制。这是因为,会计并不计量所有的资 源,而仅计量在某一会计主体控制之下的资源。因此,会计中所计量的资产就应该或者说 必须归属于某一特定的主体,即具有排他性。这里,拥有是指企业对某项资产拥有所有 权.而控制则是指企业实质上已经掌握了某项资产的未来收益和风险,但是目前并不对其 拥有所有权。前者泛指企业的各种财产、债权和其他权利,而后者则指企业只具有使用权 而没有所有权的各项经济资源,如企业融资租人的固定资产等。 (3) 资产能为企业带来未来的经济利益,即资产单独或与企业的其他要素结合起来, 能够在未来直接或间接地产生净现金流人。这是资产的本质所在。按照这一特征,判断一 个项目是否构成资产,一定要看它是否潜存着未来的经济利益。只有那些潜存着未来经济 利益的项目才能被确认为资产。 除此之外,资产作为一项经济资源,与其有关的经济利益必须是很可能流人企业,而 第二?会汁要索与会it?等式 19 且该资源的成本或者价值能够可靠地计量。 2.资产的构成 企业的资产按其流动性的不同可以划分为流动资产和非流动资产。 (1) 流动资产是指可以在1年或者超过I年的一个营业周期内变现或者耗用的资产, 主要包括库存现金、银行存款、应收及预付款项、存货等。 ① 库存现金是指企业持有的现款,也称"现金”库存现金主要用于支付日常发生的 小额、零星的费用或支出。 ② 银行存款是指企业存人某一银行账户的款项。该银行为该企业的“开户银行” 企业的银行存款主要来自于投资者投人资本的款项、负债融人的款项、销售商品的货 款等。 ③ 应收及预付款项是指企业在日常生产经营过程中发生的各项债权,包括应收款项 (应收票据.应收账款、其他应收款等)和预付账款等。 ④ 存货是指企业在日常的生产经营过程中持有以备出售,或者仍然处在生产过程中将 要消耗,或者在生产或提供劳务的过程中将要耗用的各种材料或物料,包括库存商品、半 成品、在产品以及各类材料等。 (2) 非流动资产是指不能在1年或者超过1年的一个营业周期内变现或者耗用的资 产,主要包括长期投资、固定资产、无形资产等。 ① 长期投资是指持有时间超过1年(不含丨年)、不能变现或不准备随时变现的股票 和其他投资。企业进行长期投资的目的,是获得较为稳定的投资收益或者对被投资企业实 施控制或影响、 ② 固定资产是指企业使用年限超过1年的房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及 其他与生产、经营有关的设备、器具、工具等n ③ 无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。无形资产 包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权等。 (二)负愤 1.负债及其特征 负债是指由过去的交易或事项所形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。 履行该义务将会导致经济利益流出企业。未来发生的交易或者事项所形成的义务是不W于 现时义务的,不应当确认为负债。负债具有如下特征: (1) 负债是由以往交易或事项所导致的现时义务。也就是说,“过去发生”原则在负 债的定义中占有举足轻重的地位。这也是传统会计的一个显著特点。 (2) 负债在将来必须以债权人所能接受的经济资源加以清偿。这是负债的实质所在, 也就是说,负债的实质是将来应该以牺牲资产为代价的一种受法律保护的责任。也许企业 可以通过承诺新的负债或通过将负债转为所有者权益等方式来清偿一项现有负债,但这并 不与负债的实质特征相背离。在前一种方式下,仅仅是负债的偿付时间被延迟了,最终, 企业仍然需要以债权人所能接受的经济资源来清偿债务。在后一种方式下,则相当于企业 用增加所有者权益而获得的资产偿还了现有负债。 (3) 负债的清偿会导致经济利益流出企业。企业无论以何种方式偿债,均会使经济 利益流出企业,而且这种在未来流出的经济利益的金额能够可靠地计量。 20 ?础会计 2.负债的构成 负债通常是按照流动性进行分类的。这样分类的目的在于了解企业流动资产和流动负 债的相对比例,大致反映出企业的短期偿债能力,从而向债权人揭示债权的相对安全程 度。负债按照流动性不同,可以分为流动负债和非流动负债。 (1) 流动负债是指将在1年(含1年)或者超过1年的一个营业周期内偿还的债务, 包括短期借款、应付及预收款项等。 ① 短期借款是指企业从银行或其他金融机构借人的期限在1年以下的各种借款,如企 业从银行取得的、用来补充流动资金不足的临时性借款。 ② 应付及预收款项是指企业在日常生产经营过程中发生的各项债务,包括应付款项 (应付票据、应付账款、应付职工薪酬、应交税费、应付利息、应付股利、其他应付款 等)和预收账款等。 (2) 非流动负债是指偿还期在1年或者超过1年的一个营业周期以上的债务,包括 长期借款、应付债券、长期应付款等。 ① 长期借款是指企业从银行或其他金融机构借人的期限在1年以上的各项借款、企业 借入长期借款,主要是为了长期工程项目。 ② 应付债券是指企业为筹集长期资金而实际发行的长期债券。 ③ 长期应付款是指除长期借款和应付债券以外的其他长期应付款项,包括应付引进设 备款、融资租人固定资产应付款等。 除了上述这种传统的分类以外,负债还可以按照偿付的形式分为货币性负债和非货币 性负债。货币性负债是指那些需要在未来某一时点支付一定数额货币的现有义务,而非货 币性负债则是指那些需要在未来某一时点提供一定数量和质量的商品或服务的现有义务, 将负债区分为货币性和非货币性,在通货膨胀和外币报表折算的情况下是非常有用 的。在通货膨胀的情况下,持有货币性负债会取得购买力损益,而非货币性负债则不受物 价变动的影响。在需要进行外币报表折算的情况下,对货币性的外币负债可按统一的期末 汇率进行折算,而对非货币性的外币负债则应采用不同的折算汇率。 (三)所有者权益 1. 所有者权益及其特征 所有者权益也称股东权益,是指资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益。它在数值 上等于企业全部资产减去全部负债后的余额。其实质是企业从投资者手中所吸收的投人资 本及其增值,同时也是企业进行经济活动的“本钱” 2. 所有者权益的构成 所有者权益的来源包括所有者投人的资本、直接计人所有者权益的利得和损失、留存 收益等,通常由实收资本、资本公积、盈余公积和未分配利润构成。 (1) 实收资本。企业的实收资本(即股份制企业的股本)是指投资者按照企业章程, 或合同、协议的约定,实际投人企业的资本。它是企业注册成立的基本条件之一,也是企 业承担民事责任的财力保证。 (2) 资本公积。企业的资本公积也称准资本,是指归企业所有者共有的资本,主要 第.a会计要泰g会计等式 21 来源于资本在投人过程中所产生的溢价,以及直接计人所有者权益的利得和损失^资本 公积主要用于转增资本。 (3) 盈余公积。盈余公积是指企业按照法律、法规的规定从净利润中提取的留存收 益 它包括:①法定盈余公积,指企业按照《中华人民共和国公司法》(以下简称《公司 法》)规定的比例从净利润中提取的盈余公积金;②任意盈余公积,指企业经股东大会或 类似机构批准后按照规定的比例从净利润中提取的盈余公积金。企业的盈余公积可以fflT 弥补亏损,转增资本(股本)符合规定条件的企业,也可以用盈余公积分派现金股利 (4) 未分配利润。未分配利润是指企业留待以后年度分配的利润。这部分利润也_ 于企业的留存收益。 3.所有者权益与负债的区别 所有者权益和负债虽然同是企业的权益,都体现企业的资金来源,但两者之间却有着 本质的不同,具体表现为: (1) 负债是企业对债权人所承担的经济责任,企业负有偿还的义务;而所有者权益 则是企业对投资人所承担的经济责任,在一般情况下是不需要归还给投资者的。 (2) 债权人只享有按期收回利息和债务本金的权利,而无权参与企业的利润分配和 经营管理;投资者则既可以参与企业的利润分配,也可以参与企业的经营管理。 (3) 在企业淸算时,负债拥有优先求偿权;而所有者权益则只能在清偿了所有的负 债以后,才返还给投资者。 (PM)收人 1. 收人及其特征 收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投人资本无 关的经济利益的总流人。收人的实质是企业经济活动的产出过程,即企业生产经营活动的 结果。收入只有在经济利益很可能流入从而导致企业资产增加或者负债减少,而且经济利 益的流人额能够可靠计量时才能予以确认。收人具有以下特征: (1) 收人从企业的日常活动中产生,而不是从偶发的交易或事项中产生。 (2) 收人可能表现为企业资产的增加,也可能表现为企业负债的减少,或者二者兼 而有之。 (3) 收人最终能导致企业所有者权益的增加: (4) 收人只包括本企业经济利益的流人,不包括为第三方或客户代收的款项。 2. 收人的构成 收人主要包括主营业务收人、其他业务收人和投资收益等。 (1) 主营业务收人,也称基本业务收人,是指企业在其经常性的、主要业务活动中 所获得的收人,如工商企业的商品销售收人、服务业的劳务收入。 (2) 其他业务收人,也称附营业务收人,是指企业在其非主要业务活动中所获得的 收人,如工业企业销售原材料、出租包装物等业务取得的收入。 (3) 投资收益,是指企业对外投资所取得的收益减去发生的投资损失后的净额 I利得是指由企、Ik非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的.与所有者投人资本无关的经济利益的流 人:损失记指由0卟II-11常活动所发生的,会导致所有者权益减少的,与向所有n分配利润无关的经济利益的流出 利泔和损失包括釭接i卜人所有者权益的利得和损失以及直接计人当期利润的利得和损失 22 基础会计 应该予以强调的是.上面所说的收人是指狭义的收人,它是营业性收人的同义语。广 义的收入还包括直接计人当期利润的利得,即营业外收人Q营业外收人是指企业发生的与 其生产经营活动无直接关系的各项收入,包括处置固定资产净收益和取得的罚款收人等。 (五)费用 1. 费用及其特征 费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润 无关的经济利益的总流出。费用具有如下特征: (1) 费用产生于过去的交易或事项。 (2) 费用可能表现为资产的减少,也可能表现为负债的增加,或者二者兼而有之。 (3) 费用能导致企业所有者权益的减少,但与向所有者分配利润无关。 2. 费用的构成 这里所说的费用其实包括两方面内容,即成本和费用。 (1) 成本是指企业为生产产品、提供劳务而发生的各种耗费,包括为生产产品、提 供劳务而发生的直接材料费用、直接人工费用和各种间接费用。企业应当在确认收入时, 将已销售产品或已提供劳务的成本等从当期收人中扣除,即计人当期损益。 (2) 费用一般是指企业在日常活动中发生的营业税费、期间费用和资产减值损失。 ① 营业税费,也称销售税费,是指企业营业活动应当负担并根据销售收人确定的各种 税费,如消费税、城建税和教育费附加等。 ② 期间费用包括销售费用、管理费用和财务费用。 销售费用是指企业在销售商品的过程中发生的各项费用,包括企业在销售商品的过程 中发生的运输费、装卸费、包装费、保险费、展览费和广告费,以及为销售本企业的商品 而专设的销售机构(含销售网点、售后服务网点等)的职工薪酬等经营费用。 管理费用是指企业为组织和管理生产经营活动而发生的各项费用,包括企业的董事会 和行政管理部门的职工工资、修理费、办公费和差旅费等公司经费,以及聘请中介机构 费、咨询费(含顾问费)、业务招待费等费用。管理费用的受益对象是整个企业,而不是 企业的某个部门。 财务费用是指企业为筹集生产经营所需资金而发生的各项费用,包括应当作为期间费 用的利息支出(减利息收人)、汇兑损失(减汇兑收益)以及相关的手续费等。 ③ 资产减值损失是指企业计提的坏账准备、存货跌价准备和固定资产减值准备等所形 成的损失。 费用与成本既有联系又有区别。费用是和期间相联系的,而成本是和产品相联系的; 成本要有实物承担者,而费用一般没有实物承担者。二者都反映资金的耗费,都意味着企 业经济利益的减少,也都是由过去已经发生的经济活动引起或形成的。 上面所定义的费用亦是狭义上的概念。广义的费用还包括直接计人当期利润的损失和 所得税费用。 直接计人当期利润的损失,即营业外支出,是指企业发生的与其生产经营活动无直接 关系的各项支出,包括固定资产盘亏、处置固定资产净损失、处置无形资产净损失、罚款 支出、捐赠支出和非常损失等。 所得税费用是指企业按企业所得税法的规定向国家缴纳的所得税。 第:尊会u?要粲与会U?等成 23 值得注意的是:费用只有在经济利益很可能流出企业,而且流出额能够可靠计量时才 能被确认为费用。 (六)利润 1-利润及其特征 利润是指企业在一定会计期间的经营成果,包括收人减去费用后的净额、直接计人当 期利润的利得和损失等。利润的实现,会相应地表现为资产的增加或负债的减少,其结果 是所有者权益的增值。 2.利润的构成 利润具体指营业利润、利润总额和净利润。 营业利润是指主营业务收人加上其他业务收人.减去主营业务成本、其他业务成本、 营业税金及附加、销售费用、管理费用、财务费用,资产减值损失,再加上公允价值变动 净收益和投资净收益后的金额。它是狭义收人与狭义费用配比后的结果。 利润总额是指营业利润加上营业外收人,减去营业外支出后的金额。 净利润是指利润总额减去所得税费用后的金额:,它是广义收人与广义费用配比后的 结果。 三、刘分会计要素的意义 会计要素的划分在会计核算中具有十分重要的作用,具体表现在: 第一,会计要素是对会计对象的科学分类。会计对象的内容是多种多样、错综复杂 的,为了科学、系统地对其进行反映和监督,必须对它们进行分类,然后按类设置账户并 记录账簿。划分会计要素正是对会计对象进行分类。没有这种分类,就没法登记会计账 簿.也就不能实现会计的反映职能了。 第二,会计要素是设置会计科目和会计账户的基本依据。对会计对象进行分类,必须 确定分类的标志,而这些标志本身就是账户的名称即会计科目。不将会计对象划分为会计 要素,就无法设置会计账户,也就无法进行会计核算。 第三,会计要素是构成会计报表的基本框架。会计报表是提供会计信息的基本手段, 会计报表应该提供一系列指标,这些指标主要是由会计要素构成的,会计要素是会计报表 框架的基本构成内容。从这个意义上讲,会计要素为设计会计报表奠定了基础 第三节会计等式 一、会计等式的含义 会计等式也称为会计平衡公式、会计方程式,是指表明各会计要素之间基本关系的恒 等式。会计对象可概括为资金运动,具体表现为会计要素,每发生一笔经济业务,都是资 金运动的一个具体过程,每个资金运动过程都必然涉及相应的会计要素,从而使全部资金 运动所涉及的会计要素之间存在一定的相互联系,会计要素之间的这种内在关系可以通过 数学表达式予以描述,这种表达会计要素之间基本关系的数学表达式就叫会计等式。 24 基础会if (-)基木会计等式 众所周知,企业要从事生产经营活动,一方面,必须拥有一定数量的资产。这些资产 以各种不同的形态分布于企业生产经营活动的各个阶段,成为企业生产经营活动的基础。 另一方面,这些资产要么来源于债权人,从而形成企业的负债;要么来源于投资者,从而 形成企业的所有者权益。由此可见,资产与负债和所有者权益,实际上是同一价值运动的 两个方面。一个是“来龙”,一个是“去脉”因此,这两方面之间必然存在着恒等关系。 也就是说,一定数额的资产必然对应着相同数额的负债与所有者权益,而一定数额的负债 与所有者权益也必然对应着相同数额的资产。这一恒等关系用公式表示出来就是: 资产=负债+所有者权益 这一会计等式是最基本的会计等式,也称为静态会计等式、存量会计等式,既表明r 某一会计主体在某一特定时点所拥有的各种资产,同时也表明了这些资产的归属关系。它 是设置账户、复式记账以及编制资产负债表的理论依据,在会计核算体系中有着举足轻重 的地位。 (二)经济业务的发生对基本会计等式的影响 1. 经济业务的类型 企业在生产经营过程中,不断地发生各种经济业务。这些经济业务的发生会对有关的 会计要素产生影响,但是,却不会破坏上述等式的恒等关系。为什么这样说呢?因为一个 企业的经济业务虽然数量多、花样繁,但归纳起来不外乎以下九种类型: (1) 经济业务的发生,导致资产项目此增彼减,但增减金额相等,故等式保持平衡, (2) 经济业务的发生,导致负债项目此增彼减,但增减金额相等,故等式保持平衡。 (3) 经济业务的发生,导致所有者权益项目此增彼减,但增减金额相等,故等式保 持平衡。 (4) 经济业务的发生,导致负债项目增加,而所有者权益项目减少,但增减金额相 等,故等式保持平衡。 (5) 经济业务的发生,导致所有者权益项目增加,而负债项目减少,但增减金额相 等,故等式保持平衡。 (6) 经济业务的发生,导致资产项目增加,而同时负债项目亦增加相同金额,故等 式保持平衡。 (7) 经济业务的发生,导致资产项目增加,而同时所有者权益项目亦增加相同金额, 故等式保持平衡。 (8) 经济业务的发生,导致资产项目减少,而同时负债项目亦减少相同金额,故等 式保持平衡、 (9) 经济业务的发生,导致资产项目减少,而同时所有者权益项目亦减少相同金额. 故等式保持平衡。 2. 各类经济业务对基本会计等式的影响 通过以上分析,我们可以得出如下结论: (1) 一项经济业务的发生,可能仅涉及资产与负债和所有者权益中的一方,也可能 涉及双方,但无论如何,结果一定是基本会计等式的恒等关系保持不变。 (2) 一项经济业务的发生,如果仅涉及资产与负债和所有者权益中的一方,则既不 第二拿会计要素勺会计等式 25 会影响到双方的恒等关系,也不会使双方的总额发生变动。 (3) 一项经济业务的发生,如果涉及资产与负债和所有者权益中的双方,则虽然不 会影响到双方的恒等关系,但会使双方的总额发生同增或同减变动。 (三) 动态会计等式 企业的目标是从生产经营活动中获取收人,实现盈利。企业在取得收人的同时,必然 要发生相应的费用。将一定期间的收人与费用相比较,收人大于费用的差额为利润;反 之,收入小于费用的差额则为亏损。因此,收入、费用和利润三个要素之间的关系可用公 式表示为: 收人-费用=利润 这一等式也称为第二会计等式、增量会计等式,反映了企业某一时期收人、费用和利 润的恒等关系,表明了企业在某一会计期间所取得的经营成果,是编制利润表的理论 依据。 (四) 扩展的会计等式 企业的生产经营成果必然影响所有者权益,即企业获得的利润将使所有者权益增加, 资产也会随之增加;企业发生亏损将使所有者权益减少,资产也会随之减少。因此,企业 生产经营活动产生收入、费用、利润后,则基本会计等式就会演变为: 资产=负债+所有者权益+利润 =负债+所有者权益+ (收人-费用) 或者:资产+费用=负债■所有者权益+收人 我们将这一等式称为扩展的会计等式。下面,我们来考察企业经济业务的发生对该等 式的影响: (1) 企业收入的取得,或者表现为资产要素和收人要素同时、同等金额的增加,或 者表现为收人要素的增加和负债要素同等金额的减少,结果,等式仍然保持平衡。 (2) 企业费用的发生,或者表现为负债要素和费用要素同时、同等金额的增加.或 者表现为费用要素的增加和资产要素同等金额的减少,结果,等式仍然保持平衡 (3) 在会计期末,将收人与费用相减得出企业的利润 利润在按规定程序进行分配 以后,留存企业的部分(包括盈余公积金和未分配利润)转化为所有者权益的增加(或 减少),同时,要么是资产要素相应增加(或减少),要么是负债要素相应减少(或增 加),结果,等式仍然保持平衡。 由于收人、费用和利润这三个要素的变化实质上都可以表现为所有者权益的变化,因 此,上述三种情况都可以归纳到前面我们总结的九种业务类型中去。也正因为如此,上述 扩展的会计等式才会始终保持平衡。 以上分析说明,资产、负债、所有者权益、收人、费用和利润这六大会计要素之间存 在着一种恒等关系。会计等式反映了这种恒等关系.因而,它始终成立。任何经济业务的 发生都不会破坏会计等式的平衡关系。 二、会计对象具体内农之问的相互关糸 会计对象的具体内容是由资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六大要素组成 的,它们是资金运动的具体体现。资金运动同其他一切运动一样,总是具有两种形式,即 26 荜础会计 _________________ 相对静止状态和显著变化过程。 相对静止状态即静态——资金运动在某一瞬间相对静止的状态——表现出资金运动在 某一时点上停留的状态,它是企业单位经营活动的成果在资金方面的表现,因而反映了企 业单位的财务状况。这种状况反映出资金的双重存在,一方面表现为特定的物质存在,即 价值自然属性的体现;另一方面,它又表现为相应的要求权,即为谁所有,是价值社会属 性的体现。资产是用来描述价值的物质存在形式的,它是资金的实物存在形态;负债和所 有者权益是描述资金所有权关系的,即企业单位的资产一部分归债权人所有,其余归投资 人所有。也就是说,负债和所有者权益是反映资产价值的来源渠道。 资金运动的显著变化过程表现为资金的投人、退出以及资金在循环周转过程中引起的 资金的耗费与收回,收回的资金与耗费的资金相比后,表现为企业经营活动的成果。收 人、费用和利润是企业一定时期经营活动结果的体现,它们反映企业资金运动显著变化的 情况即动态——资金运动在某一时期显著变化的过程,表现出资金在运动过程中变化的 情况 资金运动的静态是表明资金运动增减变动的结果,而资金运动的动态则是表明资金运 动增减变动的原因。会计既从资金运动的静态——资金运动的横断面进行反映,又从资金 运动的动态——资金运动的纵剖面来反映,这样就可以反映整个资金运动过程,也就可以 把资金运动的来龙去脉淋漓尽致地反映出来。会计对象具体内容之间的相互关系可以通过 图2-2表现出来, 期初余额 8 000 - 2000 + 3 000 期末余额 9 000 期初余额 8 000 + 1000 期末余额 9(X)0 图2-2会计对象具体内容关系示意图 □更习思考题 1. 什么是资金?制造业企业的资金是如何循环周转的? 2. 什么是会计要素?我国企业会计准则中对会计要素是如何划分的? 3. 什么是资产?资产的确认需要满足哪些条件? 4. 资产按流动性不同可以划分为哪些种类?各包括哪些内容? 5. 什么是负债?负债有哪些特征? 第:章会H?要素与会计等式 27 6. 负债按流动性不同可以划分为哪些种类?各包括哪些内容? 7. 所有者权益包括哪些内容?它与负债有何不同? 8. 收人、费用各有哪些特点?我国会计准则中规定的收人与费用是广义的还是狭 义的? 9. 生产成本与期间费用有何不同? 10. 什么是利润?它由哪些内容构成?如何计算? II-什么是会计等式?其一般表达式有哪些? 12. 为什么说无论发生怎样的会计事项都不会破坏会计等式的恒等关系? 13. 收入和费用的发生对资产、负债及所有者权益会产生哪些影响? 14. 会计对象具体内容之间的关系如何? 第三章 会计核算基础 第一节会计假设 会计核算的对象是资金运动,而在市场经济条件下,由于经济活动的复杂性决定了资 金运动也是一个复杂过程,因此,面对变化不定的经济环境,摆在会计人员面前的一系列 问题必须首先得到解决。例如,会计核算的范围有多大,会计为谁核算,给谁记账;会计 核算的资金运动能否持续不断地进行下去;会计应该在什么时候记账、算账、报账;以及 在核算过程中应该采用什么计量手段等。这些都是进行会计核算工作的前提条件 会汁假设即会计核算的基本前提,是指为了保证会计工作的正常进行和会计信息的质 量,对会计核算的范围、内容、基本程序和方法所作的合理设定。会计假设是人们在长期 的会汁实践中逐步认识和总结形成的。结合我国实际情况,企业在组织会计核算时,应遵 循的会计假没包括会计主体假设、持续经营假设、会计分期假设、货币计量假设。 一、会计主体假设 《企业会计准则——基本准则》第五条规定:“企业应当对其本身发生的交易或者事 项进行会计确认、计量和报吿”这是对会计主体假设的描述。 会计主体是会计工作为其服务的特定单位或组织。会计主体假设是指会计核算应当以 企业发生的各项经济业务为对象,记录和反映企业本身的各项经济活动。也就是说,会计 核算是反映一个特定企业的经济业务,只记本主体的账。尽管企业本身的经济活动总是与 其他企业、单位或个人的经济活动相联系,但对于会计来说,其核算的范围既不包括企业 所有者本人,也不包括其他企业的经济活动。会计主体假设明确了会计工作的空间范围, 会计主体与法律主体不是同一概念。一般来说,法律主体必然是会计主体,但会计主 体不一定就是法律主体。会计主体可以是一个有法人资格的企业,也可以是由若干家企业 通过控股关系组织起来的集团公司,还可以是企业、单位下属的二级核算单位 独资、合 伙形式的企业都可以作为会计主体,但都不是法人。 会计主体假设是持续经营、会计分期假设和其他会计核算基础的基础.因为,如果不 第?: Ct会计核算据础 29 划定会汁的空间范围,则会计核算工作就无法进行,指导会计核算工作的有关要求也就失 去了存在的意义。 二、 持续经營假设 《企业会计准则——基本准则》第六条规定:“企业会计确认、计量和报告应当以持 续经营为前提”这是对持续经营假设的描述。 持续经营是指会计主体的生产经营活动将无限期地延续下去,在可以预见的未来 不会因破产、清算、解散等而不复存在。持续经营假设是指会计核算应当以企业持 续、正常的生产经营活动为前提,而不考虑企业是否破产清算等,在此前提下选择 会计程序及会计处理方法,进行会计核算。尽管客观上企业会由于市场经济的竞争 而面临被淘汰的危险,但只有假定作为会计主体的企业是持续、正常经营的,会计 的有关要求和会计程序及方法才有可能建立在非清算的基础之上,不采用破产清算 的一套处理方法,这样才能保持会计信息处理的一致性和稳定性。持续经营假设明 确了会计工作的时间范围。 会计核算所使用的一系列方法和遵循的有关要求都是建立在会计主体持续经营的 基础之上的。例如,只有在持续经营的前提下,企业的资产和负债才能区分为流动 的和非流动的;企业对收人、费用的确汄才能采用权责发生制;企业才有必要确立 会计分期假设和配比、划分收益性支出和资本性支出、历史成本等会计确认与计量 要求。 三、 会计分期假设 《企业会计准则——基本准则》第七条规定:“企业应当划分会计期间,分期结算账 目和编制财务会计报告。会计期间分为年度和中期。中期是指短于一个完整的会计年度的 报告期间"这是对会计分期假设的描述。 会计分期是指把企业持续不断的生产经营过程划分为较短的相对等距的会计期间。会 计分期假设的目的在于通过会计期间的划分,分期结算账目,按期编制财务报告,从而及 时地向有关方面提供反映财务状况和经营成果的会计信息,满足有关方面的需要。从理论 上来说,在企业持续经营的情况下,要反映企业的财务状况和经营成果只有等到企业所有 的生产经营活动结束后,才能通过收人和费用的归集与比较,进行准确的计算,但那时提 供的会计信息已经失去了应有的作用,因此,必须人为地将这个过程划分为较短的会计 期间。 会计分期假设是对会计工作时间范围的具体划分,主要是确定会计年度。中外各国所 采用的会汁年度一般都与本国的财政年度相同,:我国以日历年度作为会计年度,即从公历 的I月I日至12月31日为一个会计年度。会计年度确定后,一般按日历确定会计半年 度、会计季度和会计月度。其中,凡是短于一个完整的会计年度的报告期间均称为中期。 会计分期假设有着重要的意义。有了会计分期,才产生了本期与非本期的区别,才产 生了收付实现制和权责发生制,以及划分收益性支出和资本性支出、配比等要求。只有正 确地划分会汁期间,才能准确地提供财务状况和经营成果的资料,才能进行会计信息的 对比。 30 埃础会计 四、货币计量假设 《企业会计准则——基本准则》第八条规定:"企业会计应当以货币计量”这是对货 币计量假设的描述。 货币计量是指会计主体在会计核算过程中应采用货币作为计量单位记录、反映会计主 体的经营情况。企业使用的计量单位较多,为了全面、综合地反映企业的生产经营活动, 会计核算客观上需要一种统一的计量单位作为计量尺度。货币作为商品的一般等价物,能 用以计量一切资产、负债和所有者权益,以及收人、费用和利润,也便于综合。因此,会 计必须以货币计量为前提。需要说明的是,其他计量单位,如实物、劳动工时等,在会计 核算中也要使用,但不占主要地位。 在我国,要求企业对所有经济业务采用同一种货币作为统一尺度来进行计量。若企业 的经济业务用两种以上的货币计量,应该选用一种作为基准,称为记账本位币。记账本位 币以外的货币则称为外币。我国有关会计法规规定,企业会计核算以人民币为记账本位 币?业务收支以人民币以外的其他货币为主的企业,也可以选定该种货币作为记账本位 币,但编制的会计报表应当折算为人民币反映, 货币本身也有价值,它是通过货币的购买力或物价水平表现出来的,但在市场经济条 件下,货币的价值也在发生变动,币值很不稳定,甚至有些国家出现恶性的通货膨胀,对 货币计量提出了挑战。因此,一方面,我们在确定货币计量假设时,必须同时确立币值稳 定假设,假设币值是稳定的,不会有大的波动,或前后波动能够被抵销。另一方面,如果 发生恶性通货膨胀,就需要采用特殊的会计原则如物价变动会计原则来处理有关的经济 业务。 综上所述,会计假设虽然是人为确定的,但完全是出于客观需要,有充分的客观必然 性。否则,会计核算工作就无法进行。这四项假设缺一不可,既有联系,也有区别,共同 为会计核算工作的开展奠定了基础。 第二节会计信息质量特征 会计作为一项管理活动,其主要目的之一是向企业的利益相关者提供反映经营者受托 责任和供投资者作决策的会计信息。要达到这个目的,就必须要求会计信息具有一定的质 特征。会计信息质量特征也称会计信息质量要求、会计信息质量标准。根据我国《企 业会计准则——基本准则》的规定,会计信息质量特征包括以下八项:可靠性、相关性、 可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性、及时性。这些质量特征要求会计人 员在处理会计业务、提供会计信息时,遵循这些对会计信息的质量要求,以便更好地为企 业的利益相关者眼务。 一、可靠性 《企业会计准则——基本准则》第十二条规定:“企业应当以实际发生的交易或者事 项为依据进行会计确认、计量和报告,如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其 第会il?核算堪础 31 他相关信息,保证会计信息真实可靠,内容完整” 可靠性,也称客观性、真实性,是对会计信息质量的一项基本要求。因为会计所提供 的会计信息是投资者、债权人、政府及有关部门和社会公众的决策依据,如果会计数据不 能客观、真实地反映企业经济活动的实际情况,势必无法满足各有关方面了解企业财务状 况和经营成果以进行决策的需要,甚至可能导致错误的决策。可靠性要求会计核算的各个 阶段,包括会计确认、计量、记录和报吿,必须力求真实客观,必须以实际发生的经济活 动及表明经济业务发生的合法凭证为依据。 在会计实务中,有些数据只能根据会计人员的经验或对未来的预计予以计算。例如, 固定资产的折旧年限、制造费用分配方法的选择等,都会受到一定程度的个人主观意志的 影响。不同会计人员对同_经济业务的处理出现不同的计量结果是在所难免的但是,会 计人员应在统一标准的条件下将可能发生的误差降到最低程度,以保证会计核算提供的会 计资料真实可靠。 二、 相关性 《企业会计准则——基本准则》第十三条规定:"企业提供的会计信息应当与财务会 计报告使用者的经济决策需要相关,有助于财务会计报告使用者对企业过去、现在或者未 来的情况作出评价或者预测" 相关性,也称有用性,它也是会计信息质量的一项基本要求。信息要成为有用的,就 必须与使用者的决策需要相关。当信息通过帮助使用者评估过去、现在或未来的事项或者 通过确证或纠正使用者过去的评价,影响使用者的经济决策时,信息就具有相关性、这就 要求信息具有预测价值和确证价值(亦称反馈价值)。 信息的预测价值和确证价值是可以统一的,:比如,关于企业拥有资产的数量和结构的 信息,对使用者来说,既可以用来预测企业利用现有机遇和应付不利形势的能力,也可以 证明过去对企业资产数量和结构以及计划经营活动的预测与结果的一致性。同时,预测未 来的财务状况和经营业绩以及股利和工资的支付、证券价格的变动等使用者关心的其他事 宜,常常以关于财务状况和过去经营业绩的信息为基础。 三、 可理解性 《企业会计准则——基本准则》第十四条规定:“企业提供的会计信息应当清晰明了, 便于财务会计报告使用者理解和使用” 可理解性,也称明晰性,是对会计信息质量的一项重要要求。提供会计信息的目 的在于使用,要使用就必须了解会计信息的内涵,明确会计信息的内容,如果无法 做到这一点,就谈不上对决策有用。信息是否被使用者所理解,取决于信息本身是 否易懂,也取决于使用者理解信息的能力。可理解性是决策者与决策有用性的连接 点。如信息不能被决策者所理解,那么这种信息毫无用处,因此,可理解性不仅是 信息的一种质量标准,也是一个与信息使用者有关的质量标准。会计人员应尽可能 传递、表达易被人理解的会计信息,而使用者也应设法提高自身的综合素养.以增 强理解会计信息的能力。 32 基础会汁 四、 可比性 《企业会计准则——基本准则》第十五条规定:"企业提供的会计信息应当具有可 比性” 为了明确企业财务状况和经营业绩的变化趋势,使用者必须能够比较企业不同时期的 财务报表。为了评估不同企业的财务状况、经营业绩和现金流量,使用者还必须能够比较 不同企业的财务报表。因此,对整个企业及其不同时点以及对不同企业而言,同类交易或 其他事项的计量和报告,都必须采用一致的方法。 可比性也是会计信息质量的一项重要要求。它包括两个方面的含义,即同一企业在不 同时期的纵向可比,不同企业在同一时期的横向可比。要做到这两个方面的可比,就必须 做到:同一企业不同时期发生的相同或者相似的交易或者事项,应当采用一致的会计政 策,不得随意变更。确需变更的,应当在附注中说明。不同企业发生的相同或者相似的交 易或者事项,应当采用规定的会计政策,确保会计信息口径_致、相互可比。 五、 实质重于形式 《企业会计准则——基本准则》第十六条规定:“企业应当按照交易或者事项的经济 实质进行会计确认、计量和报告,不应仅以交易或者事项的法律形式为依据” 如果要真实地反映所拟反映的交易或其他事项,那就必须根据它们的实质和经济现 实,而不是仅仅根据它们的法律形式进行核算和反映。交易或其他事项的实质,并非与它 们的外在法律形式相一致。实质重于形式就是要求在对会计要素进行确认和计量时,应重 视交易的实质,而不管其采用何种形式。 在这一方面,最典型的例子当数对融资租人固定资产的确认。从形式上看,该项固定 资产的所有权在出租方,企业只是拥有使用权和控制权。也就是说,该项固定资产并不是 企业购人的固定资产。因此,不能将其作为企业的固定资产加以核算。但是,由于融资租 人固定资产的租赁期限一般都超过了固定资产可使用期限的大部分,而且到期企业可以以 非常低的价格购买该项固定资产,因此,为了正确地反映企业的资产和负债状况,对于融 资租入的固定资产一方面应作为企业的自有固定资产加以核算,另一方面应作为企业的一 项长期应付款加以反映。 再如,企业将一项资产处理给另一单位时,可以在文件中声称将法律所有权转让给该 单位。然而,还可能存在协议,可以保证企业继续享有该项资产所包含的未来经济利益。 在这种情况下,报告一项销售收人就不可能真实地反映所达成的交易。 六、 重要性 《企业会计准则——基本准则》第十七条规定:“企业提供的会计信息应当反映与企 业财务状况、经营成果和现金流量等有关的所有重要交易或者事项” 重要性是指财务报告在全面反映企业的财务状况和经营成果的同时,应当区别经济业 务的重要程度,采用不同的会计处理程序和方法。具体来说,对于重要的经济业务,应单 独核算、分项反映,力求准确,并在财务报告中重点说明;对于不重要的经济业务,在不 影响会计信息真实性的情况下,可适当简化会计核算或合并反映,以便集中精力抓好 第会计核算槔础 33 关键。 重要性的意义在于:对会计信息使用者来说,对经营决策有重要影响的会计信息是最 需要的,如果会计信息不分主次,反而会有碍使用,甚至影响决策.,而且,对不重要的经 济业务简化核算或合并反映,可以节省人力、物力和财力,符合成本效益原则。 需要明确的是,重要性具有相对性,并不是同样的业务对不同的企业都是重要或不重 要的事项。对某项会计事项判断其重要性,在很大程度上取决于会计人员的职业判断。 般来说,重要性可以从质和量两个方面进行判断。从性质方面来说,如果某会计事项发生 可能对决策产生重大影响,则该事项属于具有重要性的事项;从数量方面来说,如果某会 计事项的发生达到一定数量或比例可能对决策产生重大影响,则该事项属于具有重要性的 事项。 七、 迷慎性 《企业会计准则——基本准则》第十八条规定:“企业对交易或者事项进行会计确认、 计量和报告应当保持应有的谨慎,不应高估资产或者收益、低估负债或者费用” 谨慎性,又称稳健性,是指在处理具有不确定性的经济业务时,应持谨慎态度,如果 一项经济业务有多种处理方法可供选择时,应选择不导致夸大资产、虚增利润的方法。在 进行会计核算时,应当合理预计可能发生的损失和费用,而不应预计可能发生的收入和过 高估计资产的价值。 谨慎性的要求体现于会计核算的全过程,在会计上的应用是多方面的。例如,对应收 账款提取坏账准备,就是对预计不能收回的货款先行作为本期费用,计入当期损益,以后 确实无法收回时冲销坏账准备。再如,固定资产采用加速折旧法等。 遵循谨慎性,对于企业存在的经营风险加以合理估计,对防范风险起到预警作用,有 利于企业作出正确的经营决策,有利于保护投资者和债权人的利益,有利于提髙企业在市 场上的竞争能力。但是,企业在运用谨慎性时,不能滥用,不能以谨慎性原则为由任意计 提各种准备,即秘密准备。例如,按照有关规定,企业应当计提坏账准备、存货跌价准备 等减值准备。但是,在实际执行时,有些企业滥用会计准则给予的会计政策,在前一年度 大量计提减值准备,待后一年度再予以转回。这种行为属于滥用谨慎性,计提秘密准备, 是会计准则所不允许的。 八、 及时性 《企业会计准则——基本准则》第十九条规定:“企业对于已经发生的交易或者事项, 应当及时进行会计确认、计量和报告,不得提前或者延后” 信息的报告如果不适当地拖延,就可能失去其相关性。当然,及时提供可能会损坏可 靠性。企业可能需要权衡及时报告与提供可靠信息的优缺点。为了在及时的基础上提供信 息,在了解某一交易或其他事项的所有方面之前,就可能有必要作出报告,这就会损害可 靠性。相反,如果推迟到了解所有方面之后再报告,信息可能极为可靠,但是对于必须在 事中决策的信息使用者,用处可能很小。要在相关性和可靠性之间达到平衡,决定性的问 题是如何最佳地满足使用者的经济决策需要。 上述八项会计信息的质量特征,在实务中,常常需要在各特征之间权衡或取舍。其固 34 基础会计_________________ 的一般是为r达到质量特征之间的适当平衡,以便实现财务报吿的目标。质量特征在不同 情况下的相对重要性,属于会计人员的职业判断问题。 第三节会计要素确认、计量及其要求 会计信息的载体是财务报告,财务报告由会计要素组成,对会计要素进行报吿之前必 须进行会计要素的确认与计量,在对会计要素进行确认与计量时,必须遵循一定的要求。 一、会计要棄确认与计量的含义 (一) 会计耍素的确汄 确认是指决定将交易或事项中的某一项目作为一项会计要素加以记录和列入财务报告 的过程,是财务会计的一项重要程序。确认主要解决某一个项目应否确认、如何确认和何 时确认三个问题,它包括在会计记录中的初始确认和在财务报表中的最终确认。凡是确认 必须具备一定的条件。 我国《企业会计准则——基本准则》中规定了会计要素的确认条件: 1. 初始确认条件 会计要素的确认条件主要包括: (1) 符合要素的定义。有关经济业务确认为一项要素,首先必须符合该要素的定义。 (2) 有关的经济利益很可能流入或流出企业。这里的“很可能”表示经济利益流入 或流出的可能性在50%以上。 (3) 有关的价值以及流人或流出的经济利益能够可靠地计量。如果不能可靠计量, 确认就没有意义。 举例来说,《企业会计准则——基本准则》第二十一条规定的资产确汄条件为:符合 本准则第二十条规定的资产定义的资源,在同时满足以下条件时,确认为资产: (1) 与该资源有关的经济利益很可能流入企业; (2) 该资源的成本或者价值能够可靠地计量。 2. 在报表中列示的条件 经过确认、计量之后,会计要素应该在报表中列示。资产、负债、所有者权益在资产 负债表中列示,而收人、费用、利润在利润表中列示。 根据准则规定,在报表中列示的条件是:符合要素定义和要素确认条件的项目,才能 列示在报表中,仅仅符合要素定义而不符合要素确认条件的项目,不能在报表中列示。 举例来说,《企业会计准则——基本准则》第二十二条规定:符合资产定义和资产确 认条件的项目,应当列人资产负债表;符合资产定义、但不符合资产确认条件的项自,不 应当列入资产负债表。 (二) 会计要索的计最 会计通常被认为是一个对会计要素进行确认,计量和报告的过程,其中,会计计量在 会计确认和报吿之间起着十分重要的作用。 一般来说,会计计量主要由计量单位和计量属性两方面的内容构成,二者的不同组合 第三章会计核算堆础 35 就形成了不同的计量模式。 1. 会计计量单位 正如在会计假设中所阐述的那样,会计应该坚持货币计量假设,以货币作为计量单 位。但货币的本质是充当一般等价物的商品,其本身也有价值,而且其价值也在不断变 动。因此,计量单位至少存在两种形式的选择:一是名义货币单位;二是不变货币单位 (一般购买力单位)。会计计量通常使用的是名义货币,即以币值稳定为基本假设。但如 果通货膨胀率居髙不下,无视购买力的变化就会严重扭曲会计信息,解决这个问题的办法 就是使用物价变动会计(或者称通货膨胀会计)。 2. 会计计量属性 计量属性指计量可予以计量的特性或外在表现形式,它是区分不同计价模式的主要 标准。 (1)会计计量属性的种类 《企业会计准则——基本准则》第四十二条规定,会计计量属性主要包括: ① 历史成本。在历史成本计量属性下,资产按照购置时支付的现金或者现金等价物的 金额,或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量。负债按照因承担现时义务而实 际收到的款项或者资产的金额,或者承担现时义务的合同金额,或者按照13常活动中为偿 还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量。 ② 重置成本。在重置成本计量属性下,资产按照现在购买相同或者相似资产所需要支 付的现金或者现金等价物的金额计量。负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或者现 金等价物的金额计量。 ③ 可变现净值。在可变现净值计量属性下,资产按照其正常对外销售所能收到现金或 者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关 税费后的金额计量。 ④ 现值。在现值计量属性下,资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来 净现金流人量的折现金额计量。负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的折现 金额计量 ⑤ 公允价值。在公允价值计量属性下,资产和负债按照市场参与者在计量日发生的有 序交易中,出售资产所能收到或者转移负债所需支付的价格计量。 市场参与者,是指在相关资产或负债的主要市场(或最有利市场)中,同时具备下 列特征的买方和卖方:市场参与者应当相互独立,不存在《企业会计准则第36号——关 联方披露》所述的关联方关系;市场参与者应当熟悉情况,能够根据可取得的信息对相 关资产或负债以及交易具备合理认知;市场参与者应当有能力并自愿进行相关资产或负债 的交易。 有序交易,是指在计量日前一段时期内相关资产或负债具有惯常市场活动的交易, 企业以公允价值计量相关资产或负债,应当考虑该资产或负债的特征。相关资产或负 债的特征,是指市场参与者在计量日对该资产或负债进行定价时考虑的特征,包括资产状 况及所在位置、对资产出售或者使用的限制等。 主要市场,是指相关资产或负债交易量最大和交易活跃程度最高的市场最有利市 场,是指在考虑交易费用和运输费用后,能够以最髙金额出售相关资产或者以最低金额转 36 廉础会I十 移相关负债的市场。其中交易费用是指在相关资产或负债的主要市场(或最有利市场) 中,发生的可直接归属于资产出售或者负债转移的费用。交易费用是直接由交易引起的、 交易所必需的、而且不出售资产或不转移负债就不会发生的费用。 我国引人公允价值是适度、谨慎和有条件的,并且企业应当将公允价值计最所使用的 输入值划分为三个层次,即:第一层次输人值是在计量日能够取得的相同资产或负债在活 跃市场上未经调整的报价;第二层次输入值是除第一层次输人值外相关资产或负债直接或 间接可观察的输人值;第三层次输人值是相关资产或负债的不可观察输人值。首先使用第 一层次输人值,其次使用第二层次输人值,最后使用第三层次输人值。 如何更好地理解这些计量属性的定义?以资产为例,实际上可以这样理解:在某一个 时点上对资产进行计量时,历史成本是这项资产取得时的公允价值;重置成本是这个时点 上取得这项资产的公允价值;可变现净值是这个时点上出售这项资产的公允价值;现值是 这个时点上,不重新购买,也不出售,继续持有会带来的经济利益的公允价值;公允价值 是在任何吋候只要是发生有序交易时,出售资产所收到或转移负债所付出的价格 对五种计量属性的理解见表3-1。 表3-1 对五种计量属性的理解 计量属性 对资产的计量 对负债的计量 历史成本 按照购置时的金额 按照承担现时义务时的金额 重置成本 按照现在购买时的金额 按照现在偿还吋的金额 可变现净值 按照现在销售时的金额 — 现值 按照将来吋的金额折现 公允价值 有序交易中出售资产所能收到的价格 有序交易中转移负债所需支付的价格 (2)会计计量属性的选择 《企业会计准则——基本准则》第四十三条规定:“企业在对会计要素进行计量时, 一般应当采用历史成本,采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的,应当保证 所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量”这是对会计计量属性选择的一种限定性条 件,一般应当采用历史成本,如果要用其他计量属性,必须保证金额能够取得并可靠 计量。 二、会计要素确认与计量的要求 对会计要素进行确认与计量不仅要符合一定的条件.而且还要在确认与计量过程中遵 循以下要求:划分收益性支出与资本性支出、收人与费用配比,历史成本计量 (一)划分收益性支出与资本性支出 会计核算应当合理划分收益性支出和资本性支出。凡支出的效益仅与本会计年度 (或一个营业周期)相关的,应当作为收益性支出;凡支出的效益与几个会计年度(或儿 个营业周期)相关的,应当作为资本性支出。 划分收益性支出和资本性支出的目的在于正确确定企业的当期(一般指一个会计年 度)损益。具体来说.收益性支出是为取得本期收益而发生的支出,应当作为本期费用, 计人当期损益,列于利润表中。例如,已销售商品的成本、期间费用、所得税等;资本性 第三琪会计核钚堆础 37 支出是为形成生产经营能力,为以后各期取得收益而发生的各种支出,应当作为资产反 映.列于资产负债表中。例如,购置固定资产和无形资产的支出等。 如果一项收益性支出按资本性支出处理,就会造成少计费用而多计资产,出现当期利 润虚增而资产价值偏髙的现象;如果一项资本性支出按收益性支出处理,则会出现多计费 用少计资产,出现当期利润虚减而资产价值偏低的现象。 (二) 收人与费用配比 正确确定一个会计期间的收入和与其相关的成本、费用,以便计算当期的损益,这是 配比的要求。 收人与费用配比包括两方面的配比问题:一是收人和费用在因果联系上的配比,即取 得一定的收人时发生了一定的支出,而发生这些支出的目的就是为了取得这些收人;二是 收人和费用在时间意义上的配比,即一定会计期间的收人和费用的配比。 (三) 历史成本计量 历史成本计量,又称实际成本计量或原始成本计量,是指企业的各项财产物资应当按 取得或购建时发生的实际支出进行计价物价变动时,除国家另有规定者外,不得凋整账 面价值。 以历史成本为计价基础有助于对各项资产、负债项目的确认和对计量结果的验证和控 制;同时,按照历史成本原则进行核算,也使得收人与费用的配比建立在实际交易的基础 上,防止企业随意改动资产价格造成经营成果虚假或任意操纵企业的经营业绩 用历史成本计价比较客观,有原始凭证作证明,可以随时査证,防止随意更改。但这 样做是建立在币值稳定假设基础之上的,如果发生物价变动导致币值出现不稳定情况,则 需要研究使用其他的计价基础,如现行成本、重置成本等。 第四节收付实现制与权责发生制 权责发生制与收付实现制是确定收人和费用的两种截然不同的会计处理基础。正确地 应用权责发生制是会计核算中非常重要的一条规范。企业生产经营活动在时间上是持续不 断的,不断地取得收人,不断地发生各种成本、费用,将收人和相关的费用相配比,就可 以计算和确定企业生产经营活动所产生的利润(或亏损)。由于企业生产经营活动是连续 的,而会计期间是人为划分的,所以难免有一部分收入和费用出现收支期间和应归属期间 不一致的情况。于是在处理这类经济业务时,应正确选择合适的会计处理基础。可供选择 的会计处理基础包括收付实现制和权责发生制两种。 一、收付矣现制 收付实现制,亦称现收现付制,是以款项是否实际收到或付出作为确定本期收人和费 用的标准采用收付实现制会计处理基础,凡是本期实际收到的款项,不论其是否属于本 期实现的收入,都作为本期的收入处理;凡是本期付出的款项,不论其是否属于本期负担 的费用,都作为本期的费用处理。反之,凡本期没有实际收到款项和付出款项,即使应归 属于本期,也不作为本期收人和费用处理。这种会计处理基础,由于款项的收付实际t:以 38 基础会计 现金收付为准,所以一般称为现金制。现举例说明收付实现制下会计处理的特点: [例3-1]企业于7月10日销售商品一批,7月25日收到货款,存人银行。 分析:这笔销售收入由于在7月份收到了货款,按照收付实现制的处理标准,应作为 7月份的收人人账。 [例3-2]企业于7月10日销售商品一批,8月10日收到货款,存人银行。 分析:这笔销售收人虽然属于7月份实现的收人,但由于是在8月份收到了货款,按 照收付实现制的处理标准,应将其作为8月份的收人人账。 [例3-3]企业于7月10日收到某购货单位一笔货款,存入银行,但按合同规定于9 月份交付商品。 分析:这笔货款虽然属于9月份实现的收人,但由于是在7月份收到了款项,按照收 付实现制的处理标准,应将其作为7月份的收人人账。 [例3-4]企业于8月30日以银行存款预付材料采购款,但按合同规定材料将于10 月份交货。 分析:这笔款项虽然属于未来有关月份负担的费用,但由于在本年8月份支付了款 项,按照收付实现制的处理标准,应将其作为本年8月份的费用人账。 [例3-5]企业于12月30日购人办公用品一批,但款项在明年的3月份支付。 分析:这笔费用虽然属于本年12月份负担的费用,但由于款项是在明年3月份支付, 按照收付实现制的处理标准,应将其作为明年3月份的费用人账、 [例3-6]企业于12月30日用银行存款支付本月水电费。 分析:这笔费用由于在本年12月份付款,按照收付实现制的处理标准,应作为本年 12月份的费用人账。 从上面的举例可以看出,无论收人的权利和支出的义务归属于哪一期,只要款项的收 付在本期,就应确认为本期的收人和费用,不考虑预收收入和预付费用,以及应计收人和 应计费用的存在。到会计期末根据账簿记录确定本期的收人和费用,因为实际收到和付出 的款项,必然已经登记人账,所以不存在对账簿记录于期末进行调整的问题这种会计处 理基础核算手续简单,但强调财务状况的切实性,不同时期缺乏可比性,所以它主要适用 于行政事业单位. 二、权责发生制 《企业会计准则——基本准则》第九条规定:“企业应当以权责发生制为基础进行会 计确认、计量和报告” 权责发生制,亦称应收应付制,是指企业以收入的权利和支出的义务是否归属于本期 为标准来确认收人、费用的一种会计处理基础。也就是以应收应付为标准,而不是以款项 的实际收付是否在本期发生为标准来确认本期的收人和费用。在权责发生制下,凡是属于 本期实现的收人和发生的费用,不论款项是否实际收到或实际付出,都应作为本期的收人 和费用人账;凡是不属于本期的收人和费用,即使款项在本期收到或付出,也不作为本期 的收人和费用处理。由于它不考虑款项的收付,而以收人和费用是否归属本期为准,所以 称为应计制。以前面所举例子说明: 在权责发生制下,第一种情况和第六种情况收人与费用的归属期和款项的实际收付同 第会it?核兑梅础 39 厲相同的会汁期间,确认的收人与费用与收付实现制相同。第二种情况应作为7月份的收 入,因为收人的权利在7月份就实现了。第三种情况应作为9月份的收人,因为7月份只 是收到款项,并没有实现收人的权利、第四种情况应作为消耗材料当月的费用第五种情 况应作为本年12月份的费用,因为12月份已经发生支出的义务了。 为了进一步说明问题,下面再举几个例子以列表的方式对两种会计处理基础加以比较 (见表3-2)。 表3-2 权责发生制与收付实现制的比较 举例 权责发生制 收付实现制 第一种情况 I月份一次收讫上半年出租房 屋的租金 1月份的租金收人为总收人的 1/6;其余部分在1月份来看 为预收收入 全部作为1月份的收人 第二种情况 I月份把含本月在内的未来两 年的办公设备租赁费一次付讫 1月份的租赁费仅为整笔支出 的1/24;其余部分在1月份来 看为预付费用 全部作为i fl份的费用 第三种情况 与购货单位签订合同,分别在 1、2、3月份销售3批产品, 货款于3月末一次结清 分别作为1、2、3月份的收 人;1、2月份应收而未收的收 人为应计收入 全部作为3月份的收人 第四种情况 1月份向银行借人为期3个月 的借款.利息到期(即3月 份)一次偿还 分别作为1、2、3月份的费 用;1、2月份应付而未付的费 用为应计费用 全部作为3月份的费用 第五种情况 本期内收到的款项就是本期应获得的收人,本期内支付的款项就是本期应负担的费用, 则按权责发生制和收付实现制确认收人和费用的结果是完全相同的 上述可见,与收付实现制相反,在权责发生制下,必须考虑预收、预付和应收、应 付、由于企业日常的账簿记录不能完全地反映本期的收人和费用,需要在会计期末对账簿 记录进行调整,使未收到款项的应计收人和未付出款项的应付费用,以及收到款项而不完 全属于本期的收人和付出款项而不完全属于本期的费用,归属于相应的会计期间,以便正 确地计算本期的经营成果。采用权责发生制核算比较复杂,但反映本期的收人和费用比较 合理、真实,所以适用于企业。 □复习思考题 1. 什么是会计假设?为什么要确定会计假设? 2. 会计假设包括哪些内容?各自的含义是什么? 3. 会计主体与法律主体是一回事吗?为什么? 4. 我国会计准则中关于会计期间的划分是如何规定的? 5. 什么是会计信息质量特征?它包括哪些内容? 6. 各项会计信息质量特征之间有何关系?如何权衡它们之间的关系? 7. 相关性和可靠性受到其他哪些质量特征的制约? 8. 会计要素确认与计量的含义是什么?在进行确认与计量时,应遵循哪些要求? 9. 权责发生制与收付实现制在收人与费用的确认与计量方面有何区别? 第四章 账户与复式记账 第一节 账户与会计科目 一、艰户 (一)账户及其设置原则 所谓账户,是对会计要素的增减变动及其结果进行分类记录、反映的工具。账户是会 计信息的“储存器”,设置账户是会计核算的一种专门方法。 如前所述,会计上为了记录经济业务,提供会计信息,需要将会计对象按照一定的标 志划分为若干个项目,我们称这些项目为会计要素。这是对会计对象的第一次分类,也是 最基本的分类。例如,欲了解一个企业拥有或控制的经济资源有多少,承担多少债务,投 资人的权益是多少,以及一定时期内企业取得多少收人,发生多少耗费,实现多少利润等 信息,我们可以通过前述各项会计要素所提供的资料来满足有关信息使用者的需要。然 而,会计信息使用者在决策过程中,除了需要上述概括性资料外,往往还需要详细的资 料,例如,在掌握了企业有多少资产、负债和所有者权益后,还需要知道资产都有哪些, 企业的债务构成如何,所有者权益又是怎样组成的等等。这样,按照会计要素分类核算提 供的资料,就满足不了会计信息使用者的需要。于是,就需要在会计要素的基础上进行再 分类,以便分门别类地核算,提供信息使用者所需的会计信息。账户就是在会计对象划分 为会计要素的基础上,对会计要素的具体内容所做的进一步分类。利用账户,可以分类、 连续地记录经济业务增减变动情况,再通过整理和汇总等方法,反映会计要素的增减变动 及其结果,从而提供各种有用的数据和信息。例如,为了核算和监督各项资产的增减变 动,需要设置“库存现金” “银行存款” “原材料” “固定资产”等账户;为了核算和监 督负债及所有者权益的增减变动,需要设置“短期借款” “应付账款”"长期借款” “实 收资本” “资本公积” “盈余公积”等账户;为了核算和监督收人、费用和利润的增减变 动,需要设置"主营业务收人” “生产成本” “管理费用”"本年利润” “利润分配”等 账户。 第四茕账广与复式id账 41 各会计主体设置账户应遵循以下原则: 1. 必须结合会计要素的特点,全面反映会计要素的内容 账户作为对会计对象具体内容即会计要素进行分类核算的工具,其设置应能保证全 面,系统地反映会计要素的全部内容,不能有任何遗漏同时,账户的设置还必须反映会 计要素的特点。各会计主体除了需要设置各行各业的共性账户外,还应根据本单位经营活 动的特点,设置相应的账户。例如,制造业企业的主要经营活动是制造产品,因而需要设 置反映生产耗费的账户“生产成本” “制造费用”等账户,就是为适应这一特点而设 置的。 2. 既要符合对外报告的要求,又要满足内部经营管理的需要 前面曾经指出,企业会计核算资料应能满足各方面的需要:满足政府部门加强宏观调 控、制定方针政策的需要;满足投资者、债权人及有关方面对企业经营业绩和财务状况作 出准确判断的需要;满足企业内部加强经营管理的需要 因此,在设置账户时要兼顾对外 报告和企业内部经营管理的需要,并根据需要数据的详细程度,分设总分类账户和明细分 类账户。总分类账户(简称总账)是对会计对象具体内容进行总括分类核算的账户,如 “固定资产” “实收资本”等账户。它提供的是总括性指标,这些指标基本上能满足企业 外部有关方面的需要。明细分类账户(简称明细账)是对总分类账户的进一步分类,如 在"库存商品”总分类账户下按照商品的类别或品名分设的明细分类账户,它提供的明 细核算资料主要为企业内部管理服务- 3. 既要适应经济业务发展的需要,又要保持相对稳定 账户的设置,要适应社会经济环境的变化和本单位业务发展的需要。例如,随着商业 信用的发展,为了核算和监督商品交易中的提前付款或延期交货而形成的债权债务关系, 核算中应单独设置“预付账款”和“预收账款”账户,即把预收、预付货款的核算从 “应收账款”和“应付账款”账户中分离出来。再如,随着技术市场的形成和专利法、商 标法的实施,对企业拥有的专有技术、专利权、商标权等无形资产的价值及其变动情况, 有必要专设“无形资产”账户予以反映。但是,账户的设置应保持相对稳定,以便在一 定范围内综合汇总以及在不同时期对比分析其所提供的核算指标。 4. 统一性与灵活性相结合 所谓统一性,是指在设置账户时,要按照国家有关会计制度中对账户的名称即会计科 目的设置及其核算内容所做的统一规定,以保证会计核算指标在一个部门乃至全国范围内 综合汇总,分析利用。所谓灵活性,是指在保证提供统一核算指标的前提下,各会计主体 可以根据本单位的具体情况和经营管理要求,对统一规定的会计科目作必要的增补、分拆 或合并。例如,财政部颁布的《企业会计准则——应用指南2006》附录中列示的会计科 目,未设置“待摊费用”和“预提费用”科目,但企业如果沿用实务中的惯例,仍可以 保留这两个账户。 5. 简明适用,称谓规范 每一个账户都应有特定的核算内容,各账户之间既要有联系,又要有明确的界限,不 能含糊不清所以,在设置账户时,对每一个账户的特定核算内容必须严格、明确地界 定:总分类账户的名称应与国家有关会计制度的规定相一致,明细分类账户的名称也要含 义明确、通俗易懂。账户的数量和详略程度应根据企业规模的大小、业务的繁简和管理的 42 基础会计 需要而定。 (二)账广的基木结构 如前所述,账户是用来记录经济业务,反映会计要素的具体内容增减变化及其结果 的。因此,随着会计主体会计事项的不断发生,会计要素的具体内容也必然随之发生变 化,而且这种变化不管多么错综复杂,从数量上看不外乎增加和减少两种情况所以用来 积累企业在某一会计期间内各种有关数据的账户,在结构上就应分为两方,即左方和右 方。一方登记增加数,另一方则登记减少数3至于哪一方登记增加,哪一方登记减少,则 由所采用的记账方法和所记录的经济内容决定。这就是账户的基本结构。这一■基本结构, 不会因企业在实际中所使用的账户具体格式不同而发生变化。 当然对于一个完整的账户而言,除了必须有反映增加数和减少数的两栏外,还应包括 其他栏目,以反映其他相关内容。一个完整的账户结构应包括:(1)账户名称,即会计 科目;(2)会计事项发生的日期;(3)摘要,即经济业务的简要说明;(4)凭证号数, 即表明账户记录的依据;(5)金额,即增加额、减少额和余额、 为了说明问题和学习的方便,在会计教学中,我们通常用一条水平线和一条将水平线 平分的垂直线来表示账户,称为“T”形账户(亦称丁字形账户)。其格式如下: 左方 账户名称(会计科目) 右方 每个账户一般有四个金额要素,即期初余额、本期增加发生额、本期减少发生额和期 末余额=账户如有期初余额,首先应当在记录增加额的那一方登记,会计事项发生后,要 将增减内容记录在相应的栏内。一定期间记录到账户增加方的数额合计,称为增加发生 额;记录到账户减少方的数额合计,称为减少发生额。正常情况下,账户四个数额之间的 关系如下: 账户期末余额=账户期初余额+本期增加发生额-本期减少发生额 账户本期的期末余额转人下期,即为下期的期初余额,每个账户的本期发生额反映的 是该类经济内容在本朗内变动的情况,而期末余额则反映变动的结果。例如,某企业在某 -期间“银行存款”账户的记录如下: 左方 银行存款 右方 期初余额 本期增加额 10 000 8 000 本期减少额 11 00() 本期发生额 8 000 本期发生额 11 000 期末余额 7 000 根裾tl述账户的记录,可知企业期初在银行的存款为10 000元,本期增加了 8 000 元,本期减少了 II 000元,到期末,企业还有7 000元存款。 (三)账户的设置 前已述及.会计对象的具体内容,按照一定的标准进行基本分类,可划分为资产、负 债,所有者权益、收人、费用和利润六个会计要素。账户则是对会计要素的再分类。于 是,作为连续、系统地记录会计对象的账户,就相应地设置六大类,然后,再根据每一类 第四?账户与MAiil账 43 的具体内容、特点和管理要求,分别设置若干个账户,每个账户都记录某一特定的经济内 容,具有一定的结构和格式。 1. 资产类账户 资产类账户,是用来反映和监督各种资产(包括各种财产、债权和其他权利〉增减 变动和结果的账户。例如,"库存现金” “银行存款” “应收账款” “在途物资” “原材料” "库存商品” “固定资产” “无形资产” “长期股权投资”等账户均为典型的资产类账户。 2. 负债类账户 负债类账户,是用来反映和监督各种负债增减变动和结果的账户。例如,“短期借 款” “应付账款” “应付职工薪酬” “应交税费”"应付股利” “长期借款” “应付债券” 等账户为典型的负债类账户。 3. 所有者权益类账户 所有者权益类账户,是用来反映和监督所有者权益增减变动和结果的账户。例如, “实收资本”(或“股本”)、“资本公积”、“盈余公积”等账户为典型的所有者权益类 账户。 4. 收人类账户 收人类账户,是用来反映和监督企业生产经营过程中取得的各种营业收人的账户。 例如,"主营业务收人” “其他业务收人"“投资收益”等账户为典型的收人类账户。 由于收入有广义与狭义之分,所以广义上的收人类账户还包括“营业外收入”账户。 广义的收人是利润表(亦称损益表)的构成项目,因此,广义的收入类账户属于损益 类账户。 5. 费用类账户 费用类账户,是用来反映和监督企业生产经营过程中所发生的各种耗费的账户。例 如,"主营业务成本"“营业税金及附加” “管理费用” “财务费用”"销售费用” “资 产减值损失”等账户为典型的费用类账户。由于费用也有广义与狭义之分,所以广义 的费用类账户还包括“生产成本” “制造费用” “营业外支出”和“所得税费用”等账 户。广义费用中的生产成本和制造费用属于成本类费用,这类费用是通过形成主营业 务成本的形式来计人利润表的。除此之外,其他广义费用均为利润表的构成项目,因 此,“生产成本” “制造费用”账户又称成本类账户,其他广义费用类账户也均属于损 益类账户。 6. 利润类账户 利润类账户,是用来反映和监督企业利润的实现和分配情况的账户。例如,"本年利 润”和“利润分配”账户为典型的利润类账户3由于利润属于所有者的权益,所以“本 年利润”和“利润分配”账户也属于所有者权益类账户。 由此可见,企业按会计要素设置的上述六类账户也可整合为资产类、负债类、所有者 权益类、成本类和损益类五类账户。当然,账户不论如何分类,其基本结构也都是分为左 右两方,用_方登记增加,另一方登记减少。至于哪一方登记增加,哪一方登记减少,除 了取决于所反映的经济内容外,还受具体的记账方法所制约。其具体结构用途将在本章第 三节中说明。 44 堪础会计 二、会计科曰 (一)会汁科目的含义 在上一个问题的讨论中我们已经指出,为了序时、连续、系统地记录由于经济业务 的发生而引起的会计要素的增减变动,提供各种会计信息,各会计主体必须设置账户。 正确地设置和运用账户,可以将各种经济业务的发生情况,以及由此而引起的资产、 负债、所有者权益、收人、费用和利润各要素的变化,系统地、分门别类地进行反映 和监督,进而向会计信息使用者提供各种会计信息,这对于加强宏观、微观经济管理 具有重要意义。 会计科目是账户的名称,同时也是各单位设置账户的一个重要依据。会计科目与账户 的共同点是都分门别类地反映某项经济内容,即两者所反映的经济内容是相同的账户是 根据会计科目开设的,账户的名称就是会计科目。从理论上来讲,会计科目和账户在会计 学中是两个不同的概念,它们之间既有联系又有区别。 会计科目与账户的主要区别是:会计科目通常由国家统一规定,是各单位设置账户、 处理账务所必须遵循的依据,而账户则由各会计主体自行设置,是会计核算的一个重要工 具;会计科目只表明某项经济内容,而账户不仅表明相同的经济内容,还具有一定的结构 格式,并通过账户的结构反映某项经济内容的增减变动情况,即会计科目仅仅是会计要素 具体内容进行分类的项目名称,而账户还具有一定的结构、格式。由于账户是根据会计科 网没置的,并按照会计科目命名,也就是说会计科目是账户的名称,两者的称谓及核算内 容完全一致,因而在实际工作中,会计科目与账户常被作为同义语来理解,互相通用,不 加区别。① (二> 会计科日的级次 会计科目按其提供指标的详细程度,或者说提供信息的详细程度,可以分为以下 两类: 1. 总分类科目 总分类科目亦称一级科目或总账科目。它是对会计要素的具体内容进行总括分类的账 户名称,是进行总分类核算的依据,所提供的是总括指标。总分类科目原则上由国家财政 部统一制定,以会计核算制度的形式颁布实施。现将制造业企业的常用会计科目列示见表 4-1。 2. 明细分类科目 明细分类科目,是对总分类科目所含内容再做详细分类的会计科目。它所提供的是更 加详细具体的指标。例如,在“应付账款”总分类科目下再按具体单位分设明细科目. 具体反映应付哪个单位的货款。 为了适应管理上的需要,当总分类科目下设置的明细分类科目太多时,可在总分类科 目与明细分类科目之间增设二级科目(也称子目)。二级科目所提供指标的详细程度介于 总分类科目和明细分类科目之间。例如,在“原材料”总分类科目下,可按材料的类别 设置二级科目“原料及主要材料” “辅助材料” “燃料”等。 I本时会汁科目和账户概念的使用有时也并不严格加以区分 第四章账户与复式id账 45 表4-1 会计科目表 编号 会计科目 编号 会计科目 一、资产类 2211 应付职工薪酬 1001 库存现金 2221 应交税费 1002 银行存款 2231 应付利息 1101 交易性金融资产 2232 应付股利 1121 应收票据 2241 其他应付款 1122 应收账款 2501 长期借款 1123 预付账款 2502 应付债券 1131 应收股利 2701 长期应付款 1221 其他应收款 2801 预计负债 1231 坏账准备 三、所有者权益类 1401 材料采购 4001 实收资本 1402 在途物资 4002 资本公积 1403 原材料 4101 盈余公积 1404 材料成本差异 4103 本年利润 1405 库存商品 4104 利润分配 1411 周转材料 四、成本类 1471 存货跌价准备 5001 生产成本 1511 长期股权投资 5101 制造费用 1512 长期股权投资减值准备 五、损益类 1601 固定资产 6001 主营业务收入 1602 累计折旧 6051 其他业务收入 1603 固定资产减值准备 6101 公允价值变动损益 1604 在建工程 6111 投资收益 1606 固定资产清理 6301 营业外收人 1701 无形资产 6401 主营业务成本 1702 累汁摊销 6402 其他业务成本 1703 无形资产减值准备 6403 营业税金及附加 1801 长期待摊费用 6601 销售费用 1901 待处理财产损溢 6602 管理费用 二、负债类 6603 财务费用 2001 短期借款 6701 资产减值损失 2201 应付票据 6711 营业外支出 2202 应付账款 6801 所得税费用 2203 预收账款 46 基础会计 由此可见,在设置二级科目的情况下,会计科目即分为三个级次:总分类科目(一 级科目)、二级科目(子目)、明细分类科目(三级科目、细目),总分类科目统辖下属若 干个二级或明细分类科目。现以“原材料” “生产成本”两个科目为例,将会计科冃按所 提供指标洋细程度分类列示,见表4-2。 表4-2 会计科目按提供指标详细程度的分类 总分类科目 (一级科目) 二级与明细分类科目 二级科目(子目) 明细分类科目(三级科目、细目) 原材料 原料及主要材料 圆钢 生铁 辅助材料 润滑油 防锈剂 燃料 汽油 柴油 生产成本 第一车间 甲产品 乙产品 第二车间 丙产品 丁产品 3.总分类核算与明细分类核算 在实际工作中,为满足会计信息使用者的不同需求,各会计主体应分别按总分类科目 开设总分类账户,按二级或明细分类科目开设二级或明细分类账户。总分类账户提供的是 总括分类核算指标,因而一般只用货币计量;二级或明细分类账户提供的是明细分类核算 指标,因而除用货币量度外,有的还用实物量度(如吨、千克、件、台等)。对经济业务 通过总分类账户进行的核算,称为总分类核算;通过有关二级或明细分类账户进行的核 算,称为明细分类核算。 第二节复式记账原理 一、记眼方法概发 在会计工作中,为了有效地反映和监督会计对象,各会计主体除了要按照规定的会计 科目设置账户外,还应采用一定的记账方法。所谓记账方法,是指按照一定的规则,使用 一定的符号,在账户中登记各项经济业务的技术方法。会计上的记账方法,最初是单式记 账法,随着社会经济的发展和人们的实践与总结,单式记账法逐步改进,从而演变为复式 记账法。 (一)爷式记账法 单式记账法是一种比较简单、不完整的记账方法。这种方法的主要特征是:对于每项 弟叫礮/I与a式W账 47 经济业务,通常只登记现金和银行存款的收付业务,以及应收款、应付款的结算业务,而 不登记实物的收付业务;除了有关应收款、应付款的现金收付业务需要在两个或两个以t 账户中各自进行登记外,其他业务只在一个账户中登记或不予登记。例如,企业以现金 500元支付办公费用。对于这项经济业务,在单式记账法下,就只在有关的现金账户中作 减少500元的登记,至于费用的发生情况,则不予反映。又如,企业从某单位购人一批材 料计价1000元,货已收到,款尚未支付。对于这项经济业务,采用单式记账法,就只在 结算债务账户中作增加1 000元的登记,而材料的增加,则不予登记。 采用单式记账法,对于有关应收款、应付款的现金收付业务,虽然在记现金账的同时 也记往来账,但现金账与往来账是各记各的,彼此没有直接的联系。 由此可见,在单式记账法下,对支付费用以及采用付现或赊购方式购买实物性资产的 经济业务,只核算现金的减少或债务的增加,而对费用的发生或实物性资产的取得,一般 不设置账户进行核算。至于实物性资产的结存数额,只能通过定期的实地盘存得到。经营 的损益则由前后两期财产结存数的比较求得,即期末资产结存大于期初资产结存的数额为 利润;反之,则为亏损。 显然,单式记账法的优点是记账手续比较简单,但由于其账户的设置是不完整的,各 个账户之间又互不联系,所以无法全面反映各项经济业务的来龙去脉,也不能正确核算成 本和盈亏,更不便于检査账户记录的正确性。因此,这种记账方法只适用于经济业务非常 简单的单位,目前已很少采用。 (二)复式记账法 所谓复式记账法,是指对任何一项经济业务,都必须用相等的金额在两个或两个以上 的有关账户中相互联系地进行登记,借以反映会计对象具体内容增减变化的一种记账方 法。现仍以前例说明其主要特征。例如,企业以现金500元支付办公费用。采用复式记账 法,这项经济业务除了要在有关“库存现金"账户中作减少500元的登记外,还要在有 关费用账户中作增加500元的记录。这样登记的结果表明,企业现金的付出同费用的发生 两者之间是相互联系的。又如,企业向某单位购入一批材料,计价1 000元,货已收到, 款尚未支付。采用复式记账法,这项经济业务除了要在结算债务账户中作增加1 000元的 登记外,还要在有关的材料账户中作增加1 000元的记录。这样登记的结果,就使得债务 的发生同材料的购进两者之间的关系一目了然。 由上可见,复式记账法的主要特征是:需要设置完整的账户体系,除了 “库存现金” “银行存款”账户外,还要设置实物性资产以及收人、费用和各种权益类账户;不仅记录 货币资金的收付和债权债务的发生,而且要对所有财产和全部权益的增减变化,以及经营 过程中所发生的费用和获得的收人做全面、系统的反映;对每项经济业务,都要在两个或 两个以上的账户中进行等额双重记录,以便反映其来龙去脉;根据会计等式的平衡关系, 可以对一定时期所发生的全部经济业务的会计记录进行综合试算,以检查账户记录是否 正确。 二、复式记眼的理论依据和泉本原則 (一)复式id账的理论依据 如前所述,会计的对象是资金运动.而企业经营过程中发生的每一项经济业务,都是 48 基础会计 资金运动的具体过程。只有把企业所有经济业务无一遗漏地进行核算,才能完整地反映企 业资金运动的全貌,为信息使用者提供其所需要的全部核算资料。 企业发生的所有经济业务无非涉及资金增加和减少两个方面,并且某项资金在量上的 增加或减少,总是与另一项资金在量上的增加或减少相伴而生。换言之,在资金运动中, 一部分资金的减少或增加,总是有另一部分资金的增减变动作为变化的原因。这样就要求 在会计记账的时候,必须把每项经济业务所涉及的资金增减变化的原因和结果都记录下 来,从而完整、全面地反映经济业务所引起的资金运动的来龙去脉。复式记账法恰恰适应 了资金运动的这一规律性的客观要求,把每一项经济业务所涉及的资金在量上的增减变 化,通过两个或两个以上账户的记录予以全面反映可见,资金运动的内在规律性是复式 记账的理论依据。 (二)复式记账的基本原则 所有的具体复式记账法都必须遵循以下几项原则: 第一,以会计等式作为记账基础。 会计等式是将会计对象的具体内容,即会计要素之间的相互关系,运用数学方程式的 原理进行描述而形成的。它是客观存在的必然经济现象,同时也是资金运动规律的具体 化。为了揭示资金运动的内在规律性,复式记账必须以会计等式作为其记账基础。 第二,对每项经济业务,必须在两个或两个以上相互联系的账户中进行等额记录。 前已述及,经济业务的发生,必然要引起资金的增减变动,而这种变动势必导致会计 等式中至少有两个要素或同一要素中至少两个项目发生等量变动。为反映这种等量变动关 系,会计上就必须在两个或两个以上账户中进行等额双重记录。 第三,必须按经济业务对会计等式的影响类型进行记录。 前已说明,尽管企业单位发生的经济业务复杂多样,但对会计等式的影响无外乎两种 类型:一类是影响会计等式等号两边会计要素同时发生变化的经济业务,这类业务能够变 更企业资金总额,使会计等式等号两边等额同增或等额同减;另一类是影响会计等式等号 某一边会计要素发生变化的经济业务,这类业务不变更企业资金总额,只会使会计等式等 号某一边等额地有增有减。这就决定了会计上对第一类经济业务,应在等式两边的账户中 等额记同增或同减;对第二类经济业务,应在等式某一边的账户中等额记有增有减., 第四,定期汇总的全部账户记录必须平衡、 通过复式记账的每笔经济业务的双重等额记录,定期汇总的全部账户的数据必然会保 持会计等式的平衡关系。 复式记账试算平衡有发生额平衡法和余额平衡法两种。 发生额平衡法,是将一定时期会计等式等号两边账户的发生额增、减交叉相加之和进 行核对相等,其计算公式是: 资产账户增加额合计+权益账户减少额合计=权益账户增加额合计+资产账户减少额合计 余额平衡法,是将某一时点会计等式等号两边账户的余额分别加计总数进行核对相 等,其计算公式是: 资产账户期末余额合计=权益账户期末余额合计 通过上述方法,如果试算平衡,说明账户金额记录基本正确。 第四?账P与复式id账 49 三、复式记账的作用 通过以上分析我们不难看出,复式记账就是利用数学方程式的平衡原理来记录经济业 务,这样登记的结果,能够把所有经济业务相互联系地、全面地记人有关账户之中,从而 使账户能够全面、系统地反映和监督经济活动的过程和结果,能够提供经营管理所需要的 数据资料。同时,由于每笔账户记录都是相互对应地反映每项经济业务所引起的资金运动 的来龙去脉,因此,应用复式记账法,还可以通过有关账户之间的关系了解经济业务的内 容,检査经济业务是否合理、合法。此外,根据复式记账必然相等的平衡关系,通过全部 账户记录结果的试算平衡,还可以检查账户记录有无差错。 综上所述,复式记账法具有单式记账法无可比拟的优势,因而它也是世界各国公认的 一种科学的记账方法。目前,我国的企业和行政、事业单位采用的记账方法都是复式记账 法。复式记账法从其发展历史看,曾经有“借贷记账法” “增减记账法” “收付记账法" 等。我国现行有关制度规定,企业、事业等单位一律采用借贷记账法。这是因为:一方 面,借贷记账法经过多年的实践已被全世界的会计工作者普遍接受,是一种比较成熟、完 善的记账方法;另一方面,从会计实务角度看,统一记账方法为加强企业、事业单位之间 横向经济联系和国际交往等带来极大的方便,并且对规范会计核算工作和更好地发挥会计 的作用具有重要意义。因此,本书只阐述借贷记账法的有关内容,对其他复式记账法并未 予以介绍。 第三节借贷记账法 一、借脊记账法的户生与漬进 借贷记账法是以“借”和"贷”作为记账符号的一种复式记账方法。这种记账方法 大约起源于13世纪的意大利。当时,意大利沿海城市的商品经济特别是海上贸易已有很 大的发展,在商品交换中,为了适应借贷资本和商业资本经营者管理的需要,逐步形成了 这种记账方法。 “借” “贷”两字的含义,最初是从借贷资本家的角度来解释的。借贷资本家以经营 货币资金为主要业务,对于收进来的存款,记在贷主(creditor)的名下,表示自身的债 务即欠人的增加;对于付出去的放款,则记在借主(debtor)的名下,表示自身的债权即 人欠的增加。这样,“借” “贷”两字分别表示借贷资本家的债权(人欠)、债务(欠人) 及其增减变化。 随着商品经济的发展,经济活动的内容日趋复杂化,会计所记录的经济业务也不再仅 限于货币资金的借贷,而逐渐扩展到财产物资、经营损益和经营资本等的增减变化。这 时,为了求得账簿记录的统一,对于非货币资金的借贷活动,也利用“借” “贷”两字来 说明经济业务的变化情况。这样,“借” “贷”两字逐渐失去了原来的字面含义,演变为 一对单纯的记账符号,成为会计上的专门术语。到15世纪,借贷记账法已逐渐完备,被 用来反映资本的存在形态和所有者权益的增减变化,与此同时,西方国家的会计学者提出 50 基础会计 了借贷记账法的理论依据,即所谓“资产=负债+资本”的平衡公式(亦称会计方程式), 并根据这个理论确立了借贷的记账规则,从而使借贷记账法日臻完善,为世界各国普遍 采用。 新中国成立以前,借贷记账法就已传入我国,为一部分企业所采用。新中国成立以 后,我国会计工作者在借贷记账法的基础上,提出了一些新的记账方法,如增减记账法、 资金收付记账法等,并将其运用于会计实践中。但是,记账方法不统一,既给企业间横向 经济联系和国际经济交往带来诸多不便,也不利于经济管理中对会计信息的加工、汇总和 利用。因此,我国于1993年实施的基本会计准则就已明确规定,境内所有企业在进行会 汁核算时,都必须统一采用借贷记账法。目前,即使是行政、事业单位,也都采用借贷记 账法。 二、 借脊记账法的记账符号 记账符号,是会计核算中采用的一种抽象标记,表示经济业务的增减变动和记账 方向。 如前所述,借贷记账法以“借”和“贷”作为记账符号,“借”(英文简写Dr)表示 记人账户的借方;“贷”(英文简写Cr)表示记人账户的贷方。 在借贷记账法下,“借” “贷”两个符号对会计等式两边的会计要素规定了相反的 含义,即抽象地看,无论是“借”还是“贷”都既表示增加,又表示减少。具体地看, "借”对会计等式左边的账户即资产、费用类账户表示增加,对会计等式右边的账户即 负债、所有者权益、收入和利润类账户则表示减少;“贷"对会计等式左边的资产、费 用类账户表示减少,对会计等式右边的负债、所有者权益、收人和利润类账户则表示 增加。 三、 併脊记账法的账户结构 在借贷记账法下,任何账户都分为借、贷两方,而且把账户的左方称为"借方”, 把账户的右方称为“贷方"记账时,账户的借贷两方必须做相反方向的记录,即对于 每一个账户来说,如果借方用来登记增加额,则贷方就用来登记减少额;如果借方用 来登记减少额,则贷方就用来登记增加额。在一个会计期间内,借方登记的合计数称 为借方发生额;贷方登记的合计数称为贷方发生额。那么,究竟用哪一方来登记增加 额,用哪一方来登记减少额呢?这要根据各个账户所反映的经济内容,也就是它的性 质来决定 下面分别说明借贷记账法下各类账户的结构。 (一)资产类账户的结构 资产类账户的结构是:账户的借方登记资产的增加额,贷方登记资产的减少额;由于 资产的减少额不可能大于它的期初余额与本期增加额之和,所以,这类账户期末如有余 额,必定在借方。该类账户期末余额的计算公式如下: 资产类账户期末借方余额=期初借方余额+本期借方发生额-本期贷方发生额 资产类账户的简化结构如下所示: 第叫$账户与复式id账 51 借方 资产类账户 贷方 期初余额 增加额 XXX XXX 减少额 XXX 本期发生额 XXX 本期发生额 XXX 期末余额 XXX (二)负侦及所有者权益类账户的结构 由资产=负债+所有者权益的会计等式所决定,负债及所有者权益类账户的结构与资 产类账户正好相反,其贷方登记负债及所有者权益的增加额,借方登记负债及所有者权益 的减少额;由于负债及所有者权益的增加额与期初余额之和,通常也要大于其本期减少 额,所以,这类账户期末如有余额,必定在贷方。该类账户期末余额的计算公式如下: 负债及所有者权益类账户期末贷方余额=期初贷方余额+本期贷方发生额-本期借方发生额 负债及所有者权益类账户的简化结构如下所示: 借方 负债及所有者权益类账户 贷方 期初余额 XXX 减少额 XXX 增加额 XXX 本期发生额 XXX 本期发生额 XXX 期末余额 XXX (三)费用类账户的结构 企业在生产经营中所发生的各种耗费,大多由资产转化而来,所以费用在抵销收人之 前,可将其视为一种特殊资产。因此,费用类账户的结构与资产类账户基本相同,账户的 借方登记费用的增加额,贷方登记费用的减少(转销)额。由于借方登记的费用增加额 ~般都要通过贷方转出,所以该类账户通常没有期末余额。费用类账户的简化结构如下 所示: 借方 费用类账户 贷方 增加额 XXX 减少额 XXX 本期发生额 XXX 本期发生额 XXX (四)收人类账户的结构 收人类账户的结构与负债及所有者权益类账户类似,账户的贷方登记收人的增加额, 借方登记收人的减少(转销)额。由于贷方登记的收入增加额一般要通过借方转出,所 以这类账户通常也没有期末余额。收人类账户的简化结构如下所示: 借方 收入类账户 贷方 减少额 XXX 增加额 XXX 本期发生额 XXX 本期发生额 XXX (¥£)利润类账户的结构 利润类账户的结构也与负债及所有者权益类账户大致相同,账户的贷方登记利润的增 加额,借方登记利润的减少额。期末如有余额.则在贷方。利润类账户的简化结构如下 52 基础会计 所示: 借方 利润类账户 贷方 期初余额 XXX 减少额 XXX 增加额 XXX 本期发生额 XXX 本期发生额 XXX 期末余额 XXX 根据上述内容,可将借贷记账法下各类账户的结构,归纳见表4-3。 表4-3 借贷记账法下各类账户的结构 账户类别 借方 贷方 余额方向 资产类 增加 减少 余额在借方 负债类 减少 增加 余额在贷方 所有者权益类 减少 增加 余额在贷方 收入类 减少(转销) 增加 一般无余额 费用类 增加 减少(转销) 一般无余额 利润类 减少 增加 一般在贷方 由此可见,借贷记账法下各类账户的期末余额都在记录增加额的一方,即资产类账户 的期末余额在借方,负债及所有者权益类账户的期末余额在贷方。基于此,我们可以得出 一个结论:根据账户余额所在的方向,也可判断账户的性质。账户若是借方余额,则为资 产(包括有余额的费用)类账户;账户若是贷方余额,则为负债或所有者权益(包括利 润)类账户。借贷记账法的这一特点,决定了它可以设置双重性质账户。 所谓双重性质账户,是指既可以用来核算资产、费用,又可以用来核算负债、所有者 权益和收人的账户,如"其他往来” “待处理财产损溢” “投资收益”等。由于任何一个 双重性质账户都是把原来的两个有关账户合并在一起,并具有合并前两个账户的功能,所 以,设置双重性质账户,有利于简化会计核算手续。 四、借脊记账法的记账规则 前已述及,按照复式记账的原理,任何经济业务都要以相等的金额,在两个或两个以 上相互联系的账户中进行记录。那么,在借贷记账法下,如何记录经济业务呢?以下通过 几笔简单的业务实例,说明借贷记账法的具体运用,进而总结出借贷记账法的记账规则 (亦称记账规律)。 [例4-1]长城公司收到某单位投人的资本800 ()00元存人银行。 这项经济业务一方面使企业的资产——银行存款增加,应记人"银行存款”账户的 借方;另一方面使所有者权益——实收资本增加,应记入“实收资本”账户的贷方其 登账结果如下: 借 银行存款 贷借 实收资本 贷 期初余额 ⑴ 600 000 800 000 期初余额 1000 000 ⑴ 800 000 第叫$账户与复式W账 53 [例4-2]长城公司用银行存款100 000元偿还前欠某企业账款。 这项经济业务一方面使企业的资产——银行存款减少,应记人“银行存款”账户的 贷方;另一方面使企业的负债——应付账款减少,应记人“应付账款”账户的借方其 登账结果如下: 借 银行存款 贷借 应付账款 贷 期初余额 600 000 (2) 100 000 (2) 100 000 期初余额 160 00() ⑴ 800 000 [例4-3]长城公司用银行存款200 000元购入一辆自用小汽车。 这项经济业务一方面使企业资产——固定资产增加,应记人“固定资产”账户的借 方;另一方面使企业资产——银行存款减少,应记人“银行存款”账户的贷方。其登账 结果如下: 借 银行存款 贷 借 固定资产 贷 期初余额 600 000 (2) 100 000 期初余额 1 000 000 (1) 800 000 (3) 200 000 (3) 200 000 [例4-4]长城公司将资本公积金160 000元按法定程序转增资本。 这项经济业务一方面使所有者权益——资本公积减少,应记人“资本公积”账户的 借方;另一方面使所有者权益——实收资本增加,应记人"实收资本”账户的贷方。其 登账结果如下: 借 实收资本 贷借 资本公积 贷 期初余额 1 000 000 ( 4) 160 000 期初余额 240 000 (1) 800 000 (4) 160 000 [例4-5]长城公司签发并承兑一张面额40 ()00元、为期两个月的商业汇票,用以抵 付应付账款。 这项经济业务一方面使企业的负债——应付账款减少,应记入“应付账款”账户的 借方;另一方面使企业的负债——应付票据增加,应记人“应付票据”账户的贷方。其 登账结果如下: 借 应付账款 贷借 应付票据 贷 (2) 100 000 期初余额 160 000 (5) 40 000 (5) 40 000 从以上所举的几个例子可以看出,每一项经济业务发生之后,运用借贷记账法进行账 务处理,都必须是在记入某一个账户借方的同时记人另一个账户的贷方,而且记人借方与 记人贷方的金额总是相等。因此,我们可以总结出借贷记账法的记账规则是:有借必有 贷,借贷必相等。 以上记账规则,也可用图4-1表示。 54 基础会计 借方 贷方 等式两边同减 图4-i借贷记账法记账规则示意图 五、账户对应关糸和会计分最 运用复式记账法处理经济业务,一笔业务所涉及的几个账户之间必然存在着某种相互 依存的对应关系,这种关系称为账户对应关系。存在着对应关系的账户称为对应账户。由 于账户对应关系反映了每项经济业务的内容,以及由此而引起的资金运动的来龙去脉,因 此在采用借贷记账法登记某项经济业务时,应先通过编制会计分录来确定其所涉及的账户 及其对应关系,从而保证账户记录的正确性。所谓会计分录(简称分录),是指预先确定 每笔经济业务所涉及的账户名称,以及记人账户的方向和金额的一种记录。它是会计语言 的表达方式。 编制会计分录是会计工作的初始阶段,在实际工作中,这项工作一般是通过编制记账 凭证或登记日记账来完成的。编制会计分录,就意味着对经济业务做会计确认,为经济业 务数据记人账户提供依据,所以为了确保账户记录的真实和正确,必须严格把好会计分录 这一关。 现将前面所举例4-1至例4-5经济业务的会计分录列示如下: (1)借:银行存款 800 000 800 000 贷:实收资本 (2) 借:应付账款 100 000 贷:银行存款 100 000 (3) 借:固定资产 200 000 贷:银行存款 200 000 (4) 借:资本公积 160 000 贷:实收资本 160 000 (5) 借:应付账款 40 000 贷:应付票据 40 000 会计分录按其所运用账户的多少分为简单会计分录和复合会计分录两种。简单会计分 录,是指由两个账户所组成的会计分录。以上每笔会计分录,都只有一 “借” 一 “贷”, 故均属于简单会计分录。复合会计分录,是指由两个以上账户所组成的会计分录,实际上 它是由几个简单会计分录组成的,因而必要时可将其分解为若干个简单会计分录。编制复 合会计分录,既可以简化记账手续,又能集中反映某项经济业务的全面情况。现举例说明 如下: ______________第四孝账户与a式id账 55__________ [例4-6]长城公司购进原材料30 000元,其中20 000元货款已用银行存款付讫,其 余10 000元货款尚未支付(暂不考虑增值税)。 这项经济业务一方面使企业资产——原材料增加,应记人“原材料”账户的借方; 另一方面使企业的资产——银行存款减少,以及企业的负债——应付账款增加,应记人 “银行存款”和“应付账款"账户的贷方。其会计分录为: 借:原材料 30 000 贷:银行存款 20 000 应付账款 10 000 [例4-7]长城公司以银行存款60 000元,偿还银行短期借款40 000元和前欠某单位 货款20 00()元。 这项经济业务一方面使企业资产——银行存款减少,应记人“银行存款”账户的贷 方;另一方面使企业的负债——短期借款和应付账款减少.应记入“短期借款”和“应 付账款”账户的借方。其会计分录为: 借:短期借款 40 000 应付账款 20 000 贷:银行存款 60 000 应该指出,为了使账户对应关系一目了然,在借贷记账法下,只应编制一 “借” “贷”、一 “借”多“贷”和一 “贷"多“借”的会计分录,一般不编制多"借”多 “贷”的会计分录。这是因为,多“借”多“贷”的会计分录容易使账户之间的对应关 系模糊不清,难以据此分析经济业务的实际情况。 六、借脊记账法的武算平衡 所谓借贷记账法的试算平衡,是指根据会计等式的平衡原理,按照记账规则的要求, 通过汇总计算和比较,来检查账户记录的正确性、完整性。 采用借贷记账法,由于对任何经济业务都是按照“有借必有贷,借贷必相等”的记 账规则记人各有关账户,所以不仅每一笔会计分录借贷发生额相等,而且当一定会计期间 的全部经济业务都记人相关账户后,所有账户的借方发生额合计数必然等于贷方发生额合 计数;同吋,期末结账后,全部账户借方余额合计数也必然等于贷方余额合计数因此, 对所有账户借贷两方本期发生额和期末余额进行试算,如果借贷两方金额相等,则可以认 为账户记录基本正确;如果借贷两方金额不相等,则表明账户记录已发生错误。在借贷记 账法下,账户发生额及余额的试算平衡计算公式分别为: 全部账户借方发生额合计=全部账户贷方发生额合计 全部账户借方余额合计=全部账户贷方余额合计 试算平衡工作,一般是在月末结出各个账户的本月发生额和月末余额后,通过编制 总分类账户发生额试算平衡表和总分类账户余额试算平衡表来进行的。现将以上所举 长城公司的7笔经济业务记人有关总分类账户,并结出各账户本期发生额和期末余额, 分别编制总分类账户发生额试算平衡表(见表4-4)和总分类账户余额试算平衡表 (见表4-5)。 56 基础会计 银行存款 原材料 期初余额 600 000 (2) 100 000 (6) 30 000 (1) 800 000 (3) 200 000 本期发生额 30 000 本期发生额 0 (6) 20 000 期末余额 30 000 (7) 60 000 本期发生额 800 000 本期发生额 380 000 期末余额 1 020 000 固定资产 短期借款 期初余额 1 000 000 (7) 40 000 期初余额 200 000 (3) 200 000 本期发生额 200 000 本期发生额 0 本期发生额 40 000 本期发生额 0 期末余额 1 200 000 期末余额 160 000 应付账款 应付票据 (2) 100 000 期初余额 160 000 (5) 40 000 (5) 40 000 (6) 10 000 本期发生额 0 本期发生额 40 000 (7) 20 000 期末余额 40 00() 本期发生额 160 000 本期发生额 10 000 期末余额 10 000 实收资本 资本公积 期初余额 1 000 000 (4) 160 000 朗初余额 240 000 (1) 800 000 本期发生额 160 000 本期发生额 0 (4) 160 000 期末余额 80 ()00 本期发生额 0 本期发生额 960 ()00 期末余额 1 960 000 表4-4 总分类账户发生额试算平衡表 2x15年11月30日 单位:元 账户名称 本期发生额 借方 贷方 银行存款 800 000 380 000 原材料 30 000 固定资产 200 000 短期借款 40 000 应付账款 160 000 10 000 应付票据 40 000 实收资本 960 000 资本公积 160 000 合计 1 390 000 1 390 000 第四拿账户与复式E账 57 表4-5 总分类账户余额试算平衡表 2x15年11月30日 单位:元 账户名称 期末余额 借方 贷方 银行存款 1 020 000 原材料 30 000 固定资产 1 200 000 短期借款 160 000 应付账款 10 000 应付票据 40 000 实收资本 1 960 000 资本公积 80 000 合计 2 250 000 2 250 000 在实际工作中,为了方便起见,还可将总分类账户发生额试算平衡表和总分类账户余 额试算平衡表合并在一起,并结合各账户的期初余额数,编制总分类账户发生额及余额试 算平衡表(见表4-6)。这样,在一张表上既可进行总分类账户借贷发生额平衡的试算, 又能进行总分类账户借贷余额平衡的试算。 表4-6 总分类账户发生额及余额试算平衡表 2x15年11月30日 单位:元 账户名称 期初余额 本期发生额 期末余额 借方 贷方 借方 贷方 借方 贷方 银行存款 600 000 800 000 380 000 1 020 000 原材料 30 000 30 000 固定资产 I 000 000 200 000 1 200 000 短期借款 200 000 40 000 160 000 应付账款 160 000 160 000 10 000 10 000 应付票据 40 000 40 000 实收资本 1 000 000 960 000 1 960 000 资本公积 240 000 160 000 80 000 合计 1 600 000 1 600 000 1 390 000 1 390 000 2 250 000 2 250 000 必须指出,即使试算平衡表中借贷金额相等,也不足以说明账户记录完全没有错误。 因为有些错误并不影响借贷双方的平衡,通过试算也就无法发现,如漏记或重记某项经济 业务、借贷记账方向彼此颠倒或方向正确但记错了账户等。因此,根据试算平衡的结果, 只能确汄账户记录是否基本正确。 58 基础会计 第四节总分类账户和明细分类账户 一、 总分类眼户和明细分类账户的设置 在会计核算工作中,为了适应经济管理上的需要,对于一切经济业务都要在有关账户 中进行登记,既要提供总括的核算资料,又要提供详细的核算资料。各会计主体日常使用 的账户,按提供资料的详细程度不同,可以分为总分类账户和明细分类账户两种, 总分类账户(亦称一级账户),是按照总分类科目设置,仅以货币计量单位进行登 记,用来提供总括核算资料的账户。前面例子中的账户,都是总分类账户。通过总分类账 户提供的各种总括核算资料,可以概括地了解一个会计主体各项资产、负债及所有者权益 等会计要素增减变动的情况和结果。但是,总分类账户并不能提供关于各项会计要索增减 变动过程及其结果的详细资料,也就难以满足经济管理上的具体需要。因此,各会计主体 在设置总分类账户的同时,还应根据实际需要,在某些总分类账户的统驭下,分别设置若 干明细分类账户。 明细分类账户,是按照明细分类科目设置,用来提供详细核算资料的账户。例如,为 f具体了解各种材料的收、发、结存情况,就有必要在“原材料”总分类账户下,按照 材料的品种分别设置明细分类账户。又如,为了具体掌握企业与各往来单位之间的货款结 算情况,就应在"应付账款”总分类账户下,按各债权单位的名称分别设置明细分类账 户。在明细分类账户中,除了以货币计量单位进行金额核算外,必要时还要运用实物计量 单位进行数量核算,以便通过提供数量方面的资料,对总分类账户进行必要的补充 除丫总分类账户和明细分类账户以外,各会计主体还可根据实际需要设置二级账户 二级账户是介于总分类账户和明细分类账户之间的一种账户。它提供的资料比总分类账户 详细、具体,但比明细分类账户概括和综合。例如,在“原材料”总分类账户下,可以 先按原料及主要材料、辅助材料、燃料等材料类别设置若干二级账户,其下再按材料的品 种等设置明细分类账户。设置二级账户后,总分类账户可以把它作为中间环节来控制所属 明细分类账户,这对加强经营管理有一定的作用,但也会增加核算工作量。因此,二级账 户一般不宜多设,必要时也可不设。在不设置二级账户的情况下,所需数据可根据有关明 细分类账户的记录汇总求得。 二、 总分类账户与明細分类账户的平行登记 总分类账户是所属明细分类账户的统驭账户,对所属明细分类账户起着控制作用;而 明细分类账户则是某一总分类账户的从属账户,对其所隶属的总分类账户起着辅助作用 某一总分类账户及其所属明细分类账户的核算对象是相同的,它们所提供的核算资料互相 补充,只有把二者结合起来,才能既总括又详细地反映同一核算内容。因此,总分类账户 和明细分类账户必须平行登记。 (一)总分炎账户与明细分类账户平行登记的要点 (1)同内容。凡在总分类账户下设有明细分类账户的,对于每一项经济业务,一方 第pm寧账户与a式w账 59 面要记人有关总分类账户,另一方面要记人各总分类账户所属的明细分类账户。 (2) 同方向。在某一总分类账户及其所属的明细分类账户中登记经济业务时,方向 必须相同。在总分类账户中记入借方,在它所属的明细分类账户中也应记人借方;在总分 类账户中记人贷方,在其所属的明细分类账户中也应记人贷方。 (3) 同金额。记入某一总分类账户的金额必须与记人其所属的一个或几个明细分类 账户的金额合计数相等。 (二)总分类账户与明细分类账户平行登记的方法 下面分别以"原材料”和“应付账款”两个账户为例,说明总分类账户和明细分类 账户平行登记的方法。 1. “原材料”总分类账户和明细分类账户的平行登记 假设华夏公司“原材料”总分类账户所属明细分类账户的期初余额为: 甲种材料 50吨 每吨300元 共计15 000元 乙种材料 200件 每件400元 共计80 000元 合计 95 000元 该企业本期有关材料的收人和发出业务如下: [例4-8]购人下列各种原材料,货已验收人库,款项尚未支付(暂不考虑增值税)。 甲种材料 40吨 每吨300元 共计12 000元 乙种材料 100件 每件400元 共计40 000元 丙种材料 20箱 每箱500元 共计10 000元 合计 62 000 元 对于这项经济业务,应编制会计分录如下: 借:原材料——甲种材料 -乙种材料 -丙种材料 贷:应付账款 [例4-9]仓库发出下列各种材料直接用于产品生产。 12 000 40 000 10 000 62 000 甲种材料 60吨 每吨300元 共计18 000元 乙种材料 150件 每件400元 共计60 000元 丙种材料 8箱 每箱500元 共计4 000元 合计 82 000 元 对于这项经济业务,应编制会计分录如下: 借:生产成本 82 000 贷:原材料——甲种材料 18 000 ——乙种材料 60 000 --丙种材料 4 000 根据以上资料,在“原材料”总分类账户及其所属的“甲种材料”、“乙种材料"和 丙种材料”三个明细分类账户中进行登记的程序如下: 60 基础会计 (1) 将原材料的期初余额95 000元记人"原材料”总分类账户的借方;同时,在 “甲种材料”和“乙种材料”明细分类账户的收人方(即借方)分别登记甲、乙两种材 料的期初结存数量和金额,并注明计量单位和单价。 (2) 将本期人库的材料总额62 000元记人“原材料”总分类账户的借方;同时,将入 库的甲、乙、丙三种材料的数量、金额分别记人有关明细分类账户的收入方(即借方)。 (3) 将本期发出的材料总额82 000元记人"原材料”总分类账户的贷方;同时, 将发出的甲、乙、丙三种材料的数量、金额分別记人有关明细分类账户的发出方(即 贷方)。 (4) 期末,根据“原材料”总分类账户和有关明细分类账户的记录,结出本期发生 额和期末余额。 按照上述步骤,在“原材料”总分类账户及其所属的明细分类账户中进行登记的结 果,见表4-7、表4-8、表4-9、表4-10。 表4-7 总分类账户 账户名称:原材料 单位:元 2x15 年 摘要 借方 贷方 借或贷 余额 月 曰 期初余额 借 95 000 购人材料 62 000 借 157 000 发出材料 82 000 借 75 000 本期发生额及余额 62 000 82 000 借 75 000 表4-8 "原材料"明细分类账户 材料名称:甲种材料 单位:元 2x15 年 摘要 计量 单位 单价 收入 发出 余额 月 数量 金额 数量 金额 数證 金额 期初余额 吨 300 50 15 000 购入材料 吨 300 40 12 000 90 27 000 发出材料 吨 300 60 18 000 30 9 ()0() 发生额及余额 吨 300 40 12 000 60 18 000 30 9 000 表4-9 ‘‘原材料”明细分类账户 材料名称:乙种材料 单位:元 2x15 年 摘要 计量 单位 单价 收人 发出 余额 月 曰 数量 金额 数量 金额 数量 金额 期初余额 件 400 200 80 000 购入材料 件 400 100 40 000 300 120 ()00 发出材料 件 400 150 60 000 150 60 000 发生额及余额 件 400 100 40 000 150 60 000 150 60 000 第W卓账户与复式记账 61 表4-10 "原材料"明细分类账户 材料名称:丙种材料 单位:元 2x15 年 摘要 计量 单位 单价 收人 发出 余额 月 曰 数量 金额 数量 金额 数量 金额 购人材料 箱 500 20 10 000 20 10 000 发出材料 箱 500 8 4 000 12 6 ()00 发生额及余额 箱 500 20 10 000 8 4 000 12 6 000 从以上“原材料”总分类账户及其所属明细分类账户平行登记的结果中可以看出, “原材料”总分类账户的期初余额95 000元,借方本期发生额62 000元,贷方本期发生 额82 000元,期末余额75 000元,分别与其所属的三个明细分类账户的期初余额之和 95 000元(丨5 000+80 000),借方本期发生额之和 62 000 元(I2 000+40 000+10 000),贷 方本期发生额之和82 000元(18 _+60 _+4 000),以及期末余额之和75 000元(9 000 + 60 000+6 000)完全相等。 2. “应付账款”总分类账户及其所属明细分类账户的平行登记 假设华夏公司“应付账款”总分类账户所K明细分类账户的期初余额为: 新华公司 30 000元 光明公司 6 000元 长风公司 4 000元 合计 40 000元 该企业本期发生以下往来结算业务: [例4-10]企业以银行存款偿还前欠新华公司货款26 000元、光明公司货款4 000元。 对于这项经济业务,应编制会计分录如下: 借:应付账款——新华公司 26 000 ——光明公司 4 000 贷:银行存款 30 000 [例4-11]向下列单位购人材料,货款尚未支付(暂不考虑增值税)。 新华公司 12 000元 光明公司 40 000元 艮风公司 10 000元 合计 62 000元 对于这项经济业务,应编制会计分录如下: 借:原材料 62 000 贷:应付账款——新华公司 12000 ——光明公司 40 000 ——长风公司 10 000 [例4-12]企业以银行存款偿还前欠新华公司货款15 000元、光明公司货款40 000 62 基础会计 元,以及长风公司货款11 000元。 对于这项经济业务,应编制会计分录如下: 借:应付账款——新华公司 15 000 ——光明公司 40 000 --长风公司 11 000 贷:银行存款 66 000 根据以上资料,将期初余额在“应付账款”总分类账户及其所属的各明细分类账户 中进行登记,然后将本期发生的与有关单位的往来结算业务分别记人“应付账款”总分 类账户及其所属的明细分类账户,并结出本期发生额和期末余额,见表4-11、表4-12、 表4-13、表4-14。 表4-11 总分类账户 账户名称:应付账款 单位:元 2x15 年 摘要 借方 贷方 借或贷 余额 月 曰 期初余额 贷 40 000 偿还货款 30 000 贷 10 000 欠购货款 62 000 贷 72 000 偿还货款 66 000 贷 6 000 本期发生额及余额 96 000 62 000 贷 6 000 “应付账款”明细分类账户 表 4-12 单位名称:新华公司 单位:元 2x15 年 摘要 借方 贷方 借或贷 余额 月 曰 期初余额 贷 30 000 偿还货款 26 000 贷 4 000 欠购货款 12 000 贷 16 000 偿还货款 15 000 贷 1 000 本期发生额及余额 41 000 12 000 贷 1 000 "应付账款”明细分类账户 表 4-13 单位名称:光明公司 单位:元 2x15 年 摘要 借方 贷方 借或贷 余额 月 期初余额 贷 6 000 偿还货款 4 000 贷 2 000 欠购货款 40 000 贷 42 000 偿还货款 40 000 贷 2 000 本期发生额及余额 44 000 40 000 贷 2 000 弟W亭账户与复式id账 ___ 63 表4-14 “应付账款"明细分类账户 单位名称:长风公司 单位:元 2x15 年 摘要 借方 贷方 借或贷 余额 月 曰 期初余额 贷 4 000 欠购货款 10 000 贷 14 000 偿还货款 "000 贷 3 000 本期发生额及余额 11 000 10 000 贷 3 000 从以上“应付账款”总分类账户及其所属明细分类账户平行登记的结果中可以看出, “应付账款”总分类账户的期初余额40 000元,借方本期发生额96 000元,贷方本期发 生额62 000元,期末余额6 000元,分别与其所属的三个明细分类账户的期初余额之和 40 000 元(30 000+6 000 + 4 000),借方本期发生额之和 96 000 元(41 000 + 44 000 + 11 000),贷方本期发生额之和62 000元(12 000+40 000+10 000),期末余额之和6 000 元(1 000+2 000+ 3 000)完全相等。 利用总分类账户与其所属明细分类账户平行登记所形成的有关数字必然相等的关系, 我们还可以通过定期核对双方有关数字,检查账户的记录是否正确、完整。如果通过核对 发现有关数字不等,则表明账户的登记必有差错,应及时査明原因,予以更正在实际工 作中,这项核对工作通常采用月末编制“明细分类账户本期发生额及余额表"的形式来 进行。例如,根据前面例示的原材料明细分类账户的记录,编制其本期发生额及余额表, 见表4-15。 表4-15 ‘‘原材料"明细分类账户本期发生额及余额表 2x15年x月31日 单位:元 材料名称 计量 单位 单价 期初余额 本期发生额 期末余额 数量 金额 收入 发出 数量 金额 数量 金额 数量 金额 甲种材料 吨 300 50 15 000 40 12 000 60 18 000 30 9 000 乙种材料 件 400 200 80 000 100 40 000 150 60 000 15() 60 000 丙种材料 箱 500 20 10 000 8 4 000 12 6 000 合计 95 000 62 000 82 000 75 000 由表4-15可以看出,表中合计栏各项数额分别与“原材料”总分类账户的期初余 额、本期发生额、期末余额相等,表明“原材料”总分类账户与其所属明细分类账户的 平行登记未发生差错、 □良习思考题 1. 什么是账户?设置账户应遵循哪些原则? 2. 账户的基本结构如何?账户中各项金额要素之间的关系是怎样的? 3. 什么是会计科目?会计科目与账户有何异同? 64 基础会计 4.什么是复式记账?其理论依据是什么? 5-何谓借贷记账法?如何理解“借” “贷”二字的含义? 6. 借贷记账法下各类账户的结构是怎样的? 7. 什么是借贷记账法的记账规则?它包括哪几层含义? 8. 什么是会计分录?其一般表达形式是怎样的? 9. 如何计算某一资产、负债账户的期末余额? 10. 总分类账户与明细分类账户的关系是怎样的?如何进行二者的平行登记? 第五章 企业主要经济业务的核算 第一节企业主要经济业务概述 企业是一种具有不同规模的经济组织,这个组织的存在主要是通过对各种资源的组合 和处理向其他单位或个人(企业的顾客)提供所需要的产品或服务。企业能够将最原始 的投人转变为顾客所需要的商品或服务,这个转变不仅需要自然资源、人力资源,而且还 需要资本。作为一种重要的企业组织类型,现代企业制度下的产品制造企业,不仅要将原 始的材料转换为可以销售给单位或个人消费者的商品,而且要在市场经济的竞争中不断谋 求发展,对其拥有的资、财实现保值增值。这就决定并要求企业的管理将是复杂且应该是 完善的。对过去的交易、事项的结果和计划中的未来经营的可能效果进行分析,评价,是 管理职能的精粹所在,而企业的会计作为一个为其内、外部利益相关者提供信息的职能部 门,通过对企业经营过程进行核算,必定有助于这个过程的完善。 制造业企业是产品的生产单位,其完整的生产经营过程由供应过程、生产过程和销售 过程所构成。企业为了进行生产经营活动,生产出适销对路的产品,必须拥有一定数摄的 经营资金,而这些经营资金都是从一定的渠道取得的。经营资金在生产经营过程中被具体 运用时表现为不同的占用形态,一般可以分为货币资金、固定资金、储备资金、生产资 金、成品资金等形态,而且随着生产经营过程的不断进行,这些资金形态不断转化,形成 经营资金的循环与周转。 首先,企业要从各种渠道筹集生产经营所需要的资金,其筹资的渠道主要包括接受投 资者的投资和向债权人借人各种款项。完成筹资任务即接受投资或形成负债,资金筹集业 务的完成意味着资金投人企业,因而,企业就可以运用筹集到的资金开展正常的经营业 务,进人供、产、销过程。 企业筹集到的资金最初一般表现为货币资金形态,也可以说,货币资金形态是资金运 动的起点。企业筹集到的资金首先进入供应过程。供应过程是企业产品生产的准备过程, 在这个过程中,企业用货币资金购买机器设备等劳动资料形成固定资金,购买原材料等劳 动对象形成储备资金,为生产产品做好物资上的准备,货币资金分别转化为固定资金形态 66 革础会it_________________________________ 和储备资金形态。由于劳动资料大多是固定资产,一旦购买完成将长期供企业使用,因而 供应过程的主要核算内容是用货币资金(或形成结算债务)购买原材料的业务,包括支 付材料价款和税款、发生采购费用、计算采购成本、材料验收人库结转成本等。完成了供 应过程的核算内容,为生产产品做好了各项准备,企业就可以进人生产过程。 生产过程是制造业企业经营过程的中心环节。在生产过程中,劳动者借助劳动资料对 劳动对象进行加工,生产出各种各样适销对路的产品,以满足社会的需要u生产过程既是 产品的制造过程.又是物化劳动和活劳动的耗费过程,即费用、成本的发生过程。从消耗 或加工对象的实物形态及其变化过程看,原材料等劳动对象通过加工形成在产品,随着生 产过程的不断进行,在产品终究要转化为产成品;从价值形态来看,生产过程中发生的各 种耗费形成企业的生产费用,具体而言,为生产产品耗费材料就形成材料费用,耗费活劳 动就形成工资及福利等人工费用,使用厂房、机器设备等劳动资料就形成折旧费用等。生 产过程中发生的这些生产费用总和构成产品的生产成本(亦称制造成本)。其资金形态从 固定资金、储备资金和一部分货币资金形态转化为生产资金形态,随着生产过程的不断进 行,产成品生产出来并验收人库之后,其资金形态又转化为成品资金形态f生产费用的发 生,归集和分配,以及完工产品生产成本的计算等构成了生产过程核算的基本内容, 销售过程是产品价值的实现过程。在销售过程中,企业通过销售产品,并按照销售价 格与购买单位办理各种款项的结算,收回货款,从而使得成品资金形态转化为货币资金形 态,回到了资金运动的起点状态,完成了一次资金的循环。另外,销售过程中还要发生各 种诸如包装费、广告费等销售费用,需要计算并及时缴纳各种销售税金,结转销隽成本, 这些都属于销售过程的核算内容。 对于企业而言,生产并销售产品是其主要的经营业务,即主营业务。在主营业务之 外,企业还要发生一些诸如销售材料、出租固定资产等附营业务,以及进行对外投资以获 得收益的投资业务。主营业务、其他业务以及投资业务构成了企业的全部经营业务。在营 业活动之外,企业还会经常发生非营业业务,从而获得营业外的收人或发生营业外的支 出.企业在生产经营过程中所获得的各项收人遵循配比的要求抵偿了各项成本、费用之后 的差额,形成企业的所得,即利润、企业实现的利润,一部分要以所得税的形式上缴国 家,形成国家的财政收人,另一部分即税后利润,要按照规定的程序在各有关方面进行合 理的分配,如果是发生了亏损,还要按照规定的程序进行弥补。通过利润分配,一部分资 金要退出企业,一部分资金要以公积金等形式继续参加企业的资金周转。 综合上述内容可以看出,企业在经营过程中发生的主要经济业务内容包括:(1)资 金筹集业务;(2)供应过程业务;(3)生产过程业务;(4)销售过程业务;(5)财务成 果形成与分配业务, 第二节资金筹集业务的核算 一个企业的生存和发展,离不开资产要素,资产是企业进行生产经营活动的物质基 础、对于任何一个企业而言,形成其资产的资金来源主要有两条渠道:一是投资者的投资 及其增值,形成投资者的权益.该部分业务可以称为所有者权益资金筹集业务;二是向债 第/£章企业卞耍经济收务的核算 67 权人借人的资金,形成债权人的权益,该部分业务可以称为负债资金筹集业务。投资者将 资金投人企业进而对企业资产所形成的要求权为企业的所有者权益,债权人将资金借给企 业进而对企业资产所形成的要求权为企业的负债。所谓所有者权益是指企业资产扣除负债 后由所有者享有的剩余权益。公司的所有者权益又称为股东权益。在会计上,我们虽然将 债权人的要求权和投资者的要求权统称为权益,但由于二者存在着本质上的区别.所以这 两种权益的会计处理也必然有着显著的差异。 一、所有者权益脊金筹篥北务的核算 企业从投资者处筹集到的资金形成企业所有者权益的重要组成部分,企业的所有者权 益的来源包括所有者投人的资本、直接计人所有者权益的利得和损失、留存收益等。所有 者投人的资本包括实收资本(或股本)和资本公积;直接计人所有者权益的利得和损失, 是指不应计入当期损益的、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投人资本或者与 向所有者分配利润无关的利得或者损失;留存收益是企业在经营过程中所实现的利润留存 于企业的部分,包括盈余公积和未分配利润。在本节的学习中我们将着重介绍所有者权益 中的实收资本和资本公积业务的核算,至于留存收益的内容将在本章第六节财务成果形成 与分配业务的核算中进行阐述。 (-)实收资本业务的核算 1. 实收资本的含义 实收资本,是指企业的投资者按照企业章程或合同、协议的约定,实际投人企业的资 本金以及按照有关规定由资本公积、盈余公积转为资本的资金。实收资本代表着一个企业 的实力,是创办企业的“本钱”,也是一个企业维持正常的经营活动、以本求利、以本负 亏最基本的条件和保障,是企业独立承担民事责任的资金保证。它反映了企业的不同所有 者通过投资而投人企业的外部资金来源,这部分资金是企业进行经营活动的原动力,正是 有了这部分资金的投入,才有了企业的存在和发展。 这里需要注意的是,注册资本和实收资本是两个不同的概念。注册资本是公司的法定 资本,应与股本总额相等;实收资本是指公司已收缴人账的股本,只有足额缴人后,实收 资本才能等于注册资本。如果法律规定注册资本可以分次缴足,则注册资本在缴足前就不 等于实收资本。 2. 实收资本的分类 所有者向企业投人资本,即形成企业的资本金。企业的资本金按照投资主体的不同可 以分为:国家资本金——企业接受国家投资而形成的资本金;法人资本金——企业接受其 他企业或单位的投资而形成的资本金;个人资本金——企业接受个人包括企业内部职工的 投资而形成的资本金;外商资本金——企业接受外国及中国香港,澳门、台湾地区企业的 投资而形成的资本金。企业的资本金按照投资者投人资本的不同物质形态又分为货币资金 出资①,以及实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财 产作价出资等。 我国目前实行的是注册资本制度,要求企业的实收资本应与注册资本相一致。企业接 ① <中华人民共和国公司法〉规定,全体股东货币出资额不得低于有限责任公司注册资本的30%, 68 基础会计 受各方投资者投入的资本金应遵守资本保全(或称资本维持)制度的要求,除法律、法 规另有规定者外,不得随意抽回。企业在经营过程中实现的收人、发生的费用,以及在财 产清查中发现的盘盈、盘亏等都不得直接增减投人资本。 3.实收资本人账价值的确定 企业收到各方投资者投人资本金的人账价值的确定是实收资本核算中的一个比较重要 的问题。总体来说,投人资本是按照实际收到的投资额人账的,对于收到的货币资金投 资,应以实际收到的货币资金额人账;对于收到的实物等其他形式投资,应以投资各方确 认的价值人账;对于实际收到的货币资金额或投资各方确认的资产价值超过其在注册资本 中所占的份额的部分,应作为超面额缴人资本,计人资本公积。 为了反映实收资本的形成及其以后的变化情况,在会计核算上应设置“实收资本”? 账户“实收资本”账户的性质是所有者权益类,用来核算所有者投入企业的资本金变化 过程及其结果,其贷方登记所有者投人企业资本金的增加,其借方登记所有者投人企业资 本金的减少,期末余额在贷方,表示所有者投人企业资本金的结余额,企业应按照投资者 的不同设置明细账户,进行明细分类核算。 “实收资本”账户的结构如下: 实收资本 实收资本的减少额 实收资本的增加额 期末余额:实收资本的实有额 下面举例说明实收资本的核算过程: [例5-1]京连有限责任公司接受某单位的投资2 000 000元,款项通过银行划转。 这项经济业务的发生,一方面使得公司的银行存款增加2 000 000元,另一方面使得 公司所有者对公司的投资增加2 000 000元。因此该项经济业务涉及“银行存款”和“实 收资本”两个账户。银行存款的增加是资产的增加,应记人“银行存款”账户的借方; 所有者对公司投资的增加是所有者权益的增加,应记人“实收资本”账户的贷方,编制 的会计分录如下: 借:银行存款 2 000 000 贷:实收资本 2 000 000 [例5-2]京连有限责任公司接受某投资方投人的一台全新设备,确定的价值@为 100 000元,设备投人使用(假设该设备不涉及增值税)。 这项经济业务的发生,一方面使得公司的设备增加100 000元,另一方面使得公司所 有者对公司的投资增加100 000元。因此该项业务涉及“固定资产”和"实收资本”两 个账户。设备的增加属于资产的增加,应记人“固定资产”账户的借方;所有者对公司 的投资增加是所有者权益的增加,应记人“实收资本”账户的贷方。编制的会计分录 如下: 借:固定资产 100 000 ① 按照要求.对于资本金的核算.在有限责任公司中使用“实收资本”账户.在股份有限公司中使用“股本” 账户.本教材在处理具体业务过程中涉及资本金的核算时,对■?实收资本"和?‘股本'' 两个账户不进行严格区别?. @《企业会计准则第4号——固定资产〉第f-一条规定,投资者投人固定资产的成本.应当按照投资合同或协 议约定的价(4细定.但合同或协议约定的价值不公允的除外。 第K琪企业主要经济业务的核界 69 贷:实收资本 100 000 [例5-3]京连有限责任公司接受某单位以一块土地使用权作为投资,经投资双方共 同确汄价值为3 600 000元,已办完各种手续。 首先应明确,土地使用权属于无形资产。这项经济业务的发生,一方面使得公司的无 形资产(土地使用权)增加3 600 000元,另一方面使得公司的所有者对公司的投资增加 3 600 000元。因此该项业务涉及“无形资产”和“实收资本”两个账户。土地使用权的 增加属于资产的增加,应记人“无形资产"账户的借方;所有者对公司投资的增加是所 有者权益的增加,应记人“实收资本”账户的贷方。编制的会计分录如下: 借:无形资产 3 600 000 贷:实收资本 3 600 000 (二)资本公积业务的核算 1. 资本公积的含义 资本公积是投资者或者他人投人到企业、所有权归属投资者并且金额上超过法定资本 部分的资本,是企业所有者权益的重要组成部分。由此可见,资本公积从本质上讲属于投 人资本的范畴,其形成的主要原因是由于我国采用注册资本制度,限于法律的规定而无法 将资本公积直接以实收资本(或股本)的名义人账,所以,资本公积从其实质上看是一 种准资本,它是资本的一种储备形式。但是,资本公积与实收资本(或股本)又有一定 的区别,实收资本(或股本)是公司所有者(股东)为谋求价值增值而对公司的一种原 始投人.从法律上讲属于公司的法定资本,而资本公积可以来源于投资者的额外投人.也 可以来源于除投资者之外的其他企业或个人等的投人。可以说,实收资本无论是在来源匕 还是在金额上,都有着比较严格的限制,而不同来源形成的资本公积却归所有投资者共同 享有。 2. 资本公积的来源 由于资本公积是所有者权益的重要组成部分,而且它通常会直接导致企业净资产的增 加,因此,资本公积信息对于投资者、债权人等会计信息使用者作出正确的决策十分重 要企业的资本公积的主要来源是所有者投入资本中的超过法定资本份额的部分和直接计 人资本公积的各种利得或损失》等 3. 资本公积的用途 公司在经营过程中出于种种考虑,诸如增加资本的流动性,改变公司所有者投入资本 的结构,体现公司稳健、持续发展的潜力等,对于形成的资本公积可以按照规定的用途F 以使用资本公积的主要用途就在于转增资本,即在办理增资手续后用资本公积转增实收 资本,按所有者原有投资比例增加投资者的实收资本。 4. 资本公积的核算 公司的资本公积一般都有其特定的来源。不同来源形成的资本公积,其核算的方法不 同。为了反映和监督资本公积的增减变动及其结余情况,会计上应设置“资本公积”账 户,并设置“资本(或股本)溢价"“其他资本公积”等明细账户"资本公积”属于所 I <接汁人所有者权益的利得.是指企业非日常活动所形成的.会导致所有者权益增加的,与所有投人资+ 无关的经济利益的流人;直接计人所有者权益的损失是指由企业非H常活动所发生的.会导致所有if权益减少的,'i 向所冇荇分配利润无关的经济利益的流出: 70 基M会汁 有者权益类账户,其贷方登记从不同渠道取得的资本公积即资本公积的增加数,借方登记 用资本公积转增资本等资本公积的减少数,期末余额在贷方,表示资本公积的期末结 余数。 “资本公积”账户的结构如下: 资本公积 资本公积的减少数(使用数) 资本公积的增加数 期末余额:资本公积的结余数 下面举例说明资本公积的核算过程: [例5-4]京连有限责任公司接受某投资者的投资5 000 000元,其中4 000 000元作 为实收资本,另1 000 000元作为资本公积,公司收到该投资者的投资后存人银行,其他 手续已办妥。 这是一项接受投资而又涉及超过法定份额资本的业务。其中属于法定份额部分应计人 实收资本,超过部分作为资本公积。该项业务涉及“银行存款”、“实收资本”和“资本 公积”三个账户。银行存款的增加是资产的增加,应记入“银行存款”账户的借方,实 收资本和资本公积的增加是所有者权益的增加,应分别记人“实收资本”"资本公积”账 户的贷方?这项业务所编制的会计分录如下: 借:银行存款 5 000 000 贷:实收资本 4 000 000 资本公积——资本溢价 1 000 000 [例5-5]京连有限责任公司经股东大会批准,将公司的资本公积200 000元转增 资本。 这是一项所有者权益内部转化的业务。这项经济业务的发生,一方面使得公司的实收 资本增加200 000元,另一方面使得公司的资本公积减少200 000元,因此该项业务涉及 “资本公积”和“实收资本”两个账户。资本公积的减少是所有者权益的减少,应记人 “资本公积”账户的借方,实收资本的增加是所有者权益的增加,应记入“实收资本”账 户的贷方。该项业务所编制的会计分录如下: 借:资本公积——资本溢价 200 000 贷:实收资本 200 000 根据上述1 ~5笔所有者权益资金筹集业务的例题,可将其总分类核算过程列示如图 5-1所示。 二、负债资金筹篥此务的核算 企业从债权人那里筹集到的资金形成企业的负债,它表示企业的债权人对企业资产的 要求权,即债权人权益。当企业为了取得生产经营所需的资金、商品或劳务等向银行借款 或向其他单位赊购材料、商品时,就形成了企业同其他经济实体之间的债务关系。所谓负 债是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务a)。负 ① 参见 <企收会计准则——基本准则》第二十三条。 第h:莩企业主要经济业务的核算 71 实收资本 2 0(X)000 100 000 3 600 ___ — 4 000 000 - 200 0(X1 (5) 资本公积 -200 00() 1 000 000 - (1) (2) 银行存款 ---2 000 000 r- 5 0(X) _ vJ 固定资产 ---100 000 无形资产 ---3 600 000 图5-1所有者权益资金筹集业务总分类核算示意图 债按其偿还期限的长短可以分为流动负债和非流动负债。流动负债是指将在I年内(含1 年)或超过1年的一个营业周期内偿还的债务;非流动负债是指偿还期在1年以上或超过 1年的一个营业周期以上的债务。作为一项负债必须要有确切的债权人、到期日和确切的 金额到期必须还本付息是负债不同于所有者权益的一个明显特征。根据负债的定义及其 扩展内容我们可以看出,负债的形成和偿还与某些资产、所有者权益、收人、费用或利润 等要素都有着密切的关系,因而正确地确认与计量负债是会计核算过程中非常重要的一部 分内容。将负债分为流动负债和非流动负债,便于会计信息使用者分析企业的财务状况, 判断企业的偿债能力和近、远期支付能力,进而作出有关的决策。我们这里仅以流动负债 中的短期借款和非流动负债中的长期借款为例介绍负债资金筹集业务的核算内容 (一)妞期借款业务的核算 1. 短期借款的含义 短期借款是指企业为了满足其生产经营活动对资金的临时需要而向银行或其他金融机 构等借人的偿还期限在1年以内(含1年)的各种借款。一般情况下企业取得短期借款 是为了维持正常的生产经营活动或者是为了抵偿某项债务。企业取得各种短期借款时,应 遵守银行或其他金融机构的有关规定,根据企业的借款计划及确定的担保形式,经贷款单 位审核批准并订立借款合同后方可取得借款。每笔借款在取得时可根据借款合同上的金额 来确认和计量。 2. 短期借款利息的确认与计量 短期借款必须按期归还本金并按时支付利息。短期借款的利息支出属于企业在理财活 动过程中为筹集资金而发生的一项耗费,在会计核算中,企业应将其作为期间费用(财 务费用)加以确认。由于短期借款利息的支付方式和支付时间不同,会计处理的方法也 有一定的区别。如果银行对企业的短期借款按月计收利息,或者虽在借款到期收回本金时 一并收回利息,但利息数额不大,企业可以在收到银行的计息通知或在实际支付利息时, 直接将发生的利息费用计人当期损益(财务费用);如果银行对企业的短期借款采取按季 或半年等较长期间计收利息,或者是在借款到期收回本金时一并计收利息且利息数额较 72 ?础会计 大,为了正确地计算各期损益额,保持各个期间损益额的均衡性,企业通常按权责发生制 核算基础的要求,采取预提的方法按月预提借款利息,计人预提期间损益(财务费用), 待季度或半年等结息期终了或到期支付利息时,再冲销应付利息这项负债短期借款利息 的计算公式为: 短期借款利息=借款本金x利率x时问 由于按照权责发生制核算基础的要求,应于每月末确认当月的利息费用,因而这甩的 “时间”是一个月,而利率往往都是年利率,所以应将其转化为月利率,方可计算出一个 月的利息额,年利率除以12即为月利率。如果在月内的某一天取得的借款,则该日作为 计息的起点时间,对于借款当月和还款月则应按实际经历天数计算(不足整月),此时应 将月利率转化为日利率。在将月利率转化为日利率时,为简化起见,一个月一般按30天 计算,一年按360天计算。 3.短期借款的会计处理 在进行短期借款本金和利息的核算时需要设置"短期借款”、“财务费用”和“应付 利息” 3个主要的账户。 (1) “短期借款”账户。该账户的性质是负债类,用来核算企业向银行或其他金融机 构借人的期限在1年以内(含1年)的各种借款(本金)的增减变动及其结余情况。该 账户的贷方登记取得的短期借款,即短期借款本金的增加,借方登记短期借款的偿还,即 短期借款本金的减少,期末余额在贷方,表示企业尚未偿还的短期借款的本金结余额。短 期借款应按照债权人的不同设置明细账户,并按照借款种类进行明细分类核算 “短期借款”账户的结构如下: 短期借款 短期借款的偿还(减少) 短期借款的取得(增加) 期末余额:短期借款结余额 (2) “财务费用”账户。该账户的性质是损益类,用来核算企业为筹集生产经营所需 资金等而发生的各种筹资费用,包括利息支出(减利息收人)、佣金、汇兑损失(减汇兑 收益)以及相关的手续费、企业发生的现金折扣或收到的现金折扣等。财务费用账户的 借方登记发生的财务费用,贷方登记发生的应冲减财务费用的利息收人、汇兑收益以及期 末转人“本年利润”账户的财务费用净额(即财务费用支出大于收人的差额,如果收人 大于支出则进行反方向的结转>。经过结转之后,该账户期末没有余额“财务费用”账 户应按照费用项目设置明细账户,进行明细分类核算。这里需要指出的是,为购建固定资 产而筹集长期资金所发生的诸如借款利息支出等的费用,在固定资产尚未完工交付使用之 前发生的,应对其予以资本化,计人有关固定资产的购建成本,不在该账户核算;在固定 资产建造工程完工投人使用之后发生的利息支出,则应计入当期损益,记人该账户, “财务费用”账户的结构如下: 财务费用 发生的费用: 利息支出、手续费、汇兑损失 利息收人、汇兑收益 期末转人“本年利润”账户的财务费用额 第7i章企业片要经济业》的核算 73 (3)"应付利息”账户。该账户的性质属于负债类,用来核算企业已经发生但尚未实 际支付的利息费用其贷方登记预先按照一定的标准提取的应由本期负担的利息费用,借 方登记实际支付的利息费用。期末余额在贷方,表示已经预提但尚未支付的利息费用。该 账户应按照费用种类设置明细账户,进行明细分类核算。 “应付利息”账户的结构如下: 应付利息 以后实际支付的利息费用 预先提取计人损益的利息费用 期末余额:已预提未支付的利息费用 企业取得短期借款时,借记“银行存款”账户,贷记“短期借款”账户,期末计算 借款利息时,借记“财务费用”账户,贷记“银行存款"或"应付利息”账户,偿还借 款本金、支付利息时,借记“短期借款” “应付利息”账户,贷记“银行存款”账户。 采用预提的办法核算短期借款利息费用时,如果实际支付的利息与预提的利息之间有差 额,按已预提的利息金额,借记“应付利息”账户,按实际支付的利息金额与预提的金 额的差额(尚未提取的部分),借记“财务费用”账户,按实际支付的利息金额,贷记 “银行存款”账户。 下面举例说明短期借款的借人、计息和归还的核算过程: [例5-6]京连有限责任公司因生产经营的临时性需要,于2x15年4月15日向银行 申请取得期限为6个月的借款1 000 000元,存人银行。 这项经济业务的发生,一方面使得公司的银行存款增加1 000 000元,另一方面使得 公司的短期借款增加1 000 000元,因此这项经济业务涉及“银行存款”和“短期借款” 两个账户。银行存款的增加是资产的增加,应记人“银行存款”账户的借方,短期借款 的增加是负债的增加,应记人“短期借款”账户的贷方。所以这项经济业务编制的会计 分录如下: 借:银行存款 1 000 000 贷:短期借款 1000 000 [例5-7]承例5-6,假如上述京连有限责任公司取得的借款年利率为6%,利息按 季度结算,经计算其4月份应负担的利息为2 500元。 这项经济业务的发生,首先应按照权责发生制核算基础的要求,计算本月应负担的利 息额,本月应负担的借款利息为2 500元(1 000 000x6% ■=■ 12x15-30)。借款利息属于企 业的一项财务费用,由于利息是按季度结算的,所以本月的利息虽然在本月计算井由本月 来负担,但却不在本月实际支付,因而一方面形成企业本月的一项费用(财务费用),另 一方面形成企业的一项负债,这项负债属于企业的应付利息。因此,这项经济业务涉及 “财务费用”和"应付利息”两个账户,财务费用的增加属于费用的增加,应记入“财务 费用”账户的借方,应付利息的增加属于负债的增加,应记人“应付利息”账户的贷方。 这项经济业务应编制的会计分录如下: 借:财务费用 2 500 贷:应付利息 2 500 [例5-8]承例5-7,京连有限责任公司在6月末用银行存款12 500元支付本季度的 74 基础会汁 银行借款利息(5、6月份的利息计算和处理方法基本同于4月份,只是时间为1个月, 故这里略)。 该项经济业务实际上是偿还银行借款利息这项负债的业务。一方面使得公司的银行存 款减少12 500元,另一方面使得公司的应付利息减少12 500元,因此这项经济业务涉及 “银行存款”和“应付利息”两个账户。银行存款的减少是资产的减少,应记人“银行存 款”账户的贷方,应付利息的减少是负债的减少,应记人“应付利息”账户的借方。所 以这项经济业务应编制的会计分录如下: 借:应付利息 12 500 贷:银行存款 12 500 [例5-9]京连有限责任公司在10月16日用银行存款1 000 000元偿还到期的银行临 时借款本金(假如利息另外处理)。 这项经济业务的发生,一方面使得公司的银行存款减少1 000 000元,另一方面又使 得公司的短期借款减少I 000 000元,因此这项经济业务涉及“银行存款”和“短期借 款”两个账户。银行存款的减少是资产的减少,应记入“银行存款”账户的贷方,短期 借款的减少是负债的减少,应记人“短期借款"账户的借方 所以这项经济业务应编制 的会计分录如下: 借:短期借款 1000 000 贷:银行存款 1 000 000 (二)K期借款业务的核算 长期借款是企业向银行及其他金融机构借人的偿还期限在I年以上或超过1年的一个 营业周期以上的各种借款。一般来说,企业举借长期借款,主要是为了增添大型固定资 产、购置地产、增添或补充厂房等,也就是为了扩充经营规模而增加各种长期耐用的固定 资产的需要。在会计核算中,应当区分长期借款的性质按照申请获得贷款时实际收到的贷 款数额进行确认和计量,并按照规定的利率和使用期限定期计息并确认为长期借款人账 (注意此处与短期借款的区别)。贷款到期,企业应当按照借款合同的规定按期清偿借款 本息。 关于长期借款利息费用的处理,按照会计制度的规定,长期借款的利息费用等,应按 照权责发生制核算基础的要求,按期计算提取计人所购建资产的成本(即予以资本化) 或直接计人当期损益(财务费用)。具体地说,就是在该长期借款所进行的长期工程项目 完工之前发生的利息,应将其资本化,计人该工程成本;在工程完工达到预定可使用状态 之后产生的利息支出应停止借款费用资本化而予以费用化,在利息费用发生的当期直接计 人当期损益(财务费用)。 为了核算长期借款本金及利息的取得和偿还情况,需要设置“长期借款”账户。该 账户的性质属于负债类,用来核算企业从银行或其他金融机构取得的长期借款的增减变动 及其结余情况。其贷方登记长期借款的增加数(包括本金和各期计算出来的到期支付的 未付利息),借方登记长期借款的减少数(偿还的借款本金和利息)。期末余额在贷方, 表示尚未偿还的长期借款本息结余额。该账户应按贷款单位设置明细账户,并按贷款种类 进行明细分类核算。 “长期借款”账户的结构如下: ________________第五韋企业主要经济业务的核猝 75 长期借款 长期借款本息的偿还(减少) 长期借款本金的取得和未付利息的计算(増加) 期末余额:尚未偿还长期借款本息的结余 企业取得长期借款时,借记“银行存款”账户,贷记"长期借款”账户,计算利息 时,如果是到期还本付息的未付利息,则借记“在建工程”或“财务费用”等账户,贷 记“长期借款”账户;如果是分期付息的未付利息,则借记“在建工程"或“财务费 用”等账户,贷记“应付利息”账户。偿还借款、支付利息时借记“长期借款”账户、 “应付利息”账户,贷记“银行存款”账户。 下面举例说明长期借款本金和利息的核算过程: [例5-10]京连有限责任公司为购建一条新的生产线(工期2年),于2x13年I月I 日向中国银行取得期限为3年的人民币借款5 000 000元,存人银行。京连有限责任公司 当即将该借款投人到生产线的购建工程中。 这项经济业务的发生,一方面使得公司的银行存款增加5 000 000元,另一方面使得 公司的长期借款增加5 000 000元,因此该项经济业务涉及“银行存款”和“长期借款” 两个账户。银行存款的增加是资产的增加,应记人“银行存款”账户的借方,长期借款 的增加是负债的增加,应记人"长期借款”账户的贷方。这项经济业务应编制的会计分 录如下: 借:银行存款 5 000 000 贷:长期借款 5 000 000 [例5-11]承例5-10,假如上述借款年利率为8%,合同规定到期一?次还本付息,单 利计息 计算确定2x13年应由该工程负担的借款利息。 在固定资产建造工程交付使用之前,用于工程的借款利息属于一项资本性支出,应计 人固定资产建造工程成本。单利计息的情况下,其利息的计算方法与短期借款利息计算方 法相同,即2x13年的利息为400 000元(5 000 000x8% )o所以,这项经济业务的发生, 一方面使得公司的在建工程成本增加400 000元,另一方面使得公司的长期借款利息这项 负债增加400 000元,因此该项经济业务涉及“在建工程”和“长期借款”两个账户。 工程成本的增加是资产的增加,应记人“在建工程”账户的借方,借款利息的增加是负 债的增加,应记入“长期借款”账户的贷方。编制的会计分录如下: 借:在建工程 400 000 贷:长期借款 400 000 [例5-12]承例5-10、例5-11 ,假如京连有限责任公司在2x15年年末全部偿还该 笔借款的本金和利息。 该笔长期借款在存续期间的利息共计为1200 000元(注意:由于工程已经在2x14 年年末完工,所以2x15年的利息不能计入工程成本,而应计人当年财务费用,关于2xM 年和2x15年利息费用的处理略),借款本金5 000 000元,合计为6 200 000元,在2x15 年年末一次付清。这项经济业务的发生,一方面使得公司的银行存款减少6 200 000元, 另一方面使得公司的长期借款(包括本金和利息〉减少6 200 000元,因此该项经济业务 涉及?‘银行存款”和“长期借款”两个账户。银行存款的减少是资产的减少.应记人 76 基础会计 “银行存款”账户的贷方,长期借款的减少是负债的减少,应记人“长期借款”账户的借 方。编制的会计分录为: 借:长期借款 6 200 000 贷:银行存款 6 200 000 以上我们的举例是以长期借款单利计息的方式来说明问题的。在实际工作中,长期借 款也可以采用复利计息的方法。在长期借款复利计息的情况下,尽管长期借款的本金、利 率和偿还期限可能都相同,但在不同的偿付条件下(到期一次还本付息、分期偿还本息 和分期付息到期还本三种方式),企业实际真正使用长期借款的时间长短是不同的,所支 付的利息费用也就不同(有时可能差别很大),因此,长期借款到底采用哪种还本付息方 式以及能否按时还清借款本息,就成为企业的一项重要的财务决策。其具体内容将在以后 的有关专业课程中介绍。 负债资金筹集业务的总分类核算过程如图5-2所示。 短期借款 银行存款 -----1 00()000 1 000 000 (6) 1 000 000 12 500 (?) 应付利息 12 500 2 500 —— ----5 000 000 I ()00 000------- (10) 6 200(X)0——> 长期借款 在建工程 6 200 000 5 000()00 —— 400 000 400 000 (H)J (12) (7) 财务费用 - 2 500 图5-2负债资金筹集业务总分类核算示意图 第三节供应过程业务的核算 资金在企业经营过程的不同阶段,其运动的方式和表现的形态是不同的,因而核算的 内容也就不同 我们一般将企业的经营过程划分为供应过程、生产过程和销售过程。其中 供应过程是为生产产品作准备的过程。为了生产产品,就要做好多方面的物资准备工作, 其中较为重要的就是准备劳动资料即购建固定资产和准备劳动对象,即购买原材料等 一、固定资户购置北务的核苒 (一)固定资产的含义 固定资产是企业经营过程中使用的长期资产,包括房屋建筑物,机器设备、运输车辆 以及工具.器具等。我国的《企业会计准则第4号——固定资产》中对固定资产的定义 第K章企业t要经济业务的核算 77 是,固定资产是指同时具有下列两个特征的有形资产:为生产商品、提供劳务、出租或经 营管理而持有的;使用寿命超过一个会计年度的。这里的使用寿命是指企业使用固定资产 的预计期间,或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量。从固定资产的定义可以看 出,固定资产具有以下三个特征:第一,固定资产是为生产商品、提供劳务、出租或经营 管理而持有;第二,固定资产的使用寿命超过一个会计年度;第三,固定资产为有形 资产。 固定资产是企业资产中比较重要的一部分内容,从一定程度上说它代表着企业的生 产能力和生产规模,因此,对其正确地加以确认与计量就成为会计核算过程中一个非 常重要的内容。固定资产的确认应考虑以下两个因素:一是该固定资产包含的经济利 益很可能流人企业;二是该固定资产的成本能够可靠地计量。固定资产是企业的劳动 资料,从其经济用途来看,固定资产是用于生产经营活动的而不是为了出售,这一特 征是区别固定资产与商品、产品等流动资产的重要标志。由于固定资产要长期地参加 企业的生产经营活动,因而其价值周转与其实物补偿并不同步,固定资产的这一特点 显然也不同于流动资产。固定资产的价值一部分随其磨损,脱离其实物形态,而另一 部分仍束缚在使用价值形态上这一特点,使得固定资产的计价可以按取得时的实际成 本和经磨损之后的净值同时表现。 (二)企业取得固定资产时入账价值的确定 《企业会计准则第4号——固定资产》规定,固定资产应当按照成本进行初始计量。 固定资产取得时的实际成本是指企业购建固定资产达到预定可使用状态前所发生的一切合 理的、必要的支出,它反映的是固定资产处于预定可使用状态时的实际成本。对于所建造 的固定资产已达到预定可使用状态,但尚未办理竣工决算的,会计准则规定应自达到预定 可使用状态之日起,根据工程决算、造价或工程实际成本等相关资料,按估计的价值转人 固定资产,并计提折旧。这就意味着是否达到“预定可使用状态”是衡量可否作为固定 资产进行核算和管理的标志,而不再拘泥于“竣工决算”这个标准,这也是实质重于形 式原则的一个具体应用。企业的固定资产在达到预定可使用状态前发生的一切合理的、必 要的支出中既有直接发生的,如支付的固定资产的买价、包装费、运杂费、安装费等,也 有间接发生的,如固定资产建造过程中应予以资本化的借款利息等,这些直接的和间接的 支出对形成固定资产的生产能力都有一定的作用,理应计入固定资产的价值。一般来说, 构成固定资产取得时实际成本的具体内容包括买价、运输费、保险费、包装费、安装成 本等。 由于企业可以从各种渠道取得固定资产,绿色发展绿色生态到500Mb/s的速率。谐振腔结构的LED采用布拉格光栅作反射镜,使光的辐射增 强,同时光谱纯度比传统的LED好,这样可以进一步改善通信效果。图8.1所示为VLC的工作 原理,表8. 1给出VLC的技术发展情况。为使磷激发白光LED的速率更高,需要先进的调制方 案(如高阶和多载波调制技术)以及多输入多输出技术。尽管白光LED有很多优点,但仍然存在 技术和非技术方面的很多问题,包括如何设计出更髙发光效率和更髙色彩品质的低成本器件等。 图8.1可见光通信结构示意图 287 表8.1 VLC技术发展 2004 曰本:可见光LED系统用于手提设备和车载计算设备的髙速数据传输的验证 2005 日本:用荧光灯和LED传送信息给手机,速率约10kb/8到几Mb/s 2007 日本:利用液晶电视(LCD)LED背光与掌上终端PDA通信 2007 日本:可见光通信协会(VLCC)提出2个标准:可见光通信系统标准和可见光定位系统标准,JEITA(日本电 子和信息技术工业联盟)将其称为JEITA CP-1221和JEITA CP-1222 2008 欧盟:OMEGA计划,用于家庭网络全球标准的发展,包括IR和VLC技术的OWC 欧盟:完成了 5个LED的直接视距链路,速率大于100Mh/8,几米以上距离的VLC的验证c如用非视距(墙 壁散射的光)传输质量会下降 2008 美国、日本:可见光通信协会(VLCC)和国际红外数据组织一起制定标准 2009 日本:VLCC公布第一个标准,即包含和扩展红外核心规范及允许可见光应用的谱范围 2010 美国:VLC技术在电子产品领域包括髙清电视、信息平台、个人计算机、智能电话等的开发 2010 日本:VLC用于室内全球定位系统的实验 2010 德国:实现了 FM-VLED系统,速率500Mb/s,传输5m 2010 IEEE:无线个人局域网工作组802.15. 7开始制定可见光技术标准 2011 英国:基于OFDM的VLC,实时速率124Mb/s,用现行商用磷白激发光LED 可见光通信最重要的影响因素是可见光LED的开关特性。利用这种迅速开关的能力可 以把数据加载在LED的光功率/强度上。这个调制光功率/强度的过程比射频通信调制的复 杂度和成本低很多。VLC的一些主要特征如下[10]: (1) LED已经应用在汽车、大巴、机舱、火车、交通灯等方面。白光LED正在并且会逐渐 替代家庭、办公室以及道路照明中所使用的低效率灯泡。这种趋势会进一步促使髙亮度固体 照明器件的成本降低。 (2) 固体照明和VLC将影响家庭、办公室等已存在的电力线和照明设施。 (3) 发射和接收器件(包括多单元阵列器件)成本低。 (4) 与RF技术相比,VLC更安全,抗电磁干扰,可提供400THz(工作在780nm)到800THz (工作在375nm)的带宽(见表8. 2),且带宽的使用无需申请。 (5) 因为光线无法穿透墙壁,易于限制,所以VLC难于窃听,安全性好。 (6) 由于与已有的射频系统不存在相互干扰,也不存在对人体健康损害的问题,因此VLC 是医院、飞机舱、石油化工行业等特殊场所的理想通信方式。 (7) 可以实现超髙速开关切换(每秒几千次),远超出人眼感知频率。其他照明技术不具 备这个能力。 (8) 用于VLC的LED非常节能。 表8. 2 VLCJR和RF通信技术的对比 特性 VLC 红外 射频 带宽 使用不受限,400?700mn 使用不受限,800 - 1600nm 使用受限,需申请 电磁干扰与人体健康伤害 无 无 有 视距 是 是 不是 距离 短 短-长(室外) 短-长(室外) 安全性 好 好 不好 标准 制定中(IEEE802. 15. 7 工 作组) 室内发展很好(IrDa),室外 正处于研究中 成熟 功能 照明+通信 通信 通信 噪声源 太阳光、其他背景光 太阳光、其他背景光 所有电气/电子应 用设备 功耗 相对低 相对低 中等 覆盖范围 可以窄也可以宽 可以窄也可以宽 大多较宽 288 8.2系统描述 图8. 2是VLC系统原理框图。对于荧光灯和气体放电灯来说要实现精确的亮度控制比 较困难,而LED的亮度却是非常容易控制的。这是因为LED开一关的响应时间非常短(几十 钠秒)。因此,通过髙频率的调制驱动电流,能够快速切换LED开一关而不被人眼察觉。这 样,LED光以髙频率的、低平均功率的脉冲形式发出。LED的光通量与驱动脉冲信号的相对 宽度成比例。根据实际应用和信号安全的不同需求,发射机可以是LED或者半导体激光器。 考虑到照明和通信的双重功能,LED比激光器更为合适。对于照明功能,要求典型的办公室 环境中照度能够达到200?10001x[u]。有两种类型的白光LED,-种是单色LED(如红、绿或 蓝)和白光LED。通过将红色(625nm)、绿色(525nm)和蓝色(470nm)(RGB)按合适的比例混 合(类似于彩色电视工作)能够产生白光(或其他任何颜色),其典型的结构是由三基色的三个 发射器封装而成。这类器件常被用于色彩需要变化的应用场合,还可用于波分复用技术的实 现(WDM),使得它们对于VLC更具有吸引力。 输出 数据 图8. 2可见光通信系统框图 R B o^> I 图8. 3白光LED的两种发光形式 另外一种是基于磷光的白光LED。这种LED是在蓝光LED表面覆盖发黄光的磷层构 成。磷层吸收部分蓝光LED发出的短波长光,然后在吸收层发射比黄光更长的波长。红移光 与没被吸收的蓝光混合形成白光。现在,这种实现方法复杂度和成本都比较低,应用较多[12]。 然而磷光的慢响应限制了磷光LED的调制带宽只有几MHz。一个典型的白光LED-VLC链路 如图8. 4(a)所示,其中LED同时提供照明和通信功能。在接收端用光滤波器将蓝光从入射 光束中分离出来。图8. 4(b)和图8. 4(c)分别是Osram Ostar公司生产的白光LED的光谱和 调制带宽。对所测试的LED,300mA驱动电流时白光响应的3dB截止频率约为2. 5MHz,而蓝 光响应的3dB截止频率约为20MHz(如图8. 4所示)。图8. 5所示为LED驱动电流和信号调 制带宽的关系[I2~,4lo 为了获得高的调制速率,必须避免磷光层的带宽限制效应。相应的改进技术如下: (1) 接收端采用蓝光滤波器滤除响应较慢的黄光成分[13]。 (2) LED驱动增加预均衡模块 289 (3) 接收端增加后均衡技术[17]。 (4) 综合以上三种技术。 (5) 使用更复杂的调制方案,让每个符号携带更多比特。包括多阶调制技术,如基于 OFDM或离散多音频(DMT)的正交幅度调制(QAM)等。当用蓝光滤波器时,传输速率可提高 到几百 Mb/s11348'203。 表8. 3总结了采用非归零开关键控(00K)和DMT-QAM等不同调制方案的白光和磷光 LED可见光通信系统的速率。OOK-NRZ调制的系统信道的均衡处理比较简单,因为复杂的调 制方案在发射端和接收端都需要大量的信号处理。在不同调制方案下,传输速率都要比未做均 衡处理的LED带宽(约2.5MHz)有显著提髙。然而,采用均衡或多阶调制方案来增大的调制带 宽,系统需要更高的信噪比M’251。因此,VLC通信要达到Gb/s的带宽将是极大的挑战。 直流源 白光::普 ^蓝光 示波器 400 450 500 550 600 650 700 750 波长/nm (b) 图8. 4 (a) VLC链路构成;(b) Osram Ostar公司生产的 白光LED的光谱;(c)加蓝光滤波片和不加蓝光滤波片时的调制带宽。 HP/炸娶友翠 290 28 26 NHS松eB理 200 250 300 350 400 450 500 驱动电流/mA 20 18 16 14 图8. 5加蓝光滤波片时3dB调制带宽与驱动电流的关系曲线 表8. 3高速VLC系统的性能 LED类型 预均衡 后均衡 调制方案 调制带宽 速 率 白光led OOK-NRZ 2MHz 10Mb/s(BER<10-6) 白光LED 有 OOK-NRZ 25MHz,2m 40Mb/8(BER<10-6)[,6] 磷光LED OOK-NRZ 50 MHz 120Mb/8(BER<10-3)[20] 磷光LED OOK-NRZ 50MHz 230Mb/s(BER<10-3)[211 磷光LED DMT-QAM 50MHz 513Mb/9(APD)[22] 磷光LED 有 OOK-NRZ 45 MHz 80Mb/s(BER<10-6)[23] 磷光LED 有 OOK-NRZ 50MHz 100Mb/s(BER<10-9)c,7] 磷光LED DMT-QAM 25 MHz 100Mb/s(BER<10-6)(241 磷光LED DMT-QAM 50MHz 200 + Mb/8(BER<10-3)t25] 磷光LED DMT-QAM 50MHz 515Mb/s(BER<10-3)[191 在满足照明要求时,一个LED仅在有限面积上提供有限的光通量。因此,要实现更大范 围的照明,需要空间分布的LED灯组来实现。为更好地实现LED的照明,需要扩束镜、 反射镜或准直器来限制和控制光束,为获得LED在家庭或办公室的包括色彩、局部照明和光 通量分布的满意照明效果提供了灵活的方法%29’301。简单来说,对于普通照明,空间分布LED 的大量使用基于以下原因:①先进的LED技术;②单个LED无法提供足够的照明;③高亮度 LED会对人眼安全有影响。空间分布LED可以优化局部照明,比传统光源更灵活,能减少在 不需要照明地方的光泄漏:3132]。 8.2.1 VLC系统摸型 因为LED同时用于照明和通信,就需要定义它的发光强度和发送光功率。发光强度描述 LED的亮度;发送光功率是指从LED发射出的全部能量。发光强度是每单位立体角上的光通 量,定义为 式中是光通量;D是空间角。 少可由能量通量少e计算得出[33] 291 780 ^=^mfnA)^e(A)dA (8.2) 380 式中:V( A)是标准发光曲线;Kra是最大能见度,在555nm波长下约为6831m/W。 发送光功率Pt定义为 ouu 2*rr a =尺4 /少娜 0 式中:或^和由光电二极管灵敏度曲线确定。 (8.3) 对于图8. 6所示的一个典型的办公室环境,假设LED灯是朗伯辐射,桌面处的发光强 度为叫 /((/)) =/(0)cosm/((/>) (8. 4) 式中:是发射光线和与发射面垂直的轴线的夹 角;/(0)是中心发光强度;%是朗伯发射级数,定 义为 ln(2) ln( cosy /⑻ (x2 +/ +d2) (8.9) 多光源分布的LED阵列系统因为两个原因更具实用性:①多数房间采用多个光源确保足 够的照明;②可实现空间分集,避免遮挡。然而,作为散射的0WC链路,多个光源会产生多径 效应,导致码间干扰,影响在高速通信时的性能。这个问题可以通过改变光源布局、减小接收 视场、使用编码、均衡及复用技术等进行消除。 对于使用LED同时进行照明和通信的VLC系统,信道的直流增益和接收光功率可用 式(3. 15)和式(8. 7)分别计算。表8. 4给出了一个典型房间的参数。 292 表8.4 VLC链路的系统参数 参 数 值 房间 尺寸 5m x5m x3m 反射系数 0.8 光源 空间位置(4个LED) (1.25,1.25,3),(1 25.3. 75,3), (3. 75,1.25 3),(3. 75,3.75,3) 空间位置(1个LED) (2.5,2.53) 半功率点半角(FWHM) 70 发送功率(单个LED) 20mW 每阵列LED数量 60 x 60(3600) 中心发光强度 300~9101x 接收器 接收面距地板距离 0. 85 m 探测有效面积(AR) 1cm2 视场半角 60 仰角 90 方位 0 Ar 0. 5 ns 图8.7(b)是用半功率点半角为70°的单个光源时的发光强度分布,发光强度最大值为 568. 101x,位于其分布正中心。图8.7(c)是采用4个半功率点半角为70°的光源时的发光强 度分布,其值在315 -9101x,平均值为7171x。 $烟联束挑 iox)>o)o50x)50)o50)o 图8.7 (a) LED阵列;(b) —个发射机时的发光强度分布;(c)四个发射机时的发光强度分布。 293 图8.8(a)给出了在视距条件下(忽略墙壁反射)接收面的光功率分布。程序8.1是仿真 光功率分布的MATLAB代码。可以看出中心附近光功率几乎是均匀分布的,其中最大光功率 为2. 3dBm,最小功率为-2. 3dBm。然而,这种分布和半功率点半角有关,不是所有的半角都 能获得类似的光功率均匀分布。半功率点半角为12. 5。时接收面处的光功率分布如图8. 8(b) 所示,可以看出,最小和最大光功率之差超过了 25dB,导致了有些区域的信噪比很髙,而有些 区域接收功率很小,成为“盲区”为确保功率均匀分布,可采用全息光散射(LSD)技术。 sCQp/讲诨尝邀 Egp/<^-婪班 图8. 8接收平面上的光功率分布 (a)半功率点半角为70°;(b)半功率点半角为12.5°。 程序8.1:典型房间内视距传输中计算接收面光功率分布的MATLAB代码 %% theta = 70; ml = — Iogl0(2)/logl0( cosd( theta)); P_LED=20; nLED =60 ; P_total = nLED * nLED ? P_LED ; Adet = le -4 ; Ts = 1 ; index = 1. 5; FOV=70; G_Con = (index-2)/( sind( FOV). % % lx =5 ;ly =5 ;lz =3 ; h=2. 15; -2); [XT, YT] = meshgrid( [ -lx/4 lx/4] , [ - ly/4 ly/4]); %半功率点半角 %朗伯发射级数 %单个LED的发射功率 % LED 阵列 nLED * nLED %总发射功率 % PD接收面面积 %光滤波器增益,未使用可忽略 %PD用透镜的折射率,未用可忽略 %接收视场角 %集光器增益 %房屋尺寸.单位:m %源与接收平面的距离 % LED的位置 %%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%% Nx = k*5;Ny = ly*5; %接收平面上的栅格数 x = linspace( - lx/2,h/2,Nx); y = linspace ( - ly/2,ly/2, Ny ); [XR,YR] = meshgrid(x,y); 294 %另一种计算角度的方法,如果角度为负则更精确 % nr = [00 1 ]; %RT = [1.25 1.25]; %发射机位置 % for r = 1 : length( x) % for c = 1 :length(y) % % angleA12 = atan(8qrt( (x(r) - 1. 25). "2 + (y(c) -1. 25). *2). /h); % costheta(r,c) = coa( angleA12) ? % end % end % %% % D2 = fliplr( DI); %%根据对称性 %D3=flipud(Dl); %D4=fliplr(D3); H_A1 = (ml +1) * Adet ? cosphi^Al. *(ml +1)./(2 * pi. ? DI. "2) ; % 源 1 的信道直流増益 P_rec_Al =P_total. ? H_A1. * Ts. ? G_Con; %源1 的接收功率 P_rec_Al (find( abft(receiver.angle) >F0V)) =0; %如果到达角大于接收视场角,检测器不会有输出 P_rec_A2 = fliplr( P_rec_Al ) ; %利用对称性得到源2的接收功率 P_rec_A3 = flipud( P_rec一Al); P_rec_A4 = fliplr( P_rec_A3 ) j P_rec_total = P_rec_Al + P_rec_A2 + P_rec_A3 + P_rec 一 A4 ; P_rec_dBm = 10 * logl0( P_rec_total); %% Fifr surfc (x,y,P_rec_dBm ); % contour (x, y,P_rec_dBm) ; hold on %mesh(x,y,P_rec_dBm); 研究人员多次尝试去建立室内可见光通信的信道模型。图8. 9为IM/DD-VLC信道模型。 可见光信道可看作是线性加性髙斯白噪声光信道,表示为 /p⑴=RP,⑴?*⑴+n⑴ (8. 10) 式中刻发送光功率是信道脉冲响应;n(G是与信号无关的加性噪声;符号 ?表示卷积。 平均发送光功率6为 (8.11) 295 光功率―— 光电流 噪“(,) 图8. 9 IM/DD VLC系统模型 平均接收光功率为Pr=H(O)Pt,其中H(0)是信道直流增益。尽管原理上信道模型与第 4章红外模型类似,但不同的表面反射率会导致不同的时延扩展和码间干扰。反射率与墙壁 材料和光波长有关。镜子和表面光滑的物体能产生镜面反射,但实际上更多的是散射,大多符 合朗伯模型[11]。Kwonhyung等人研究表明反射率与波长以及材质相关[34]。由于VLC中光信 号的谱线宽,反射率也随波长变化(见图8. 10)。一般来说,相比于红外光,可见光的表面反射 率要小,涂料墙的反射率最髙,地板和天花板次之。由于墙壁反射,接收功率由直接信道Hd (0)和反射信道77ref(O)的直流增益给出[9]。 "LEDS Pr = 2{W0)+ /户见⑼} 射 一次反射的信道直流增益为[11] 2 (^ (小r ) COS (?) 心⑻= XCOS(冷ir)TB⑷g⑷cos(i/rr) , (8. 12) (8. 13) 0 式中:<是LED到反射点的距离;d2是反射点到接收面的距离;p是反射系数;c/ - H7T)- 2, 2^ --x sinL 一 i 1 式中:W。和分别是输入信号和参考信号的频率;厶(幻是一类阶贝塞尔函数。 没有输入信号时(Mpwm=0),这个级数简化为矩形波的傅里叶级数。图8. 16(d)给出了 PWM的频谱,包括输人信号、参考信号及其谐波信号、± A信号及其谐波信号。 一种称为叠加PPM(OPPM)的替代方法也可以同时实现大容量通信和灵活的调光[46]。 在物理层使用PWM或改变调制深度也可以实现照明和通信的双重目的[39],结合子载波 PPM,将数据每logA比特为一组,分配给一个子载波脉冲。文献[39]中报道了一个子载波频 303 ⑻ (b) 调光等级 参考信号 PPM Te 时间 /m -A L J. 一 a* . A- - L 丄 J ‘a* j 0 205 410 586 频率/kHz ⑹ 图 8. 16 PWM/PPM 系统 (a)数字系统框图;(b)模拟系统框图;(c)信号波形;(d) PWM信号频谱。 率为28. 8kHz、速率为4. 8kb/s的低速数据传输,同时可实现亮度控制。文献[47 ]提出一种在 信道条件不变时的混合PAM和PPM的调制方案同时照明和传输数据。IEEE802. 15.7提出 的PPM系统是另外一种低速率方案,其中PPM信号是叠加在PWM调光控制信号之上[48](更 详细的内容见8. 3.4节)。这些方案都是以带宽效率为代价提高功率效率。文献[49 -52]提 出一种亮度控制和提高带宽效率的速率可变的多脉冲PPM。这种方案不需要髙频载波传送 数据,也不需要PWM信号来控制亮度。它的缺点是不同亮度下的传输速率不同。MPPM中每 个符号周期内码片的数量和码片持续时间会影响携带信息能力。对于符号周期内码片数量为 i的符号J个码片被占用,G - j)个码片标记为空闲,则可能的组合为 kj =i\/j\ (i -j) ! 当je ! 1,2,…,i - 1丨时可进行亮度控制,其中7 = 1和j = i-l分别对应亮度的最小值和 最大值。用亮度指数mb=j/i定义光照程度。需要注意的是的两个取值,即>=0(关灯)和 J=^K灯持续亮)是不可用的,因为这两种情况下数据传输是不可能的。 8.3.3离散多音频调制的PWM 物理层上PWM调光与DMT相结合的技术已经被提出来,其调光控制和VLC传输在发送 端是分开的[53]。通过采取高效频谱调制方案,例如DMT子载波的正交幅度调制(QAM),可 获得高达513Mb/s的传输速率[54]。DMT用于补偿LED的频率相关性。因为PWM谱含有髙频 成分(如图8. 16(c)所示),PWM的参考(载波)信号必须至少为DMT最髙载波频率的2倍以减 少载波间干扰。对于更低的PWM速率,会有明显的频谱混叠,这会引人严重的载波间干扰。 基本的PWM-DMT VLC系统的原理框图如图8. 17所示。在串一并转换(S/P)之前,通过 例如多阶QAM,输入数据序列d(O首先被转换为符号序列,这样能达到更髙的频谱效率。调 制器和解调器分别由逆快速傅里叶变换(IFFT)和快速傅里叶变换(FFT)实现。IFFT模块的 输出是多载波信号,即 304 x⑴=Re{ Z s4exp( 一 },0 t T (8. 27) 式中内是第k个载波信道的传送符号= 2irk/H是载波数;r是DMT符号的周期。 (b) 子载波间距 图8. 17 PWM-DMT系统原理框图 (a)发射机;(b)接收机;(c) DMT(OFDM)信号谱线。 DMT的优点是多径传播环境时鲁棒性好;载波数与信道时延展宽有关,使用多个载波、增 大符号周期,对信道的时延展宽有更好的容忍性;使用保护间隔可以减少或消除码间干扰;相 比单载波调制均衡简化,抗衰落能力更强。采用前向纠错编码能用来克服载波的严重衰落。 光源的偏置电路中,在VLED光源强度调制之前,直流电压?与乘法器输出相加,确保驱 动LED的信号yac⑴为正。合成的信号为 =^me(O XPpwmCO +、 (8.28) 式中:是周期的PWM信号。调光强度和PWM调制指数—样。 图8. 18给出了 80%调光强度的PWM波形和抽样DMT-PWM时间波形。 图8. 18 80%调光强度的PWM波形和抽样DMT-PWM时间波形 如果没有PWM信号,用于光源驱动电路的电信号如下: yM =Anc ⑴ (8. 29) 305 假设LED工作在线性区且其3dB带宽比信号带宽髙很多,发射光功率正比于驱动电流 7(0。注意在DMT中,载波可能相长叠加,将导致发送信号峰值功率升髙,信号峰均比 (PAPR)变大。由于LED线性范围有限(或非线性),由此会引起发送信号的非线性失真(子 载波频率谐波和互调产物(IMP))[55],所以需要避免这种失真的产生。为利用LED的全部动 态范围,改善系统性能,改善DAC和ADC的分辨率,可在DAC前进行限幅,减少信号峰均比, 增加交流平均功率,产生更高的SNR^-573。 如图8. 17所示,接收端的实现过程与发送端正好相反。光电检测器的输出经过FFT模 块,生成的基带信号经并/串转换器变回串行数据。符号解映射用来再生发送数据 8. 3.4 多阶 PWM-PPM 一个基于PWM-PPM的多阶格式用于同时实现数据传输和照明的系统如图8. 19所示。 这个方案中,周期为r的短PPM脉冲叠加在符号长度为7;和脉冲周期为7?的PWM信号上, 形成的多阶脉冲幅度为=Appm 。对于给定的调光强度,一个PWM帧中PPM脉冲的 位置与输入数据模式有关(如图8. 19(b)所示)0 PWM调制深度似^ (或占空比)随调光强度 而变化,同时PPM脉冲对LED亮度不会有闪烁的影响,因为PPM的速率太髙人眼无法感知。 PPM和PWM都有同样的帧长度7;而且完全同步。PPM帧长度L 是输人数据比特分 辨率,长log2i的数据比特块被映射到长i的一帧中的码片T。这里,似=1,L =20 PPM帧中 仅有两个码片用于对二进制数据编码。PPM码片周期r = Tf/Lo因此,(L-2) t是没有PPM 数据的保护时间。这种情况下平均功耗有点髙,但因为PPM脉冲叠加在PWM帧上,帧间调光 影响不严重。对于髙亮度情况下,PWM的调制深度当然也髙。 恢复的 PWM信号 输人数据 d(t) ⑻ 第/帧PWM信号 第U+1)帧PWM信号 图8. 19 多阶PWM-PPM方法 (a)系统框图;(b)时域波形。 图8. 19(b)给出了第y和G + 1)个PWM帧的信号,混合信号为 5⑴=5dim⑴+?似⑴ 调光信号和数据信号表示为 (8. 30) 306 ⑴=S 4pwm .Pl (卜 nT() n = 一? (8.31) ⑴=2 APP 0. 5 ) ) = 1 ; Recover_data(find(Recover_data <0. 5) ) =0; % detH(x + l,y + l) = det(Hmat); % % %发送数据 % T1 = conv( data_txl, LED_imp_resp) ;T1 = p_led * Tl/mean( T1); % T2 = conv(data_tx2,LED_imp_resp) ;T2 = p_led ? T2/mean(T2); % T3 = conv( data_tx3, LED_imp_resp) ;T3 = p_led * T3/mean( T3 ); % T4 = conv(data_tx4,LED」mp_resp) ;T4 = p_led * T4/mean(T4); % T = [T1;T2;T3;T4]; % % %数据接收 %%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%% % Rvect = Hmat * T ; % % %计算接收的信号 % R = Rvect * PD_area * Responsivity ; % % %读取噪声信号 % [n] = load_noi8e_power( R,bit_rate_vect,bit_rate_index); % % %信号加噪 % R = R; % 312 % %矩阵H求逆 % Hmatlnv = inv( Hmat); % % %计算接收信号 % Rest = Hmatlnv * R ; % % %计算信号延迟 % [ delay 1 ] = get_delay( Rest( 1, :) ,data_txl ); % [delay2] = get_delay( Rest(2, :) ,daia_tx2); % [delay3] = get_delay( Rest(3, :) ,data_tx3); % [ dehy4 ] = get_delay( Rest (4,: ),data_tx4); % % %消除延迟 % Rest_d( 1, :) = Rest( 1,( delay 1: 8ig_length * nsamp + delayl )); % Rest_d(2, :) = Re8t(2,(delay2:aig_length * nsamp + delay2)); % Rest_d(3,:) = Rest (3, ( delay3 : sig_length * nsamp + delay3)); % Rested(4, :) = Rest(4,(delay4:sig_length ? nsamp + delay4)); % % %计算误码率 % [ 8ym_errorl ] = get_8ym_error_int ((iata_txl, Rest_d( 1,:),… % eonstellation_vect,… % nsamp,sig_length); % [sym__error2] =: get_sym_eiTor_inl(data_tx2,Rest_d(2,:),... % constellation_vect,... % nsamp,sig_length); % [ 8ym_enroi3]二 get_sym_error_int(data_tx3,Rest_d(3 ,:),... % constellation_vect % nsamp, sig_length); % [ 8ym_erroi4 ] = get_syn)_error_i nt (data_tx4,Resl_d (4,:),… % constellation_vect, % nsamp, sig_length ); % % %结果输出仿真 % test一pos = [x + l,y + l] * Rx_seperation_xdir ; % %计算总误码 % terr = terr + ( sym_errorl + sym_ern)r2 + sym_error3 + 8ym_error4) % %计算总数据长度 % tbit = tbil + 8ig_length ? 4 % end %计算BER [n BER(x + 1 ,y +1) ] = bi terr (Recover_data, data_Tx); DET(x +1 ,y + 1) = det(Hmat); %移动到下一位置 Rx_shift_index = Rx_shift_index + 1 end %%画图选项设置 room_£actor_xdir = Rx_moves_xdii/ (room.x 一 Rx_seperation_xdir); room_factor_ydir = Rx_move6_yciir/ (room_y 一 Rx_seperation_ydir); x_d = ( Rx_?eperation_xdir: Rx_seperation_xdir: Rx_move8_xdir/ room_factor_xdir); yjd = (Rx_8eperation_ydir: Rx_Beperation_ydir: Rx_move8_ydir/ room_factor_ydir); 313 Fig.(l) surfc( BER) Fig. (2) surfc( abs( DET)) % Fig. (2) % contour(x_d, y_d, BER) % % Fig. (3) % meshc (x_d, y_d,BER ) %函数功能:读取脉冲响应 function [ imp_resp, t_led ] = get_led_resp (temp_data) temp一imp一resp = temp_data( ; ,2); imp_resp = t^mp_imp_re8p( 155 :250); temp_t_led = temp_data( : ,1); t_led = temp_t_led (155 :250); tjed = tjed + 5. 3894e -008; % 数据从 t = 0 开始 %%消除负值并归一化 off_set = min( imp_resp); imp_resp = imp_resp - off_set; norm_fact = max( imp_resp); imp_resp = imp_resp/ norm_fact; end function [ Hmat ] = get_H_matricies(Txl ,Tx2 ,Tx3 ,Tx4, Rxpl, Rxp2. RxjxB,Rxp4,c2f, lamb_order,PD_area,p_led) %计算距离矩阵 dll = sqrt( 8um( (Txl - Rxpl). "2) + c2f*2); dl2 = sqrt(sum( (Txl -Rjq>2). *2) + c2f*2); dl3 = sqrt( sum( (Txl - Rxp3). *2) + c2f*2); dl4 = sqrt(sum( (Txl — Rxp4). ^2) 4- c2f*2); d21 = sqrt(8um( (Tx2 - Rxpl). "2) + c2f*2); d22 = sqrt( sum( (Tx2 - Rxp2). *2) + c2C2); d23 = sqrt( sum( (Tx2 - Rxp3). *2) + c2f2); d24 = sqrt(sum( (- Rxp4).^2) + c2f*2); d31 = sqrt( sum( (Tx3 - Rxpl ). *2) + c2f*2); d32 = sqrt(sum( (Tx3 — Rxp2). 1) + c2f*2); d33 = sqrt(sum( (Tx3 -Rxp3). *2) + c2P2); d34 = sqrt( sum( (Tx3 — Rxp4). ^2) + c2C2); d41 = sqrt(sum( (Tx4 - Rxpl). *2) + c2f*2); d42 = sqrt( sum( (Tx4 - Rxp2). *2) + c2f*2); d43 = sqrt( sum( (Tx4 - Rxp3). *2) + c2P2); d44 = sqrt( sum( (Tx4 - Rxp4). "2) + c2C2); Dmat = [dll d!2 dl3 dl4;d21 d22 d23 d24;d31 d32 d33 d34;d41 d42 d43 d44]; %计算角度矩阵 Thl 1 = atand(sqrt( sum( (Txl - Rxpl ). *2) )/c2f); Thl2 = atand (sqrt(sum( (Txl - Rxp2). *2) )/c2f); Thl3 = atand(sqrt(sum( (Txl - Rxp3). "2) )/c2f); Thl4 = atand (sqrt(siim( (Txl - Rxp4). *2) )/c2f); 314 Th21 = stand( sqrt(uum( (Tx2 - Rxpl). ^2) )/c2f); Th22 = aland ( 8qrt( sum( (Tx2 - Rxp2). *2) )/c2f); Th23 = stand ( sqrt( sum( ( Tx2 - Rxp3 ). *2 ) )/c2f); Th24 = atand (sqrt( sum( (Tx2 - Rxp4). *2) )/c2f); Th31 = atand(sqrt(sum( (Tx3 - Rxpl ). *2) )/c2f); Th32 = atand (sqrt(sum( (Tx3 - Rxp2). *2) )/c2f); Th33 = atand(sqrt(sum( (Tx3 - Rxp3). "2) )/c2f); Th34 = atand ( sqrt( sum( ( Tx3 - Rxp4). *2) )/c2f); Th41 = atand( sqrt(sum( (Tx4 - Rxpl ). *2) )/c2f); Th42 = atand (8qrt(8um( (Tx4 - Rxp2). "2) )/c2f); Th43 = atand( aqrt( sum( (Tx4 - Rxp3 ). *2) )/c2f); Th44 = atand (sqrt(sum( (Tx4 - Rxp4). *2) )/c2f); Threat = [Thll Thl2 Thl3 Thl4;Th21 Th22 Th23 Th24;... Th31 Th32 Th33 Th34;Th41 Th42 Th43 Th44]; %计算聚光器增益 % n = 1.5; %OC_gain = n*2. /aind(Tlimat)"2; % OC_gain = OC_gain. ? PD_area; %计算每个发射和接收的脉冲响应 Hmat = (1 腿b_order + 1)*( coad (Thmat). Alamb_order); Hmat = Hmat. /(2 * pi * DmaL *2); Hmat = Hmat * coed (Thmat); % Hmat = Hmat. ? OC_gain ; % Hmat = Hmat * p_led ; end 表8. 5给出VLC MIMO系统范围的仿真数据[58]。 表8. 5 VLC MIMO系统仿真 参 数 白光信道 白光信道+均衡 蓝光信道 信道数 4 16 36 4 16 36 4 16 36 速率/(Mb/s) 48 192 432 120 480 1080 160 640 1440 透镜直径/cm 0.2 0.44 0. 71 0.44 0.8 1.38 1.6 3.6 7.14 麵器尺寸/cm 0.74x0.74 1.68x1.68 3.05x3.05 1.65x1.65 3.08x3.08 5.91 X5.91 6.0X6.0 13.7x13.7 31.4x31.4 8.5家庭接入网络 为了家庭、办公室等场所的髙速数据通信,需要每秒吉比特或更髙的速率来传送多媒体业 务。最近,欧洲OMEGA计划已经通过不同种类(有线和无线)的方法验证了每秒吉比特的髙 速家庭接入网的可行性[60]。可用于家庭接人网的技术有射频接人技术(RF)[6,\电力线通信 (PLC)⑹,VLC[54 63]和红外通信等(见表8. 6和图8. 24),它们之间可以利用智能的MAC层控 制技术连接起来。在链路性能最佳的时候,MAC层选择最合适的通信技术以实现无缝通 信[54]。类似于用于骨干链路,RF和PLC技术把传输来的髙速数据信息分给家庭/办公室的多 个节点。(RF和光)无线技术都可在基站和终端用户间提供更髙水平的连接。 无线光通信链路(视距或非直接视距)是基于VLC和传统完善的红外技术来实现。前者 以广播和双向模式提供照明和数据通信。当然对于髙速通信,更偏向于采用视距链路。有着 (宽)视场的髙速视距传输相对简单、易于实现,在吉比特速率可传输几千米的FSO系统已有 广泛的应用(见第1章和第6章)[64]。室内环境大面积覆盖和移动性是视距结构的主要问题。 315 因此,要同时保证高速率、大面积覆盖及可靠的链路,蜂窝结构或多发送器和多接收器采用图 像[651或角度分集[66]结构将是优先的选择。 表8.6家庭接入网技术 技 术 速 率 RF-60GH2视距通信 lGb/a,双向 PLC 100Mb/s,双向 VLC lOOMb/s,广播式 ERC 1 Gb/s,双向 交换 蜂窝结构中,使用单一波 长覆盖全部区域(即无波长再 用)。蜂窝系统中,为获得最佳 功率效率,从原理上讲覆盖面 积间的重叠应该是最小的(如 图8. 25(a)所示)。能被采用的 蜂窝形状有环形、矩形、等边三 (?S?) ADSL DSL FTTH RLL ROF RoFSO 无线掊人 (光/射顿) 家庭网关 图8. 24家庭接入网络 角形和六边形等。对于给定的多边形中心点与最远点间的距离,六边形是面积最大的,而且蜂 窝间没有未覆盖的区域。每个蜂窝在中心处有个光基站(LED或激光器),同时提供照明和通 信。窄视场确保视距链路在人眼安全条件下的更低功率传输,同时也减小了覆盖面积。为了 解决这个问题,可以采取的方法有:①MIMO系统减小蜂窝尺寸;②利用全息光散射器(BD) 用来扩宽视场,这样确保眼睛安全和更大的覆盖面积[67#]。 (b) 图8. 25室内蜂窝VLC系统 (a)系统框图;(b)带有的全息LSD的发射机。 全息光散射器利用表面浮雕状结构的衍射影响通过光的相位[67]。透射光的远场辐射模 式近似为表面浮雕结构的傅里叶变换[69]。使用全息光散射器,发射器的有效分集角度为 ^output 255 4(权FOV ) 2 + (沒LSD ) 2 ( 8. 40) 式中為QV是光源的分集角度Wlsd是LSD角度。 如图8. 25(b),为简化分析LSD被分成“像素”阵列。对于一个非常小的光束,通过单一 316 “像素”后,信号光强度可以看作是均匀的。全部覆盖面积是所有像素的总和。在接收端,宽 视场光电接收器被安装在移动终端用来保证无缝连接时降低对定位和跟踪系统的要求。根据 第3章3. 1?3. 3节的分析,对于直径12. 2cm的七蜂窝结构,接收表面的归一化功率分布和功 率密度分布分别如图8. 26( a)和图8. 26( b)所示[7Q]。可以看出大部分功率集中在蜂窝中心, 接近蜂窝边缘时功率急剧减少。在圆形覆盖的七蜂窝结构中,虚线圆(图8. 26(b))的面积定义 为从蜂窝中心处的功率衰减3dB面积。剩下的面积定义为无光照明的无覆盖面积或“盲区” 定义3dB覆盖面积为功率衰减小于3dB时覆盖面积,有 4 (8.41) isl 对于四个蜂窝结构来说/U大约为4900cm2,接收平面的总覆盖面积为 ^Total =?^cov +焱01 (8. 42) 式中或是蜂窝数量;图8. 26(b)所示的乜和401分别是盲区和重叠面积。 为达到每个蜂窝内的均匀光强度分布,可采用30°LSD。图8.26(c)和图8. 26(d)给出七 个蜂窝结构中估计的功率分布和功率密度分布。图8. 26(c)标出了 3dB覆盖面积。总覆盖面 积大约为8000cm2。注意边界处功率分布增加是由于蜂窝重叠造成的。 图8. 27是对于单个蜂窝使用和未使用全息LSD所测得的光功率分布。当采用大角度 LSD时功率密度变得更加均匀。比较未使用全息LSD和用30°全息LSD链路的功率密度分布 (图8.27(a)和图8.27(d),可以看出3dB边界从8cm 增加到20cm(也就是覆盖面积增加625% )。 -0.6 -0.4 -0.2 0 0.2 0.4 0.6 X/m .8 > 6 (b) 0.6 0.5 0.4 03 0.2 0.1 0 "LQ7-06-Q5-ft4-a3-Q2-Ql 0 QI 0.2 03 0.4 ft5 G6 07 X/m (d) 图8.26接收平面归一化功率分布 (a)未使用LSD;(b)未使用LSD的功率等髙线;(c)使用30°I5D;(d)使用30°LSD的功率等髙线。 317 0.2 0.4 0乞 08 I 图8. 27接收功率的空间分布 (a)未使用 LSD;(b)使用 10°LSD;(c)使用 20°LSD;(d)使用 30°LSD。 一维无线光蜂窝系统原理如图8. 28(a)所示。基站(BS)发射机由能提供约25 x8Q范围 的三个发射器构成,并且通过光纤桥接和网管中心连接。每个用户终端(UT)有3个接收器, 每个视场与发射机相匹配。3个接收器合起来产生的总接收视场与BS的发射机相匹配。当 UT在覆盖面积内移动时,UT可能在一个或多个BS里面。当然,需要一些控制方案来保证在 链路性能标准要求内选择正确的发射机和接收器。 MAC 层 (a) 发送数据 l-to-3 分路器 接收 数据 "-- 时钟和 -一数据恢复 时钟L瞻■乎— 3-to* 1 解复用器 2-bit 地hi 1 RSSI RSSI补偿:器和解码器| (b) 图8. 28 —维无线光蜂窝系统 (a)系统框图;(b) BS/UT模块功能框图。 BS和UT物理层的功能框图如图8. 28(b)所示[71]。来自MAC层的发送数据被分开用以 光源强度调制。接收器的输出送给接收信号强度指示比较器(RSSI)和编码模块,然后再送人 3选1的数选器以选择合适的接收器。采用简单的功率门限电平选择特定的接收器。在两个 接收器的RSSI值大于门限电平时,则选择给定序数较低的接收器(也就是RX1)。这种所谓 318 “选择足够好”的方法比最大比合成或选择最佳方案要差,但是简单易行。表8. 7是图8. 28 所示系统的链路预算。图8. 29是系统的误码性能,横轴是链路范围,说明系统无误码(BER < 10 ~9)运行链路长达4m,这个距离对于室内环境来说非常理想。 表8. 7 —维无线光蜂窝系统的链路预算 参 数 蜂窝中心 平均发送功率 + 14dBm(25mW) 3m处接收强度 -23dBm/cm2 估算的聚光面积(轴上) 0. 63 cm2 可用功率 ~ -25 dBm 附加接收损耗 ~ -7dB APD接收灵敏度 ~ -35 dBm 系统富余度 ~3dB 图8. 29误码率与链路距离的关系曲线 参考文献 1. 0. 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European Committee for Electrotechnical Standardization 欧洲电工标准化委员会 CNR Carrier-to-Noise Ratio 载噪比 CPoLSK Circular Polarization Shift Keying 圆偏振移位键控 CWT Continuous Wavelet Tansform 连续小波变换 DAC Digital-to-Analogue Converter 数/模转换器 DAPPM Differential Amplitude Pulse Position Modulation 差分幅度脉冲位置调制 DC Direct Current 直流 DCPoLSK Differential Circle Polarization Shift Keying 差分圆偏振移位键控 323 DD Direct Detection 直接检测 DFB Distributed Feedback Laser 分布反馈激光器 DFE Decision Feedback Equalizer 判决反馈均衡器 DH-PIM Dual-Header Pulse Interval Modulation 双头脉冲间隔调制 DMT Discrete Multitone Modulation 离散多音频调制 DPIM Digital Pulse Interval Modulation 数字脉冲间隔调制 DPLL Digital Phase-Locked Loop 数字锁相环 DPPM Differential Pulse Position Modulation 差分脉冲位置调制 DPSK Differential Phase Shift Keying 差分相移键控 DSSS Direct Sequence Spread Spectrum 直接序列扩频 DTRIC Dielectric Totally Internally Reflecting Concentrator 介质全反射收集器 DVB Digital Video Broadcast 数字视频广播 DVB-S2 Digital Video Broadcast Satellite Standard 数字视频广播卫星标准 DWT Discrete Wavelet Transform 离散小波变换 eV Electron Volt 电子伏特 EGC Equal Gain Combining 等增益合并 EPM Edge Position Modulation 边位置调制 ERP Emitter Radiation Pattern 辐射源辐射模式 FEC Forward Error Correction 前向纠错 FFT Fast Fourier Transform 快速傅里叶变换 FIR Finite Impulse Response 有限脉冲响应 FLI Fluorescent Light Interference 荧光干扰 FOV Field of View 视场 FPL Fabry-Perot Laser 法布里-珀罗激光器 FSK Frequency Shift Keying 频移键控 GaAs Gallium Arsenide 砷化镓 Ge Germanium 锗 GS Guard Slot 保护时隙 HDD Hard Decision Decoding 硬判决解码 HPF High-Pass Filter 髙通滤波器 H-V Hufnagel-Valley Model Hufnagel-Valley 模型 IEC International Electrotechnical Commission 国际电工委员会 IF Intermediate Frequency 中频 IFFT Inverse Fast Fourier Transform 快速傅里叶反变换 324 IM Intensity Modulation 强度调制 IMD Intermodulation Distortion 交调失真 IMP Intermodulation Product 互调产物 InP Indium Phosphide 磷化铟 IR Infrared 红外 IrDA Infrared Data Association 红外数据协会 ISI Intersymbol Interference 码间干扰 ISM Industrial Scientific and Medical ISM波段 LAN Local Area Networks 局域网 LCD Liquid Crystal Display 液晶显示 LD Laser Diode 激光二极管 LDPC Low-Density Parity Check 低密度奇偶校验码 LED Light-Emitting Diode 发光二极管 LIA Laser Institute of America 美国激光学会 LiNbO3 Lithium Niobate 铌酸锂 LO Local Oscillator 本振 LOS Line of Sight 视距 LPF Low-Pass Filter 低通滤波器 LSD Light Shaping Diffuser 光散射器 MF Matched Filter 匹配滤波器 MIMO Multiple -Input- Multiple Output 多输入多输出 MISO Multiple Input Single Output 多输入单输出 ML Maximum Likelihood 最大似然 MLCD Mars Laser Communication Demonstration 火星激光通信实验 MMSE Minimum Mean Square Error 最小均方误差 MMW Millimetre Wave 毫米波 MPE Maximum Permissible Exposures 最大容许照射量 MPPM Multiple Pulse Position Modulation 多脉冲位置调制 MRC Maximum Ratio Combining 最大比合并 MSC Mobile Switching Centres 移动交换中心 MSD Multiple Spot Diffusing 多点散射 MSLD Maximum Likelihood Sequence Detection 最大似然序列探测 MVR Meteorological Visual Range 气象视距 MZI Mach-Zehnder Interferometry 马赫-曾德尔干涉仪 325 MZM Mach-Zehnder Modulator 马赫-曾德尔调制器 NEC Nippon Electric Company 日本电气股份有限公司 NEP Noise-Equivalent Power 等效噪声功率 NLOS Nonline of Sight 非视距 NOPR Normalized Optical Power Requirement 归一化光功率要求 NRZ Non-Retum to Zero 非归零 OBPF Optical Band Pass Filter 光带通滤波器 OFDM Orthogonal Frequency Division Multiplexing 正交频分复用 OIM Optical Impulse Modulation 光脉冲调制 OLED Organic Light-Emitting Diode 有机发光二极管 OLO Optical Local Oscillator 光本振 OMIMO Optical Multiple Input Multiple Output 光学多输人多输出 OOK On and Off Keying 开关键控 OPP Optical Power Penalty 光功率代价 OPPM Overlapping Pulse Position Modulation 交叠脉冲位置调制 OSNR Optical Signal-to-Noise Ratio 光信噪比 owe Optical Wireless Communications 无线光通信 PAM Pulse Amplitude Modulation 脉冲幅度调制 PAPR Peak-to-Average Power Ratio 峰均比 PBS Polarization Beam Splitter 偏振分束器 PD Photodetector 光电探测器 PDA Personal Digital Assistants 个人数字助手 PDF Probability Density Function 概率密度函数 PER Packet Error Rate 误包率 PIM Pulse Interval Modulation 脉冲间隔调制 PMOPR Peak-to-Mean Optical Power Ratio 峰均光功率比 PoLSK Optical Polarization Shift Keying 光偏振移位键控 PPM Pulse Position Modulation 脉冲位置调制 PPM + Pulse Position Modulation Plus 脉冲位置调制+ PRBS Pseudo Random Binary Sginal 伪随机二进制信号 PSD Power Spectral Density 功率谱密度 PSK Phase Shift Keying 相移键控 PTM Pulse Time Modulation 脉冲时间调制 PWM Pulse Width Modulation 脉冲宽度调制 326 QAM Quadrature Amplitude Modulation 正交幅度调制 QCL Quantum Cascaded Laser 量子级联激光器 QPSK Quadrature Phase Shift Keying 正交相移键控 RF Radio Frequency 射频 RGB Red, Green and Blue 红绿蓝 RIN Relative Intensity Noise 相对强度噪声 RMS Root Means Square 均方根 Rx Receiver 接收机 RZ Return to Zero 归零 SCM Sub Carrier Multiplexing 副载波复用 SDD Soft Decision Decoding 软判决解码 SEC Switch-and-Examine Combining 切换验证合并 SelC Selection Combining 选择合并 SER Slot Error Rate 时隙错误率 Si Silicon 硅 SI Scintillation Index 闪烁指数 SILEX Semiconductor-Laser Intersatellite Link Experiment 卫星间半导体激光鵬实验 SIM Subcarrier Intensity Modulation 副载波强度调制 SIMO Single Input Multiple Output 单输入多输出 SLD Superluminescent Diodes 超辐射发光二极管 SNR Signal-to-Noise Ratio 信噪比 SOP State of Polarization 偏振态 ssc Switch-and-Stay Combining 切换等待合并 STBC Space-Time Block Code 空时分组编码 STOD Subcarrier Time Delay Diversity 副载波时延分集 STFT Short-Term Fourier Transform 短时傅里叶变换 TCM Trellis Coded Modulation Trellis编码调制 TDL Time Delay Line 时间延迟线 TL Training Length 训练长度 TPC Turbo Product Code Turbo乘积码 Tx Transmitter 发射机 UT User Terminal 用户终端 UV Ultraviolet 紫外 UWB Ultra-Wide-Band 超宽带 327 VCSEL Vertical Cavity Surface Emitting Lasers 垂直腔面发射激光器 VFIr Very Fast Infrared 超高速红外 VL Visible Light 可见光 VLC Visible Light Communication 可见光通信 VLCC Visible Light Communications Consortium 可见光通信协会 WiMax Worldwide Interoperability for Microwave Access 全球微波互联接人 WDM Wavelength Division Multiplexing 波分复用 WPAN Wireless Personal Area Networks 无线个人局域网 ZFE Zero Forcing Equalizer 迫零均衡器 328 “十二五”普通高等教育本科国家级规划教材 国家级精品课程 国家级精品资源共享课 全国优秀畅销书 东北财经大学会计学系列教材 陈国辉迟旭升主编 基础会计 Fundamerital Accounting 东北财经大学出版社 ■ Dongbci University of Finance St Economics Press 国家一级出版社 全国百佳图书出版单位 东北财经大学会计学f列教牛才 陈国辉迟旭升主编 基础会计 Eundamenlai A ccounting pp东北财经大学出版社 ? Donghci University of Finance & Econo^iics Press 大连 图书在版编目(CIP)数据 基础会计/陈国辉,迟旭升主编.一5版.一大连:东北财经 大学出版社,2016.7 (东北财经大学会计学系列教材) ISBN 978-7-5654-2372-7 1.基…II.①陈…②迟…III.会计学-髙等学校-教材 IV. F230 中国版本图书馆CIP数据核字(2016)第149874号 东北财经大学出版社出版 (大连市黑石礁尖山街217号邮政编P'i 116025) 网 址:blip: // www. dufep. cn 读者信箱:dufep @ (lufe. eclu. cn 大连ra腾彩色印刷有限公司印刷 东北财经大学出版社发行 幅 |fii 尺寸:丨 85 rnrn x260 tnni 2016年7月第5版 字数:449 f?字 印张:19.25 插页:1 2016年7月第28次印刷 责任编辑:田世忠李 封面设计:冀贵收 彬王苽南时 博 责任校对:王娟 版式设计:钟福建 定价:29. ()0元 教学支持 售后服务 联系电话:84710309 版权所有 侵权必究 举报电话:(⑽丨丨)84710523 如有印装质量问题,清联系营销部:((MI1 ) 84710711 东北财经大学会计学系列教材编委会 主任 刘永泽 教授 博士 博士生导师 委员 (按姓氏笔画排列) 万寿义 教授 博士 博士生导师 方红星 王振武 刘明辉 刘淑莲 孙光国 吴大军 李曰昱 教授 博士 博士生导师 教授 硕士生导师 教授 博士 博士生导师 教授 博士 博士生导师 教授 博士 博士生导师 教授 博士 硕士生导师 教授 博士 硕士生导师 张先治 教授 博士 博士生导师 陈国辉 教授 博士 博士生导师 姜 欣 教授 博士 硕士生导师 1卷首 谁都不能否认,经济与会计的关系越来越密切,尤其是全球经济一体化的趋势让全世 界的会计准则制定机构都走上了会计准则的国际趋同和等效之路;谁也不能否认,我国的 会计改革紧跟了我国和世界经济发展的步伐,尤其是20世纪90年代初至今,会计改革经 历了与国际接轨、趋同和等效的阶段;谁都必须承认,会计人才的培养要适应经济与社会 的发展变化,尤其要适应建设社会主义市场经济的需要。另外,一整套优秀的系列教材对 于培养会计人才的重要性是显而易见的,尤为重要的是教材必须紧跟时代进步的节奏,把 握好经济与会计发展的脉搏。 纵观“东北财经大学会计学系列教材"的生命线会发现,她之所以能常青,正是上 述认识指引的硕果。 20世纪90年代初,我们编写了东北财经大学第1套会计学系列教材,其奉行的理念 是:积数十年教材编写之经验,融十几位教授之心血,编系列精品教材。在20多年中, 我们一直坚持这样的原则,前后共出版过4套系列教材,每一套系列教材都修订过若干 次,总销量近千万册,其足迹踏遍祖国的大江南北。在20多年中,会计学系列教材伴随 着一批又一批的大学生成长,并且以教材编写为契机,在髙等学府中培养了一代又一代的 教师精英。 从时间上来推算,本套会计学系列教材是20多年中的第5套。本套会计学系列教材 的第1版诞生于2007年1月,正好踏着2006年财政部发布“企业会计准则”体系的节 拍。在近年来的教材使用过程中,尽管我们作了一些修订,但始终未能跳出小修小改的圈 子。在此期间,我们又掌握和理解了更新的会计准则与规范,积累和领会了更多的专业知 识,尤其是对会计准则与会计教材之间的关系有了更深刻的认识。基于此,我们才有了这 一次的大修订,并以新版的形式呈现在读者面前。 东北财经大学会计学系列教材修订的主要依据是财政部最近几年来修订或发布的企业 会计、行政事业会计、税收、财务管理、管理会计等方面的法规: ?就企业会计准则而言,2014年陆续修订、制定了 7项具体准则,其中,制定了 《企业会计准则第39号——公允价值计量》等3项准则,修订了《企业会计准则第2 号——长期股权投资》等4项准则,这些准则自2014年7月1日起施行;同时,最近几 年来财政部又发布了若干项《企业会计准则解释》,这些准则及其解释公告对财务会计类 教材影响比较大。 ?从管理会计来看,财政部印发了《管理会计基本指引》,不仅有利于加强管理会计 指引体系建设,还将对制定应用指引和案例示范起统领作用。 ?就成本会计而言,继《企业产品成本核算制度(试行)》发布后,财政部又发布了 《企业产品成本核算制度——石油石化行业》和《企业产品成本核算制度——钢铁行业》, 2 *础会计 对大中型石油化工企业和钢铁企业的成本核算业务进行规范。 ?财政部和国家档案局联合发布的新《会计档案管理办法》自2016年1月1日起 施行。 ?财政部和国家税务总局发布《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》,自 2016年5月1日起,在全国范围内全面推开营业税改征增值税试点,建筑业、房地产业、 金融业、生活服务业等全部营业税纳税人,纳人试点范围,由缴纳营业税改为缴纳增 值税。 这些对于会计学系列教材建设都提出了新的挑战。 在修汀的过程中,我们更加注重提升同教材配套的“习题与案例”、“电子课件”以 及“教学大纲”的平台建设质量。首先,关于习题与案例。按照修订后的教材内容体系, 根据各章内容的安排重新进行习题与案例的修订。一是加大习题量,适当提高习题的难 度。二是更换部分案例,使案例与实践更加贴近,学生通过案例的学习得到进一步启发。 三是配置阶段性综合习题,根据内容模块设置习题,便于学生综合性地理解和掌握几个章 节的内容,循序渐进,达到深入学习的效果。其次,关于电子课件。电子课件的制作摒弃 了复制主教材各级标题的简单做法,由各主教材的作者亲自主持制作,这样能更好地把握 授课内容,对各章节的内容进行更深人的讲解和逻辑勾勒,真正起到辅助和深化的作用。 另外,在介质上向独立光盘的方向发展,增强互动性和形象性。最后,关于教学大纲。本 套教材配有电子版教学大纲,为教师提供课时分配、重难点提示、教学结构等参考信息, 进一步方便教师教学。 为保证质量,我们陆续推出新版东北财经大学会计学系列教材,分别有:《基础会 计》《中级财务会计》《中级财务会计(精编版)》《高级财务会计》《成本会计》《管理 会计》《财务管理》《会计信息系统》《内部控制》《财务分析》《会计学》《审计》《审计 (精编版)》,共计13种。值得一提的是,截至目前,本套系列教材人选“十二五”普通 髙等教育本科国家级规划教材的有7种,普通髙等教育“十一五”国家级规划教材的有4 种,普通髙等教育精品教材的有1种,“十二五"普通髙等教育本科省级规划教材的有9 种,获得全国优秀畅销书奖的有6种,省级优秀畅销书奖的有6种,所支撑的课程获得国 家级精品课程称号的有5种,所支撑的课程获得省级精品课程称号的有6种,获得国家级 精品资源共享课称号的有5种,获得省级精品资源共享课称号的有2种。 由于我们的时间和精力有限,教材中难免存在缺点乃至谬误,我们恳请广大读者批评 指正。 每次修订仅仅是一个新的起点,而不是终点,我们将随着经济的发展与会计环境的变 化不断修订,使东北财经大学会计学系列教材紧随时代步伐,及时反映学科的最新进展。 东北财经大学会计学系列教材编委会 I第5版前言| “东北财经大学会计学系列教材”之《基础会计》自2012年第3版出版以来,需求 量持续增长,并成功人选“十二五”普通髙等教育本科国家级规划教材 为了不辜负读 者、同行及专家对本书的厚爱,根据我国新发布的《会计档案管理办法》,全面推行营改 增试点的有关规定等财经、税收法律法规,会计准则的新变化、新要求,以及读者反馈的 意见和作者在课堂教学中发现的问题,我们对本书进行了一次全面修订。 本次修订的目标仍然是:及时吸收会计理论研究的最新成果,力求教材内容的更新与 会计改革的实践同步,始终保持原教材宜教易学的体系和风格。 陈国辉、迟旭升教授负责本次修订的组织工作,最后由陈国辉教授总纂定稿< 各章修 订的具体分工是:第一、二、九章由博士生导师陈国辉教授执笔;第三、十一章由博士生 导师孙光国教授执笔;第四、八、十章由迟旭升教授执笔;第五、十四章由陈文铭教授执 笔;第六、七章由王觉教授执笔;第十二章由张娆副教授执笔;第十三章由刘英明讲师 执笔。 在本书的每次修订包括每一次重印过程中,不论是体系的调整还是内容上的更新,我 们都充分听取东北财经大学和有关院校基础会计任课教师的意见,这无疑也是本书影响力 与日俱增的缘由之一。值此本书第5版付梓之际,向多年来对本书的修订、完善不吝赐教 的各位朋友致以最诚挚的谢意! 编者 2016年6月 1第1版前 本书系教育部普通髙等教育“十一五”国家级规划教材,同时也是国家级精品课 程——东北财经大学基础会计课程的指定教材。本书不仅可作为髙等院校会计学、财务管 理,以及其他经济、管理类专业在校本科生学习会计的启蒙教科书,也可供从事会计、财 务管理和其他经济管理工作的人员自学、培训之用。 为了满足髙等院校会计学等有关专业开设基础会计课程的教学需要,我们于2003年 编写了本书的前身——《基础会计》(东北财经大学出版社,2003) 一书。该书自出版以 来,受到社会各界及读者的髙度认可,在短短的3年时间里,已陆续印刷了 20余次。 会计工作是经济管理工作的重要组成部分。经济越发展,会计越重要。随着我国社会 主义市场经济的迅猛发展,我国的会计理论研究和会计改革也在不断深化。为了规范会计 核算工作,提髙会计信息质量,我国于2006年颁布了 39项会计准则。这标志着我国在会 计国际趋同的进程中又迈出了一大步。随着会计工作规范化和国际化程度的提髙,必然对 会计人员的知识水平和业务素质提出更髙的要求,也为高等院校会计教学明确了新的目 标。为此,我们在原教材的基础上,吸收了会计理论研究的最新成果,借鉴了国内外同类 教材的先进经验,以新颁布的会计准则及其应用指南为依据,重新编写了这本《基础会 计》教材。 本书保留了原教材的基本风格:按照学生由浅人深、循序渐进的认识规律来安排总体 结构和各章内容,尽量用通俗易懂的语言来阐述会计的基本原理、基本技术和基本方法, 力求使初学者不至于因大量的专业术语而对学习会计产生畏惧心理。此外,我们又为本教 材配套制作了 “基础会计教学课件”和编写了《基础会计习题与案例》,以适应采用多媒 体形式进行课堂教学的需要,并为学生学有所练、勤于操作创造条件。 本书由陈国辉、迟旭升教授任主编,负责全书写作大纲的拟定和编写的组织工作,并 总纂定稿、.撰写初稿分工如下:第一、二、九章由博士生导师陈国辉教授执笔;第三、十 —、十四章由孙光国副教授执笔;第四、八、十章由迟旭升教授执笔;第五、十五章由陈 文铭教授执笔;第六、七章由王觉副教授执笔;第十二、十三章由张捷教授执笔。 在编写本书的过程中,我们得到了有关院校的同行和实务界人士的大力支持与帮助, 特别是东北财经大学会计学院讲授本门课程的老师,他们对本书的编写提出了许多宝贵建 议,谨此一并致谢。 由于时间仓促,加之我们水平有限,书中内容安排与语言表述可能还存在缺点或错 误,恳请读者和同行批评指正,以便再版时修订。 编者 2007年1月 总 tfe ............................................................................................... 第一节会计的产生与发展......................1 第二节会计的含义........................3 第三节会计的职能与目标.....................7 第四节会计的任务与作用....................10 第五节会计的方法.......................12 第二章会计要素与会计等式.....................16 第一节会计对象........................16 第二节 会计要素 ................ 18 第三节会计等式........................23 第三章会计核算基础..........:...............28 第一节 会计假设 ................ 28 第二节会计信息质量特征....................30 第三节 会计要素确认、计量及其要求 .............34 第四节收付实现制与权责发生制.................37 第四章 账户与复式记账 .....................40 第一节账户与会计科目.....................40 第二节复式记账原理......................46 第三节借贷记账法.......................49 第四节总分类账户和明细分类账户................58 第五章 企业主要经济业务的核算 .................65 第一节企业主要经济业务概述..................65 第二节资金筹集业务的核算...................66 第三节供应过程业务的核算...................76 第四节生产过程业务的核算...................91 第五节销售过程业务的核算..................103 第六节财务成果形成与分配业务的核算..............H6 第六章账户的分类........................135 第一节账户分类的意义....................135 第二节账户按经济内容分类..................136 第三节账户按用途和结构分类.................139 2 基础会计 第七章成本计算...........................149 第一■节 成本计算的意义、原理与要求.............149 第二节成本计算的一般程序....................153 第三节企业经营过程中的成本计算.................155 第八章会计凭证...........................163 第一节会计凭证的作用和种类...................163 第二节原始凭证.........................169 第三节记账凭证.........................171 第四节会计凭证的传递与保管...................174 第九章会计账簿...........................177 第一节账簿的意义与种类.....................177 第二节账簿的设置与登记.....................179 第三节账簿的启用与错账更正...................183 第四节结账与对账........................185 第五节账簿的更换与保管.....................187 第十章财产清查...........................189 第一节财产清查概述.......................189 第二节 存货的盘存制度____:...............191 第三节财产清查的内容和方法...................198 第四节财产清查结果的处理....................201 第十一章财务报告..........................207 第一节财务报告概述.....................207 第二节资产负债表........................209 第三节利润表........................216 第四节现金流量表......................220 第五节 所有者权益(或股东权益)变动表 ..........223 第六节会计报表附注.....................224 第十二章会计核算组织程序....................225 第一节会计核算组织程序概述...................225 第二节记账凭证核算组织程序.............. 228 第三节 科目汇总表核算组织程序..............231 第四节汇总记账凭证核算组织程序............ 236 第五节日记总账核算组织程序...................244 第十三章会计软件应用基础......................247 第一节会计软件概述.......................247 第二节会计软件的功能结构与数据处理流程.............252 第三节会计软件应用管理.....................263 目求 第十四章 会计工作组织.....................269 第一节会计工作组织的基本内容................269 第二节会计机构与会计人员................. 271 第三节会计规范体系.................... 276 第四节会计职业道德.....................282 第五节会计岗位责任制....................288 第六节会计档案管理与会计交接制度..............290 主要参考书目..........................296 总 论 __ -n±i-. 第—早 第一节会计的产生与发展 一、 会计是为連应生户活动发展的需要而户生的 生产活动是人类赖以生存和发展的基础,也是人类最基本的实践活动,它决定着人类 所进行的其他一切活动。在生产活动中,既能够创造出物质财富,取得一定的劳动成果; 同时,也必然会发生劳动耗费,其中包括人力、物力以及财力的耗费。如果劳动成果少于 劳动耗费,则生产就会萎缩,社会就会倒退;如果劳动成果等于劳动耗费,则只能进行简 单再生产,社会就会停滞不前;如果劳动成果多于劳动耗费,则可以进行扩大再生产,社 会就能取得进步。而生产发展、社会进步是一切社会形态中人们所追求的共同目标,因 此,无论在何种社会形态中,人们都必然会关心劳动成果和劳动耗费,并对它们进行比 较,以便科学、合理地管理生产活动,提髙经济效益。在对劳动成果和劳动耗费进行比较 的过程中,产生了原始的计量、计算、记录行为。这种原始的计量、计算、记录行为中蕴 含着会计思想、会计行为的萌芽。会计在其产生初期还只是“生产职能的附带部分”也 就是说,会计在它产生初期是生产职能的一个组成部分,是人们在生产活动以外,附带地 把劳动成果和劳动耗费以及发生的日期进行计量和记录。当时,会计还不是一项独立的工 作。随着社会生产的发展、生产规模的日益扩大和复杂,对劳动成果和劳动耗费的比较, 仅仅靠人们劳动过程中附带地进行计量、计算和记录,显然满足不了生产发展规模日益扩 大、复杂的需要。为了满足生产发展需要,适应对劳动成果和劳动耗费进行管理的要求, 会计逐渐从生产职能中分离出来,成为特殊的、专门委托有关当事人从事且具有独立职能 的一项活动。可见,会计是适应生产活动发展的需要而产生的,对生产活动进行科学、合 理的管理是它产生的根本动因。 二、 会计是生户活动发晨列一定阶段的户物 生产活动的发生是会计产生的前提条件。如果没有生产活动的发生,便不会有会计思 2 基础会计 想、会计行为的产生。但是,这并不意味着生产活动一发生,就产生了会计思想、会计行 为。会计史学者的考古结果表明:只有当人类的生产活动发展到一定阶段,以至生产所得 能够大体上保障人类生存和繁衍的需要时,人们才会关心劳动成果与劳动耗费的比较。特 别是劳动成果有了剩余时,原始的计量、记录行为才具备了产生的条件,会计也因此而进 入了萌芽阶段。这一时期经历了漫长的过程。据考证,从旧石器时代中、晚期到奴隶社会 这一时期被称做会计的萌芽阶段,也叫会计的原始计量与记录时代。由此可见,会计并不 是在生产活动发生伊始就产生的,它是生产发展到一定程度,劳动成果有了剩余以后,人 们开始关心劳动成果和劳动耗费的比较,更关心对剩余劳动成果的管理和分配,才需要对 它们进行计量、计算和记录,因而产生了会计思想,有了会计萌芽。由此可见,会计是生 产活动发展到一定阶段的产物。它伴随着生产活动的产生、发展而产生,也将随着生产活 动的发展而发展和完善。 三、会计从户生到现在经房了一个漫长的发晨房程 从严格意义上讲,自旧石器时代中、晚期开始到奴隶社会繁盛时期为止,在这一漫长 历史时期中产生的最原始的计量、记录行为并不是纯粹的、真正意义上的会计行为和会计 方法。那时,所谓的会计还不是一项独立的工作,而只是生产职能的附带部分,是在生产 过程的同时,附带地把劳动成果、劳动耗费等事项记载下来。在会计的发展史上,这一时 期被称为会计的萌芽阶段,或者被称为原始计量与记录时代。 严格的、独立意义上的会计特征是到奴隶社会的繁盛时期才表现出来的。那时,随着 社会的发展,劳动生产力的不断提髙,生产活动的结果除了能够补偿劳动耗费之外还有了 剩余产品。剩余产品与私有制的结合,造成了私人财富的积累,进而导致了受托责任会计 的产生,会计逐渐从生产职能中分离出来,成为特殊的、专门委托有关当事人从事的一项 独立的活动。这时的会计,不仅应保护奴隶主物质财产的安全,还应反映那些受托管理这 些财产的人是否认真地履行了他们的职责。所有这些都要求采用较先进、科学的计量与记 录方法,从而促使原始计量、记录行为向单式簿记体系演变。从奴隶社会的繁盛时期到 15世纪末,单式簿记应运而生并且得到了发展。这一时期的会计一般被称为古代会计。 1494年,意大利数学家卢卡?帕乔利的著作《算术、几何、比及比例概要》问世, 标志着近代会计的开端。在随后漫长的历史时期内,人们在古代单式簿记的基础上,创建 了复式簿记。复式簿记在意大利迅速得到普及并不断发展和完善,随着美洲大陆的发现和 东西方贸易的进行,加之各国建立了统一货币制度、阿拉伯数字取代了罗马数字、纸张的 普遍使用等,复式簿记传遍整个欧洲,后又传遍世界各国。即使是现在,我们仍然采用复 式簿记的方法,并最终完成了复式簿记的方法体系乃至理论体系的建设。与此同时,会计 从特殊的、专门委托有关当事人的独立活动发展成为一种职业。在会计的发展史上,一般 将帕乔利复式簿记著作的出版和会计职业的出现视为近代会计史中的两个里程碑、 客观地说,“古代会计” “近代会计”的提法是不够严谨的,较为准确的提法应该是 “古代簿记” “近代簿记"由簿记时代向会计时代的转变发生在19世纪30年代末期。那 时,bookkeeping (簿记)开始向accounting (会计〉演变,簿记工作开始向会计工作演 变,簿记学开始向会计学演变。这些都标志着会计发展史上的簿记时代已经结束,人类已 经进人了现代会计的发展时期。在这一时期.随着社会生产力的进一步提髙和科学技术的 第一章总论 3 迅猛发展,作为一门适应性学科的会计也发生了相应的变化,主要表现为:(丨)会计学 基础理论的创立;(2)会计理论和方法逐渐分化成两个领域,即财务会计和管理会计; (3)审计基本理论的创立;(4)会计电算化的产生与应用。我们有理由相信,随着社会 发展和科学技术的进步,会计也必然会取得更加引人注目的发展。 会计在我国也有悠久的历史,我国从公元前22世纪末到公元前17世纪初在夏朝就开 始设置会计。在西周时就设"司会"官职,主管王朝财政经济收支的核算,,当时首次出 现“会计”二字构词连用,其基本含义是:既有日常的零星核算,又有岁终的总核算, 通过日积、月累到岁末的核算达到正确考核王朝财政经济收支的目的。 会计产生和发展的历史表明:会计是适应生产活动发展的需要而产生的,并随着生产的 发展而发展。经济越发展,会计越重要。正如马克思所说的那样:“过程越是按照社会的规 模进行……作为对过程进行控制和观念总结的簿记就越是必要。因此,簿记对资本主义生产 比对手工业和农民的分散生产更为必要;对公有制生产比对资本主义生产更为必要"i' 第二节会计的含义 什么是会计?或者说,会计的内涵是什么?尽管会计从产生到现在已有几千年的历 史,但是,对于这一基本问题,古今中外却一直没有一个明确、统一的说法。究其原因, 关键在于人们对会计本质的认识存在着不同的看法,而不同的会计本质观对应着不同的会 计含义。 针对会计本质问题所展开的理论研究,是20世纪以来会计理论研究中争论最集中且 分歧最大的一个方面,至今仍众说不一,无法定论。下面我们将回顾中外会计学界针对会 计本质问题所形成的两种主流学派并阐明我们的观点,以便在此基础上给出会计的定义。 一、会计信息糸蜣企 所谓会计信息系统论,就是把会计的本质理解为一个经济信息系统。具体地讲,会计 信息系统是指在企业或其他组织范围内,旨在反映和控制企业或组织的各种经济活动,而 由若干具有内在联系的程序、方法和技术所组成,由会计人员加以管理,用以处理经济数 据、提供财务信息和其他有关经济信息的有机整体。 会计信息系统论的思想最早起源于美国会计学家A.C.利特尔顿。他在1953年出版 的《会计理论结构》一书中指出:“会计是一种特殊门类的信息服务”,“会计的显著目的 在于对一个企业的经济活动提供某种有意义的信息” 20世纪60年代后期,随着信息论、系统论和控制论的发展,美国的会计学界和会计 职业界开始倾向于将会计的本质定义为会计信息系统。如1966年美国会计学会在其发表 的《会计基本理论说明书》中明确指出:“实质地说,会计是一个信息系统”从此,这 个概念便开始广为流传。 ①马克思,恩格斯.马克思恩格斯全集:第24卷[M].中共中央马克思恩格斯列宁斯大林作编泽局.译.北 京:人民出版社,1972: 152. 4 堪础会i+ 20世纪70年代以来,将会计定义为“一个经济信息系统”的观点,在许多会计著作 中流行。如S.戴维森在其主编的《现代会计手册》一书的序言中写道:“会计是一个信 息系统。它旨在向利害攸关的各个方面传输一家企业或其他个体的富有意义的经济信 息”此外,在斐莱和穆勒氏《会计原理——导论》、凯索和威基恩特合著的《中级会计 学》等一些著作中也都有类似的论述。 我国较早接受会计是一个信息系统的会计学家是余绪缨教授。他于1980年在《要从 发展的观点看会计学的科学属性》一文中首先提出了这一观点。 我国会计界对“信息系统论”具有代表性的提法是由葛家澍教授、唐予华教授于 1983年提出的。他们认为:“会计是为提高企业和各单位的经济效益,加强经济管理而建 立的一个以提供财务信息为主的经济信息系统” 二、会计管理活场企 会汁管理活动论认为会计的本质是一种经济管理活动。它继承了会计管理工具论的合 理内核,吸收了最新的管理科学思想,从而成为在当前国际国内会计学界具有電要影响的 观点。 将会计作为一种管理活动并使用“会计管理”这一概念在西方管理理论学派中早已 存在“古典管理理论”学派的代表人物法约尔把会计活动列为经营的六种职能活动之 美国人卢瑟?古利克则把会计管理列为管理化功能之一;20世纪60年代后出现的 "管理经济会计学派”则认为进行经济分析和建立管理会计制度就是管理。 我国最早提出会计管理活动论的当数杨纪琬教授、阎达五教授。1980年,在中国会 计学会成立大会上,他们做了题为《开展我国会计理论研究的几点意见——兼论会计学 的科学属性》的报告。在报告中,他们指出:无论从理论上还是从实践上看,会计不仅 仅是管理经济的工具,它本身就具有管理的职能,是人们从事管理的一种活动。 在此之后,杨纪琬教授、阎达五教授对会计的本质又进行了深人探讨,逐渐形成了较 为系统的“会计管理活动论"杨纪琬教授指出,“会计管理”的概念是建立在“会计是 一种管理活动,是一项经济管理工作”这一认识基础上的,通常讲的"会计”就是“会 计工作”他还指出,“会计”和"会计管理”是同一概念,“会计管理”是“会计”这 一概念的深化,反映了会计工作的本质属性。 阎达五教授认为,会计作为经济管理的组成部分,它的核算和监督内容以及应达到的 目的受不同社会制度的制约,“会计管理这个概念绝不是少数人杜撰出来的,它有充分的 理论和实践依据,是会计工作发展的必然产物” 自从会计学界提出“会计信息系统论”和“会计管理活动论”之后,这两种学术观 点就展开了尖锐的交锋。然而,我们经过反思,却发现这场论战的本身就存在问题。前者 将会计视为一种方法予以论证;而后者则将会计视为一种工作,从而视为一种管理活动来 加以论证。两者的出发点不同,怎么可能得出一致的结论呢? 我们认为,讨论会计的本质,首先应明确“会计”指的是什么。它指的是“会计 学",还是“会计工作”,或是"会计方法”?如果不明确界定这一前提,则必将引起一场 不必要的或者是无结果的辩论。在本书中,我们将“会计”界定为“会计工作”基于这 一前提,我们认为"会计管理活动论”的观点代表了我国会计改革的思路与方向,是对 第一章总论 5 会计本质问题的科学论断,因此,我们倾向于选择“会计管理活动论"在"会计管理活 动论”前提下,我们完全有理由认为会计是经济管理的重要组成部分,是以提供经济信 息、提髙经济效益为目的的一种管理活动。它以货币为主要计量单位,采用一系列专门的 程序和方法,对社会再生产过程中的资金运动进行反映和监督。 综上所述,会计是以货币为主要计量单位,对企事业、机关单位或其他经济组织的经 济活动进行连续、系统、全面的反映和监督的一项经济管理活动。它也是一项经济管理 工作。 三、会计的属性 会计的属性是指会计的性质。从会计产生和发展的历史过程中可以看出,会计所涉及的 内容,既同生产力相联系,又与生产关系和上层建筑相联系,从而使会计既有技术性,又有 社会性。会计的技术性,主要表现在会计的某些方法反映了生产力的技术与组织的要求;,会 计是在社会实践中适应管理生产过程的需要而产生的,生产过程是一种分工协作的集体化的 大生产,它包括劳动者、劳动资料和劳动对象的结合,这种结合的基础是生产技术。因此. 为了全面地、综合地反映和监督生产过程,促使生产活动达到人们的预期效果,会计的技术 方法和理论知识必然要随着生产技术日益复杂、生产规模日益扩大而扩大,它经历了由简单 到复杂、由低级到高级的发展过程。多少年来,人们总结了对经济活动记录、反映、分析、 检査等一套会计专门的科学方法,这是人类劳动和智慧的结晶,是人类共存的一种财富.借 助它,能系统、真实地反映客观实际情况,用于管理生产,可以促进生产的发展。 会计的社会性,是指会计作为一种经济管理活动,它是企业管理的一个重要组成部 分,必然牵涉企业所有者、债权人、政府、企业管理当局、潜在投资者、债权人等一系列 外部和内部利益主体,各利益主体从各自利益驱动出发,自然要求会计工作符合自身利益 需求,以期达到有利于自己的经济后果。因而,会计工作就要协调各方面的利益需求,最 终在各利益主体之间作出最优的权衡决策,满足不同利益主体的要求。这种协调最明显的 例子就是会计准则的制定。会计准则的制定过程往往不仅仅是技术方法的研究过程,同时 还是政治协调的过程,与强势集团讨价还价,对最终制定的准则有着相当程度的影响 会计的双重性,决定了会计的科学管理属性,使它成为一门经济管理科学 关于管理 科学的性质,马克思曾经指出:“资本主义的管理就其内容而言是二重的,因为它所管理 的生产过程本身具有二重性:一方面是创造产品的社会劳动过程,另一方面是资本的价值 增值过程"?就是说,管理一方面具有同生产力相联系的自然属性,即技术性;另一方 面又具有同生产关系相联系的社会属性,即社会性。资本主义管理的二重性同样适用于社 会主义管理 邓小平同志曾经指出:“有些东西并不能说是资本主义的,比如说,技术问 题是科学,生产管理是科学,在任何社会、对任何国家都是有用的。我们学习先进的技 术、先进的科学、先进的管理来为社会服务,而这些东西并没有阶级性” 正确汄识会计的双重性质,对于我们利用人类创造的会计科学财富,充分发挥会计的 管理作用具有重大的意义。从技术性方面看,凡是能促进生产力发展的会计理论和方法, ① 马克思,恩格斯.马克思恩格斯全集:第24卷[M].中共中央马克思恩格斯列宁斯大林作编译局.译.北 京:人民出版社.1972: 152. 6 基础会计 都是任何社会形态下共同需要的,可以共同采用,这为我们充分借鉴国际上先进的会计理 论和方法,为我国社会主义经济建设服务奠定了理论基础。从社会性方面看,会计要维护 一定的生产关系,体现不同的管理目的,应划清社会主义会计和资本主义会计的本质界 限,发挥社会主义会计保护社会主义生产关系和上层建筑的作用。 曲、会计学及其分支 会计学是人们对会计实践进行科学总结而形成的知识体系。 尽管会计实践出现得较早,但是,会计学出现得却相对较晚。我国第一部论及会计业 务的会计著作是唐代史官李吉甫于公元807年撰写的《元和国计簿》一书,比会计实践 的产生晚了 3 000多年。西方会计论著的出现要更晚一些,1494年出版的意大利数学家卢 卡?帕乔利的著作《算术、几何、比及比例概要》是西方的第一部会计著作。然而,这 时的会计学还仅仅停留在“簿记学”阶段。直到20世纪初,英国出版了劳伦斯?狄克西 的《髙等会计学》(1903年)和乔治?利司尔的《会计学全书》(W03年),才标志着真 正意义上的会计学的产生。 会计实践是不断发展和不断丰富的,相应地,会计学理论也在不断地发展和完善。会 计实践的发展和丰富推动了会计学的发展和完善。随着会计学研究的深入发展,会计学分 化出许多分支,每一分支都形成了一个独立的学科。这些学科相互促进、相互补充,构成 了一个完整的会计学科体系,其内容大致如图1-1所示。 理论会计学{ 会计史 会计 会计学科体系 (企业会计 财务会计非营利组织会计 1国际会计 传统的管理会计{ 成本会计 责任会计 作业成本会计 管理会计, 现金流动会计 质量成本管理会计 应用会计学? 现代的管理会计 生命周期成本管理会计 资本成本管理会计 增值会计 战略管理会计 环境管理会计 人力资源管理会计 国际管理会计 [国家审计 审计1单位内部审汁 1注册会计师审计 图1-1会计学科体系示意图 第?搴总论 7 会计学是管理科学的一个分支,属于应用管理学,会计学研究的对象是全部会计工 作,既包括会计理论研究工作,又包括会计实践工作。随着会计学研究领域的不断扩展, 会计学分化出许多分支,每一个分支也都形成了一个学科。如按会计学研究的内容划分, 其分支有基础会计学、财务会计学、髙级财务会计学、管理会计学、成本会计学、会计史 学等;按会汁主体来划分,其分支有宏观会计学和微观会计学。宏观会计学包括总预算会 计、社会会计、国际会计等,微观会计学包括企业会计、非营利组织会计等。 研究会计学及其分支,对于了解会计研究的内容,把握会计研究的方向,掌握每个分 支学科在整个会计学科中的地位都具有十分重要的现实意义,也可以为今后科学地学习和 研究会计学奠定基础。 第三节 会计的职能与目标 一、会计的取能 会计的职能是指会计在经济管理中所具有的功能,具体来讲,就是会计是用来做什么 的。对于这个问题,马克思曾有过精辟的论述。他指出:“过程越是按社会的规模进 行……作为对过程进行控制和观念总结的簿记就越是必要……”可见,马克思把会计的 基本职能归纳为反映(观念总结)和监督(控制)。 我们认为马克思的这一论述是十分准确的。现代会计的基本职能应当归纳为反映和监 督,而且,为了达到反映与监督的目的,现代会计在发展中逐步构建了它的两大工作系 统,即会计的信息系统和会计的控制系统。 (一)会汁的反映职能与会计的信息系统 反映的内涵是反照、映衬,而会计的反映职能是指会计能够按照会计准则的要求,采 用一定的程序和方法,全面、系统、及时、准确地将一个会计主体所发生的会计事项表现 出来,以达到揭示会计事项的本质、为经营管理提供经济信息的目的。会计的反映职能具 有明显的特征。 其一,会计以货币为主要计量单位。会计反映主要是从价值量方面反映各单位的经济 活动情况:,会计在对各单位经济活动进行反映时,主要是从数量而不是从质的方面进行反 映。例如,企业对固定资产进行反映时,只记录其数量、成本、折旧等数量变化,而并不 反映其技术性能> 运行状况等。会计在反映各单位经济活动时主要使用货币量度,实物量 单位、其他指标及其文字说明等都处于附属地位。因为货币是衡量各种商品的价值尺度, 而且企业最初的投资总是用货币度量的,所以,对这些投资使用的追踪记录也只能使用货 币景度。 其二,会计是反映过去已经发生的经济活动。会计反映经济活动就是要反映其事实, 探索并说明其真相,因此,只有在每项经济业务发生或完成以后,才能取得该项经济业务 完成的书面凭证,这种凭证具有可验证性,据以记录账簿,才能保证会计所提供的信息真 实可靠。而这必须是在经济业务已经发生或完成之后,至少在传统会计上是这样的。虽然 管理会计等具有预测职能,其核算的范围可能扩大到未来的经济活动,但从编制会计报 8 基础会计 表、对外提供会计信息来看仍然是面向过去的。 其三,会计反映具有连续性、系统性和全面性。会计反映的连续性,是指对经济业务 的记录是连续的,逐笔、逐日、逐月、逐年进行,不能间断;会计反映的系统性,是指对 会计对象要按科学的方法进行分类,进而系统地加工、整理和汇总,以便提供管理所需要 的各类信息;会计反映的全面性,是指对每个会计主体所发生的全部经济业务都应该进行 记录和反映,不能有任何遗漏, 会计的反映职能在客观上体现为通过会计的信息系统对会计信息进行优化。这一过程 又具体体现为记账、算账和报账三个阶段。记账就是把一个会计主体所发生的全部经济业 务运用一定的程序和方法在账簿上予以记载;算账就是在记账的基础上,运用一定的程序 和方法来计算该会计主体在生产经营过程中的资产、负债、所有者权益、收人、成本费用 以及损益情况;报账就是在记账和算账的基础上,通过编制会计报表等方式将该会计主体 的财务状况和经营成果向会计信息使用者报出。 反映职能是核算会计工作的基础。它通过会计信息系统提供的信息,既服务于国家的 宏观调控部门,又服务于会计主体的外部投资者,债权人和内部管理者。这种服务作用是 具有能动性的,从这一角度来看,会计的反映职能也在一定程度上体现了管理精神 (二)会计的监督(控制)职能与会计的控制系统 监督的内涵是监察、督促,而会计的监督职能是指会计按照一定的目的和要求,利用 会计信息系统所提供的信息,对会计主体的经济活动进行控制,使之达到预期的目标。会 计的监督职能就是监督经济活动按照有关的法规和计划进行。会计的监督职能具有显著的 特征。 其一,会计监督具有强制性和严肃性。会计监督是依据国家的财经法规和财经纪律来 进行的会计法不仅赋会计机构和会计人员实行监督的权利,而且规定了监督者的法律 责任。放弃监督,听之任之,情节严重的,给予行政处分;给公共财产造成重大损失,构 成犯罪的,依法追究刑事责任。因此,会计监督是以国家的财经法规和财经纪律为准绳, 具有强制性和严肃性。 其二,会计监督具有连续性。社会再生产过程不间断,会计反映就要不断地进行下 去,在整个持续过程中,始终离不了会计监督。各会计主体每发生一笔经济业务,都要通 过会计进行反映,在反映的同时,就要审查它们是否符合法律、制度、规定和汁划。会计 反映具有连续性,会计监督也就具有连续性。 其三,会计监督具有完整性。会计监督不仅体现在已经发生或已经完成的业务方面, 还体现在业务发生过程中及尚未发生之前,包括事前监督、事中监督和事后监督事前监 督是指会计部门或会计人员在参与制定各种决策以及相关的各项计划或费用预算时,依据 有关政策、法规、准则等的规定对各项经济活动的可行性、合理性、合法性和有效性等进 行审査,它是对未来经济活动的指导;事中监督是指在日常会计工作中,随时审查所发生 的经济业务,一旦发现问题.及时提出建议或改进意见,促使有关部门或人员采取措施予 以改正;事后监督是指以事先制定的目标、标准和要求为依据,利用会计反映取得的资料 对已经完成的经济活动进行考核、分析和评价。会计事后监督可以为制定下期计划、预算 提供资料,也可以预测今后经济活动发展趋势。 监督职能在会计行为实施之前就发挥作用,同时又是会计工作的落脚点,它通过会计 第-章总论 9 信息系统与会计控制系统的有机结合,突出地表现了会计在企事业、机关单位经营管理中 的能动性作用,体现了 “会计管理活动论”的基本思想。 <三)会汁两大基本职能的关系评价 就会计两大基本职能的关系而言,反映职能是监督职能的基础,没有反映职能提供的 信息,就不可能进行会计监督,因为如果没有会计反映提供可靠、完整的会计资料,会计 监督就没有客观依据,也就无法进行;而监督职能又是反映职能的保证,没有监督职能进 行控制,提供有力的保证,就不可能提供真实可靠的会计信息,也就不能发挥会计管理的 能动作用,会计反映也就失去了存在的意义。因此,会计的反映职能和监督职能是紧密结 合、密不可分、相辅相成的,同时又是辩证统一的。 (PM)会计基本职能的外延 随着社会的发展、技术的进步,经济关系的复杂化和管理理论的提髙,会计的基本职 能得到了不断的完善,会计的新职能不断出现。会计职能不但有反映和监督两职能说,还 有三职能直至九职能学说。目前,国内会计学界比较流行的是"六职能"学说。这一学 说认为会计具有“反映经济情况、监督经济活动、控制经济过程、分析经济效果、预测 经济前景、参与经济决策”?等六项职能,并认为这六项职能也是密切结合、相辅相成 的,其中,两项基本职能是四项新职能的基础,而四项新职能又是两项基本职能的延伸和 提高。在“六职能”学说中,“会计管理活动论”得到了进一步的体现。 二、会计的日柄 (一) 会计目标的含义 会计产生和发展的历史告诉我们,人类在社会实践+运用会计的目的是要借助会计对 经济?活动进行反映和监督,为经营管理提供财务信息,并考核评价经营责任,从而取得最 大的经济效益这是由商品个别劳动时间和社会劳动时间的不同,以及人力、物力资源的 有限等之间的基本矛盾所决定的不同经济主体为了追求经济利益,无不利用会计这项经 济管理工作。那么,会计能提供些什么信息?这就要明确会计的目标是什么。会计目标概 括来讲就是设置会计的目的与要求。具体而言,会计目标就是对会计自身所提供经济信息 的内容、种类,吋间、方式及质量等方面的要求.也就是说,会计目标是要回答会计应干 些什么的问题,即对所从事的工作,首先要明确其应符合的何时以何种方式提供合乎何种 质量的何种信息。 会计自标指明了会计实践活动的目的和方向,同时也明确了会计在经济管理活动中的 使命,成为会计发展的导向。制定科学的会计目标,对于把握会计发展的趋势,确定会计 未来发展的步骤和措施,调动和借助会计工作者的积极性和创造性,促使会计工作规范 化、标准化、系统化,更好地为社会主义市场经济服务等都具有重要的作用 (二) 关于会汁H标的两种学术观点 1.决策有用观 持这种观点的人认为,财务会计的E3标就是向信息使用者提供对其进行决策有用的信 息,主要包括两方面内容:一是关于企业现金流量的信息;二是关于经济业绩及资源变动 ① 陈国辉.会计理论研究[M].大连:东北财经大学出版社.2001: 46. 1() 基础会计 的信息。决策有用观适用的经济环境是所有权与经营权分离,并且资源的分配是通过资本 市场进行的,也就是说,委托方与受托方的关系不是直接建立起来的,而是通过资本市场 建立的,这导致了委托方与受托方二者关系的模糊。 2.受托责任观 受托责任的含义可以从三个方面来理解:(1)资源的受托方接受委托,管理委托方 所交付的资源,受托方承担有效地管理与应用受托资源,并使其保值增值的责任; (2)资源的受托方承担如实地向委托方报告受托责任履行过程及其结果的义务;(3)资 源受托方的管理当局负有重要的社会责任,如保持企业所处社区的良好环境、培养人力资 源等。由此可见,受托责任产生的原因在于所有权与经营权的分离,而且必须有明确的委 托受托关系存在。委托方与受托方中任何一方的模糊或缺位,都将影响受托责任的履行, 因此,要求委托方和受托方处在直接接触的位置上。 这两种观点适用的经济环境不同,受托责任观要求两权分离是直接进行的,所有者与 经营者都十分明确,二者直接建立委托受托关系,没有模糊和缺位的现象;而决策有用观 要求两权分离必须通过资本市场进行,二者不能直接交流,委托者在资本市场上以一个群 体出现,从而二者的委托关系变得模糊。 (三)会计目标与会计目的,会计任务 会计目标与会计目的不同,会计目的是相对于会计实践活动而主观提出的,它不属于 会计信息系统,是在该系统以外回答人们利用会计信息来干些什么的;而会计目标则不 是,它属于会计信息系统的组成部分,它一经明确,作为其具体化的会计职能就确定了. 因为会计目标提出后,不论是从质的方面,还是从量的方面,都规定了会计能提供什么种 类和内容,以及什么方式的信息,‘此时,会计目标不能超出这个范围,除非又提出新的目 标。作为会计目标能深刻地反映会计目的,会计目的又反过来约束会计目标。因为没有髙要 求的会计目的,也就设计不出髙的会计目标。即使设计了较高的会计目的,在会计自身功能 不髙的情况下,也无法为会计活动提出相应的髙目标。因此,会计目的只能通过影响会计目 标而促使我们去发展会计本身所具有的功能,并且借助其发展来促进会计目的的实现。 会计目标主要是表明会计信息使用者及其所要求的信息和信息范围,其实质是在总体 上规范会计信息的需求量,旨在界定提供会计信息量的多与少。 会计目标与会计任务不同。会计目标尽管也是人们主观提出来的,但是,它是构成会 计信息系统的组成部分,它是有客观依据的,它主要是就会计提供什么数量,质量的信息 所明确的目的与要求,不是对整个会计工作提出的目的与要求。会计任务是人们主观提出 的,它是就会计工作而言的,是进行会计工作之前的一种设想,即进行会计工作应该达到 什么目的与要求。应该注意会计目标、会计任务和会计作用之间的区别与联系 第四节会计的任务与作用 一、会计的任务 会计的任务是指通过会计的职能所应该完成的工作,它是会汁职能的具体化。 第-章总论 11 在我国,会计的根本任务是:按照国家的财经法规、会计准则和会计制度进行会计核 算,提供以财务数据为主的经济信息,并利用取得的经济信息对会计主体的经济业务进行 监督、控制,以提髙经济效益,并服务于会计主体内、外部的有关各方。 具体来说,会计的任务包括以下内容: 第一,反映和监督各会计主体对财经法规、会计准则和会计制度的执行情况,维护财 经纪律。贯彻执行国家的财经法规,会计准则和会计制度,是各会计主体进行经济活动的 首要原则。因此,会计在反映经济活动、提供会计信息的同时,还应以有关的财经法规. 准则和制度为依据,对经济活动的合法性、合规性实行必要的监督,,对于违反财经法规、 准则和制度的行为,应及时予以制止和揭露。 第二,反映和监督各会计主体的经济活动和财务收支,提供会计信息,加强经营管 理 各会计主体为了管好自身的经济活动,加强经营管理,提髙经济效益,必须了解和掌 握各项经济活动的进行情况。会计的基本任务就是运用专门的程序和方法,对各项经济活 动进行全面、系统、及时、准确的反映,从而为信息使用者提供与决策和管理有关的信 息,并揭示经济管理中存在的问题及其产生的原因,进而促使管理当局改进经营管理,提 髙经济效益。 第三,充分利用会计信息及其他有关资料,预测经济前景,参与经营决策。前文已经 提到,随着生产的发展、经济关系的复杂化和管理理论的提高,会计基本职能的内涵和外 延都得到了发展,会计的新职能不断出现。与之相应,作为会计职能具体化的会计任务也 必须进行改革,要变事后监督为全程监督。也就是说,会计不仅要对经济活动和财务收支 进行事后的反映和监督,而且,要在掌握历史资料的基础上,根据经营管理的要求对经济 前景作出预测;也要通过对备选方案的测算和比较,积极地参与经营决策。 会计任务是进行会计工作之前,人们主观提出的一种工作目的。具体就是在进行会计 工作过程中应该达到什么目的,符合什么要求。只有明确会计工作的目的和要求,在具体 实施会计工作的过程中,才能够按照这个目的和要求来安排每一个工作环节,也才能按照 事先确定的目的或要求开展工作,最终保证目的实现。 二、会计的作用 会计的作用是指会计的各项职能在特定的历史时期、特定的社会经济制度下实现和利 用之后所产生的效果。会计作用的发挥取决于两个重要因素:一是会计所处的外部环境因 素,即会计工作所处的社会历史时期以及社会政治、经济和法律制度;二是与会计自身的 内在本质有关的因素,即会计的职能被人们所认识和利用的程度。 从我国目前的会计实践工作来看,会计的作用主要有以下四点:(1)为国家进行宏 观凋控、制定经济政策提供信息;(2)加强经济核算,为企业经营管理提供数据; (3)保证企业投人资产的安全和完整;(4)为投资者、债权人提供财务报告,以便于其 进行正确的投资、信贷决策。可以看出,目前我国的会计工作更多地停留在记账、算账、 报账阶段,会计的预算、决策、控制和分析职能还没有得到充分发挥,有些职能甚至还没 有真正实施。如何充分地发挥会计职能、更好地实现会计作用已成为我国会计工作中迫切 需要解决的问题。 会计的作用与会计任务不同,会计任务是进行会计工作之前人为主观提出来的,而会 12 堪础会计 计作用则是会计工作实施之后在社会实践中产生了什么效果。它是会计职能发挥作用后所 形成的一种结果,是会计行为效果的体现,也是指导会计实践的会计理论在实践中能否得 到检验的一种标志。如果会计发挥了很好的作用,说明会计理论得到了会计实践的验证, 也说明会计工作的效果得到了体现;否则,说明会计理论不能指导会计实践,会计工作没 有产生工作效果, 甚至说明会计工作产生了负效应。 第五节会计的方法 一、会计方法体糸 会计的方法是用来反映和监督会计对象,完成会计任务的手段。研究和运用会计方法 是为了实现会计的目标,更好地完成会计任务。 会计的方法是从会计实践中总结出来的,并随着社会实践发展、科学技术的进步以及 管理要求的提髙而不断地发展和完善。会计方法是用来反映和监督会计对象的,由于会计 对象多种多样,错综复杂,从而决定了预测,反映、监督、检査和分析会计对象的手段不 是单一的方法,而是由一个方法体系构成。随着会计职能的扩展和管理要求的提髙,这个 方法体系也将不断地发展和完善。 会计方法主要是用来反映会计对象的,而会计对象是资金运动,资金运动是一个动态 过程,它是由各个具体的经济活动来体现的。会计为了反映资金运动过程,使其按照人们 预期的目标运行,必须首先具备提供已经发生或已经完成经济活动即历史会计信息的方法 体系;会计要利用经济活动的历史信息,预测未来,分析和检査过去,因而,会计还要具 备提供反映预计发生的经济活动情况即未来会计信息的方法体系;为了检查和保证历史信 息和未来信息的质量,并对检查结果作出评价,会计还必须具备检査的方法体系。长期以 来,人们把评价历史信息的方法归结为会计分析的方法。因此,会计对经济活动的管理是 通过会计核算方法、会计分析方法以及会计检査等方法来进行的。 会计核算的方法是对各单位已经发生的经济活动进行连续、系统、完整的反映和监督 所应用的方法。 会计分析的方法主要是利用会计核算的资料,考核并说明各单位经济活动的效果,在 分析过去的基础上,提出指导未来经济活动的计划、预算和备选方案,并对它们的报告结 果进行分析和评价。 会计检查的方法,亦称审计,主要是根据会计核算,检查各单位的经济活动是否合 理,合法,会计核算资料是否真实、正确,根据会计核算资料编制的未来时期的计划、预 算是否可行、有效等。 上述各种会计方法紧密联系,相互依存,相辅相成,形成了一个完整的会计方法体 系、其中,会计核算方法是基础,会计分析方法是会计核算方法的继续和发展,会计检査 方法是会计核算方法和会计分析方法的保证。 作为广义的会计方法,它们既相互联系,又有相对的独立性。它们所应用的具体方法 各不相同,并有各自的工作和研究对象,形成了较独立的学科。学习会计首先应从基础开 第?章总论 13 始,即要从掌握会计核算方法人手,而且,通常所说的会计方法,一般是指狭义的会计方 法,即会计核算的方法。本书主要阐述会计核算的方法,至于会计分析的方法、会计检査 的方法以及其他会计方法将在有关后续教材中分别加以介绍。 二、会计核算方法 会计核算方法,是指会计对企事业、机关单位已经发生的经济活动进行连续、系统和 全面的反映和监督所采用的方法。会计核算方法是用来反映和监督会计对象的,由于会计 对象的多样性和复杂性,就决定了用来对其进行反映和监督的会计核算方法不能采用单一 的方法形式,而应该采用方法体系的模式,因此,会计核算方法由设置账户、复式记账、 填制和审核凭证、登记账簿、成本计算、财产清查和编制财务报告等具体方法构成。这七 种方法构成了一个完整的、科学的方法体系。 (一) 设置账户 账户是对会计对象的具体内容分门别类地进行记录、反映的工具。设置账户就是根据 国家统一规定的会计科目和经济管理的要求,科学地建立账户体系的过程。进行会计核算 之前,首先应将多种多样、错综复杂的会计对象的具体内容进行科学的分类,通过分类地 反映和监督,才能提供管理所需要的各种指标。每个会计账户只能反映一定的经济内容, 将会计对象的具体内容划分为若干项目,即为会计科目,据此设置若干个会计账户,就可 以使所设置的账户既有分工又有联系地反映整个会计对象的内容,提供管理所需要的各种 信息。 (二) 复式记账 复式记账就是对每笔经济业务,都以相等的金额在相互关联的两个或两个以上有关账 户中进行登记的一种专门方法。复式记账有着明显的特点,即它对每项经济业务都必须以 相等的金额,在相互关联的两个或两个以上账户中进行登记,使每项经济业务所涉及的两 个或两个以上的账户之间产生对应关系;同时,在对应账户中所记录的金额又平行相等; 通过账户的对应关系,可以了解经济业务的内容;通过账户的平行关系,可以检査有关经 济业务的记录是否正确,复式记账可以相互联系地反映经济业务的全貌,也便于检查账簿 记录是否正确。例如,到银行提取500元现金。这笔经济业务,一方面要在“库存现金” 账户中记增加500元;另一方面又要在"银行存款”账户中记减少500元“库存现金" 账户和“银行存款”账户相互联系地分别记人500元。这样既可以了解这笔经济业务的 具体内容,又可以反映该项经济活动的来龙去脉,完整、系统地记录资金运动的过程和 结果。 (三) 填制和审核凭证 填制和审核凭证是指为了审查经济业务是否合理、合法,保证账簿记录正确、完整而 采用的一种专门方法。会计凭证是记录经济业务、明确经济责任的书面证明,是登记账簿 的重要依据u经济业务是否发生、执行和完成,关键看是否取得或填制了会计凭证。取得 或填制了会计凭证,就证明该项经济业务已经发生或完成。对已经完成的经济业务还要经 过会计部门、会计人员的严格审核,在保证符合有关法律、制度、规定而又正确无误的情 况下,才能据以登记账簿,填制和审核凭证可以为经济管理提供真实、可靠的会计信息。 14 基础会计 (四) 登记账簿 登记账簿亦称记账,就是把所有的经济业务按其发生的顺序,分门别类地记人有关账 簿,账簿是用来全面、连续、系统地记录各项经济业务的簿籍,也是保存会计信息的重要 工具。它具有一定的结构、格式,应该根据审核无误的会计凭证序时、分类地进行登记 在账簿中应该开设相应的账户,把所有的经济业务记人账簿中的账户里后,还应定期计算 和累计各项核算指标,并定期结账和对账,使账证之间、账账之间、账实之间保持一致. 账簿所提供的各种信息,是编制会计报表的主要依据。 (五) 成本计算 成本计算是指归集一定计算对象上的全部费用,借以确定各该对象的总成本和单位成 本的一种专门方法。它通常是指对工业产品进行的成本计算。例如,按工业企业供应、生 产和销售三个过程分别归集经营所发生的费用,并分别与采购、生产和销售材料、产品的 品种、数量联系起来,计算它们的总成本和单位成本。通过成本计算,可以考核和监督企 业经营过程中所发生的各项费用是否节约,以便采取措施降低成本,提髙经济效益。成本 计算对确定生产补偿尺度,正确计算和分配国民收人,确定价格政策等都具有重要作用。 (六) 财产清查 财产清査就是通过盘点实物、核对账目来査明各项财产物资、往来款项和货币资金的 实有数,并査明实有数与账存数是否相符的一种专门方法。在日常会计核算过程中,为了 保证会计信息真实、准确,必须定期或不定期地对各项财产物资、货币资金和往来款项进 行清查、盘点和核对。在清查中,如果发现账实不符,应查明原因,调整账簿记录,使账 存数额同实存数额保持一致,做到账实相符。通过财产清查,还可以查明各项财产物资的 保管和使用情况,以便采取措施挖掘物资潜力和加速资金周转。总之,财产清査对于保证 会计核算资料的正确性和监督财产的安全与合理使用等都具有重要的作用。它是会计核算 必不可少的方法之一。 (七) 编制财务报告 财务报告是指企业对外提供的反映企业某一特定日期财务状况和某一会计期间经营成 果、现金流量的文件。编制财务报告是对日常会计核算资料的总结,就是将账簿记录的内 容定期地加以分类、整理和汇总,形成会计信息使用者所需要的各种指标,再报送给会计 信息使用者,以便据此进行决策。财务报告所提供的一系列核算指标,是考核和分析财务 计划和预算执行情况以及编制下期财务计划和预算的重要依据,也是进行国民经济综合平 衡所必不可少的资料。编制完成财务报告,就意味着这一期间会计核算工作的结朿。 上述会计核算的各种方法是相互联系、密切配合的,在会计对经济业务进行记录和反 映的过程中,不论是采用手工处理方式,还是使用汁算机数据处理系统,对于日常所发生 的经济业务,首先要取得合法的凭证,按照所设置的账户,进行复式记账,根据账簿的记 录,进行成本计算,在财产清查、账实相符的基础上编制财务报告。会计核算的这七种方 法相互联系,缺一不可,形成一个完整的方法体系。 □更习思考题 1. 什么是会计?会计是如何产生和发展的? 2. 会计学科体系包括哪些内容? 第I-拿总论 15 3. 为什么说会计具有双重性? 4. 什么是会计的职能?会计的基本职能有哪些? 5. 会计两大基本职能之间的关系如何? 6-什么是会计目标?其内涵是什么? 7. 我国会计的具体任务有哪些? 8. 会计的方法包括哪些内容?它们之间有何关系? 9. 会计核算方法包括哪些内容?各种专门方法之间的关系如何? —二Ci 二 第一早 会计要素与会计等式 第一节会计对象 会计对象就是会计所要反映和监督的内容,即会计所要反映和监督的客体,在社会主 义制度下,就是社会再生产过程中的资金运动。 大家知道,任何一个企业单位要想从事经营活动,必须拥有一定的物质基础,如工业 企业若想生产制造产品.必须拥有厂房、建筑物、机器设备、材料物资,将这些劳动资 料、劳动对象和劳动者相结合后,才能生产出劳动产品。可见,这些物质基础是进行生产 经营活动的前提。而在市场经济条件下,这些物资又都属于商品,有商品就要有衡請商品 价值的尺度,即商品价值一般等价物——货币。当各项财产物资用货币来计量其价值时, 我们就取得一个会计概念,即资金。资金是社会再生产过程中各项财产物资的货币表现以 及货币本身。也就是说,进行生产经营活动的前提是首先必须拥有资金。 企业单位所拥有的资金不是闲置不动的,而是随着物资流的变化而不断地运动、变化 的。例如,工业企业进行生产经营活动,首先要用货币资金去购买材料物资为生产过程做 准备;生产产品时,再到仓库领取材料物资;生产出产品后,还要对外出售,售后还应收 回已售产品的收人。这样,工业企业的资金就陆续经过供应过程、生产过程和销售过程。 资金的形态也在发生变化:用货币购买材料物资的时候,货币资金转化为储备资金(材 料物资等所占用的资金);车间生产产品领用材料物资时,储备资金又转化为生产资金 (生产过程中各种在产品所占用的资金);将车间加工完毕的产品验收人到产成品库后, 此时,生产资金又转化为成品资金(待售产成品或自制半成品占用的资金);将产成品出 售又收回货币资金时,成品资金又转化为货币资金。我们把资金从货币形态开始,依次经 过储备资金、生产资金、成品资金,最后又回到货币资金这一运动过程叫做资金循环,周 而复始的资金循环叫做资金周转。工业企业的资金是不断地循环周转的,具体情况如團 2-1所示。 上述资金循环和周转过程,也可以划分为三个具体阶段,即供应过程、生产过程和销 售过程。工业企业的资金在供、产、销三个阶段不断地循环周转,这些资金在空间序列匕 第会计要素会计等式 17 图2-1资金循环周转示意图 同时并存,在时间序列上依次继起。上述只是资金在企业内部的循环周转,就整个资金运 动而言,还应包括资金的投人和资金的退出。 资金的投入包括所有者的资金投人和债权人的资金投入。前者构成了企业的所有者权 益,后者形成了企业的债权人权益,即企业的负债。投人企业的资金一部分形成流动资 产,另一部分形成企业的固定资产等非流动资产。 资金的退出包括按法定程序返回投资者的投资、偿还各项债务及向所有者分配利润等 内容,这使一部分资金离开企业,游离企业资金运动以外。 综上所述,工业企业因资金的投入、循环周转和资金的退出等经济活动而引起的各项 资金的增减变化,各项成本费用的形成和支出,各项收人的取得以及损益的发生、实现和 分配,共同构成了会计对象的内容。 商品流通企业的经营过程分为商品购进和商品销售两个过程。在前一个过程中,主要 是采购商品,此时货币资金转换为商品资金;在后一个过程中,主要是销售商品,此时资 金又由商品资金转换为货币资金,:在商业企业经营过程中,也要消耗一定的人力、物力和 财力,它们表现为商品流通费用。在销售过程中,也会获得销售收人和实现经营成果。因 此,商业企业的资金是沿着“货币资金——商品资金——货币资金”的方式运动,其具 体内容也是资产,负债、所有者权益、收人、费用和利润六大要素。 行政、事业单位为完成国家赋予的任务,同样需要一定数量的资金,但其资金来源主 要是国家财政拨款。行政、事业单位在正常业务活动过程中所消耗的人力、物力和财力的 货币表现,即为行政费用和业务费用。一般来说,行政、事业单位没有或只有很少一部分 业务收人,因为费用开支主要是靠国家财政预算拨款。因此,行政,事业单位的经济活 动,一方面按预算向国家财政取得拨人资金;另一方面又按预算以货币资金支付各项费 用,其资金运动的形式就是:资金拨人一资金付出。因此,行政、事业单位会计对象的内 容就是预算资金及其收支。 综上所述,不论是工业企业、商业流通企业,还是行政、事业单位,都是社会再生产 过程中的基层单位,会计反映和监督的对象都是资金及其运动过程,正因为如此,我们可 以把会计对象概括为社会再生产过程中的资金运动。 18 基础会计 第二节会计要素 一、 会计要素的含义 在第一节中.我们曾经提到:会计的对象是社会再生产过程中的资金运动。但是,这 一概念的涉及面过于广泛,而旦又很抽象。在会计实践中,为了进行分类核算,从而提供 各种分门别类的会计信息,就必须对会计对象的具体内容进行适当的分类,于是,会计要 索这一概念应运而生。 会计要索是对会计对象的基本分类,是会计对象的具体化,是反映会计主体的财务状 况和经营成果的基本单位。 我国的《企业会计准则——基本准则》严格定义了资产、负债、所有者权益、收人、 费用和利润六大会计要素。这六大会计要素又可以划分为两大类,即反映财务状况的会计 要素(又称资产负债表要素)和反映经营成果的会计要素(又称利润表要素)。其中,反 映财务状况的会计要素包括资产、负债和所有者权益;反映经营成果的会计要素包括收 人、费用以及利润。下面,我们将详细阐述各会计要素的具体内容。 二、 会计要素的内农 (-)资产 1.资产及其特征 资产是指由过去的交易或者事项形成的,由企业拥有或者控制的,预期会给企业带来 经济利益的资源。该资源在未来一定会给企业带来某种直接或间接的现金和现金等价物的 流人。资产的确认需满足以下几个条件,或者说,资产具有以下几个基本特征: (1) 资产是由以往事项所导致的现时权利。也就是说,“过去发生"原则在资产的定 义中占有举足轻重的地位。这也是传统会计的一个显著特点。尽管现有的一些现象,特别 是衍生金融工具的出现,已对“过去发生”原则提出了挑战,但这一原则仍然在实务中 得到了普遍接受。 (2) 资产必须为某一特定主体所拥有或者控制。这是因为,会计并不计量所有的资 源,而仅计量在某一会计主体控制之下的资源。因此,会计中所计量的资产就应该或者说 必须归属于某一特定的主体,即具有排他性。这里,拥有是指企业对某项资产拥有所有 权.而控制则是指企业实质上已经掌握了某项资产的未来收益和风险,但是目前并不对其 拥有所有权。前者泛指企业的各种财产、债权和其他权利,而后者则指企业只具有使用权 而没有所有权的各项经济资源,如企业融资租人的固定资产等。 (3) 资产能为企业带来未来的经济利益,即资产单独或与企业的其他要素结合起来, 能够在未来直接或间接地产生净现金流人。这是资产的本质所在。按照这一特征,判断一 个项目是否构成资产,一定要看它是否潜存着未来的经济利益。只有那些潜存着未来经济 利益的项目才能被确认为资产。 除此之外,资产作为一项经济资源,与其有关的经济利益必须是很可能流人企业,而 第二?会汁要索与会it?等式 19 且该资源的成本或者价值能够可靠地计量。 2.资产的构成 企业的资产按其流动性的不同可以划分为流动资产和非流动资产。 (1) 流动资产是指可以在1年或者超过I年的一个营业周期内变现或者耗用的资产, 主要包括库存现金、银行存款、应收及预付款项、存货等。 ① 库存现金是指企业持有的现款,也称"现金”库存现金主要用于支付日常发生的 小额、零星的费用或支出。 ② 银行存款是指企业存人某一银行账户的款项。该银行为该企业的“开户银行” 企业的银行存款主要来自于投资者投人资本的款项、负债融人的款项、销售商品的货 款等。 ③ 应收及预付款项是指企业在日常生产经营过程中发生的各项债权,包括应收款项 (应收票据.应收账款、其他应收款等)和预付账款等。 ④ 存货是指企业在日常的生产经营过程中持有以备出售,或者仍然处在生产过程中将 要消耗,或者在生产或提供劳务的过程中将要耗用的各种材料或物料,包括库存商品、半 成品、在产品以及各类材料等。 (2) 非流动资产是指不能在1年或者超过1年的一个营业周期内变现或者耗用的资 产,主要包括长期投资、固定资产、无形资产等。 ① 长期投资是指持有时间超过1年(不含丨年)、不能变现或不准备随时变现的股票 和其他投资。企业进行长期投资的目的,是获得较为稳定的投资收益或者对被投资企业实 施控制或影响、 ② 固定资产是指企业使用年限超过1年的房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及 其他与生产、经营有关的设备、器具、工具等n ③ 无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。无形资产 包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权等。 (二)负愤 1.负债及其特征 负债是指由过去的交易或事项所形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。 履行该义务将会导致经济利益流出企业。未来发生的交易或者事项所形成的义务是不W于 现时义务的,不应当确认为负债。负债具有如下特征: (1) 负债是由以往交易或事项所导致的现时义务。也就是说,“过去发生”原则在负 债的定义中占有举足轻重的地位。这也是传统会计的一个显著特点。 (2) 负债在将来必须以债权人所能接受的经济资源加以清偿。这是负债的实质所在, 也就是说,负债的实质是将来应该以牺牲资产为代价的一种受法律保护的责任。也许企业 可以通过承诺新的负债或通过将负债转为所有者权益等方式来清偿一项现有负债,但这并 不与负债的实质特征相背离。在前一种方式下,仅仅是负债的偿付时间被延迟了,最终, 企业仍然需要以债权人所能接受的经济资源来清偿债务。在后一种方式下,则相当于企业 用增加所有者权益而获得的资产偿还了现有负债。 (3) 负债的清偿会导致经济利益流出企业。企业无论以何种方式偿债,均会使经济 利益流出企业,而且这种在未来流出的经济利益的金额能够可靠地计量。 20 ?础会计 2.负债的构成 负债通常是按照流动性进行分类的。这样分类的目的在于了解企业流动资产和流动负 债的相对比例,大致反映出企业的短期偿债能力,从而向债权人揭示债权的相对安全程 度。负债按照流动性不同,可以分为流动负债和非流动负债。 (1) 流动负债是指将在1年(含1年)或者超过1年的一个营业周期内偿还的债务, 包括短期借款、应付及预收款项等。 ① 短期借款是指企业从银行或其他金融机构借人的期限在1年以下的各种借款,如企 业从银行取得的、用来补充流动资金不足的临时性借款。 ② 应付及预收款项是指企业在日常生产经营过程中发生的各项债务,包括应付款项 (应付票据、应付账款、应付职工薪酬、应交税费、应付利息、应付股利、其他应付款 等)和预收账款等。 (2) 非流动负债是指偿还期在1年或者超过1年的一个营业周期以上的债务,包括 长期借款、应付债券、长期应付款等。 ① 长期借款是指企业从银行或其他金融机构借人的期限在1年以上的各项借款、企业 借入长期借款,主要是为了长期工程项目。 ② 应付债券是指企业为筹集长期资金而实际发行的长期债券。 ③ 长期应付款是指除长期借款和应付债券以外的其他长期应付款项,包括应付引进设 备款、融资租人固定资产应付款等。 除了上述这种传统的分类以外,负债还可以按照偿付的形式分为货币性负债和非货币 性负债。货币性负债是指那些需要在未来某一时点支付一定数额货币的现有义务,而非货 币性负债则是指那些需要在未来某一时点提供一定数量和质量的商品或服务的现有义务, 将负债区分为货币性和非货币性,在通货膨胀和外币报表折算的情况下是非常有用 的。在通货膨胀的情况下,持有货币性负债会取得购买力损益,而非货币性负债则不受物 价变动的影响。在需要进行外币报表折算的情况下,对货币性的外币负债可按统一的期末 汇率进行折算,而对非货币性的外币负债则应采用不同的折算汇率。 (三)所有者权益 1. 所有者权益及其特征 所有者权益也称股东权益,是指资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益。它在数值 上等于企业全部资产减去全部负债后的余额。其实质是企业从投资者手中所吸收的投人资 本及其增值,同时也是企业进行经济活动的“本钱” 2. 所有者权益的构成 所有者权益的来源包括所有者投人的资本、直接计人所有者权益的利得和损失、留存 收益等,通常由实收资本、资本公积、盈余公积和未分配利润构成。 (1) 实收资本。企业的实收资本(即股份制企业的股本)是指投资者按照企业章程, 或合同、协议的约定,实际投人企业的资本。它是企业注册成立的基本条件之一,也是企 业承担民事责任的财力保证。 (2) 资本公积。企业的资本公积也称准资本,是指归企业所有者共有的资本,主要 第.a会计要泰g会计等式 21 来源于资本在投人过程中所产生的溢价,以及直接计人所有者权益的利得和损失^资本 公积主要用于转增资本。 (3) 盈余公积。盈余公积是指企业按照法律、法规的规定从净利润中提取的留存收 益 它包括:①法定盈余公积,指企业按照《中华人民共和国公司法》(以下简称《公司 法》)规定的比例从净利润中提取的盈余公积金;②任意盈余公积,指企业经股东大会或 类似机构批准后按照规定的比例从净利润中提取的盈余公积金。企业的盈余公积可以fflT 弥补亏损,转增资本(股本)符合规定条件的企业,也可以用盈余公积分派现金股利 (4) 未分配利润。未分配利润是指企业留待以后年度分配的利润。这部分利润也_ 于企业的留存收益。 3.所有者权益与负债的区别 所有者权益和负债虽然同是企业的权益,都体现企业的资金来源,但两者之间却有着 本质的不同,具体表现为: (1) 负债是企业对债权人所承担的经济责任,企业负有偿还的义务;而所有者权益 则是企业对投资人所承担的经济责任,在一般情况下是不需要归还给投资者的。 (2) 债权人只享有按期收回利息和债务本金的权利,而无权参与企业的利润分配和 经营管理;投资者则既可以参与企业的利润分配,也可以参与企业的经营管理。 (3) 在企业淸算时,负债拥有优先求偿权;而所有者权益则只能在清偿了所有的负 债以后,才返还给投资者。 (PM)收人 1. 收人及其特征 收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投人资本无 关的经济利益的总流人。收人的实质是企业经济活动的产出过程,即企业生产经营活动的 结果。收入只有在经济利益很可能流入从而导致企业资产增加或者负债减少,而且经济利 益的流人额能够可靠计量时才能予以确认。收人具有以下特征: (1) 收人从企业的日常活动中产生,而不是从偶发的交易或事项中产生。 (2) 收人可能表现为企业资产的增加,也可能表现为企业负债的减少,或者二者兼 而有之。 (3) 收人最终能导致企业所有者权益的增加: (4) 收人只包括本企业经济利益的流人,不包括为第三方或客户代收的款项。 2. 收人的构成 收人主要包括主营业务收人、其他业务收人和投资收益等。 (1) 主营业务收人,也称基本业务收人,是指企业在其经常性的、主要业务活动中 所获得的收人,如工商企业的商品销售收人、服务业的劳务收入。 (2) 其他业务收人,也称附营业务收人,是指企业在其非主要业务活动中所获得的 收人,如工业企业销售原材料、出租包装物等业务取得的收入。 (3) 投资收益,是指企业对外投资所取得的收益减去发生的投资损失后的净额 I利得是指由企、Ik非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的.与所有者投人资本无关的经济利益的流 人:损失记指由0卟II-11常活动所发生的,会导致所有者权益减少的,与向所有n分配利润无关的经济利益的流出 利泔和损失包括釭接i卜人所有者权益的利得和损失以及直接计人当期利润的利得和损失 22 基础会计 应该予以强调的是.上面所说的收人是指狭义的收人,它是营业性收人的同义语。广 义的收入还包括直接计人当期利润的利得,即营业外收人Q营业外收人是指企业发生的与 其生产经营活动无直接关系的各项收入,包括处置固定资产净收益和取得的罚款收人等。 (五)费用 1. 费用及其特征 费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润 无关的经济利益的总流出。费用具有如下特征: (1) 费用产生于过去的交易或事项。 (2) 费用可能表现为资产的减少,也可能表现为负债的增加,或者二者兼而有之。 (3) 费用能导致企业所有者权益的减少,但与向所有者分配利润无关。 2. 费用的构成 这里所说的费用其实包括两方面内容,即成本和费用。 (1) 成本是指企业为生产产品、提供劳务而发生的各种耗费,包括为生产产品、提 供劳务而发生的直接材料费用、直接人工费用和各种间接费用。企业应当在确认收入时, 将已销售产品或已提供劳务的成本等从当期收人中扣除,即计人当期损益。 (2) 费用一般是指企业在日常活动中发生的营业税费、期间费用和资产减值损失。 ① 营业税费,也称销售税费,是指企业营业活动应当负担并根据销售收人确定的各种 税费,如消费税、城建税和教育费附加等。 ② 期间费用包括销售费用、管理费用和财务费用。 销售费用是指企业在销售商品的过程中发生的各项费用,包括企业在销售商品的过程 中发生的运输费、装卸费、包装费、保险费、展览费和广告费,以及为销售本企业的商品 而专设的销售机构(含销售网点、售后服务网点等)的职工薪酬等经营费用。 管理费用是指企业为组织和管理生产经营活动而发生的各项费用,包括企业的董事会 和行政管理部门的职工工资、修理费、办公费和差旅费等公司经费,以及聘请中介机构 费、咨询费(含顾问费)、业务招待费等费用。管理费用的受益对象是整个企业,而不是 企业的某个部门。 财务费用是指企业为筹集生产经营所需资金而发生的各项费用,包括应当作为期间费 用的利息支出(减利息收人)、汇兑损失(减汇兑收益)以及相关的手续费等。 ③ 资产减值损失是指企业计提的坏账准备、存货跌价准备和固定资产减值准备等所形 成的损失。 费用与成本既有联系又有区别。费用是和期间相联系的,而成本是和产品相联系的; 成本要有实物承担者,而费用一般没有实物承担者。二者都反映资金的耗费,都意味着企 业经济利益的减少,也都是由过去已经发生的经济活动引起或形成的。 上面所定义的费用亦是狭义上的概念。广义的费用还包括直接计人当期利润的损失和 所得税费用。 直接计人当期利润的损失,即营业外支出,是指企业发生的与其生产经营活动无直接 关系的各项支出,包括固定资产盘亏、处置固定资产净损失、处置无形资产净损失、罚款 支出、捐赠支出和非常损失等。 所得税费用是指企业按企业所得税法的规定向国家缴纳的所得税。 第:尊会u?要粲与会U?等成 23 值得注意的是:费用只有在经济利益很可能流出企业,而且流出额能够可靠计量时才 能被确认为费用。 (六)利润 1-利润及其特征 利润是指企业在一定会计期间的经营成果,包括收人减去费用后的净额、直接计人当 期利润的利得和损失等。利润的实现,会相应地表现为资产的增加或负债的减少,其结果 是所有者权益的增值。 2.利润的构成 利润具体指营业利润、利润总额和净利润。 营业利润是指主营业务收人加上其他业务收人.减去主营业务成本、其他业务成本、 营业税金及附加、销售费用、管理费用、财务费用,资产减值损失,再加上公允价值变动 净收益和投资净收益后的金额。它是狭义收人与狭义费用配比后的结果。 利润总额是指营业利润加上营业外收人,减去营业外支出后的金额。 净利润是指利润总额减去所得税费用后的金额:,它是广义收人与广义费用配比后的 结果。 三、刘分会计要素的意义 会计要素的划分在会计核算中具有十分重要的作用,具体表现在: 第一,会计要素是对会计对象的科学分类。会计对象的内容是多种多样、错综复杂 的,为了科学、系统地对其进行反映和监督,必须对它们进行分类,然后按类设置账户并 记录账簿。划分会计要素正是对会计对象进行分类。没有这种分类,就没法登记会计账 簿.也就不能实现会计的反映职能了。 第二,会计要素是设置会计科目和会计账户的基本依据。对会计对象进行分类,必须 确定分类的标志,而这些标志本身就是账户的名称即会计科目。不将会计对象划分为会计 要素,就无法设置会计账户,也就无法进行会计核算。 第三,会计要素是构成会计报表的基本框架。会计报表是提供会计信息的基本手段, 会计报表应该提供一系列指标,这些指标主要是由会计要素构成的,会计要素是会计报表 框架的基本构成内容。从这个意义上讲,会计要素为设计会计报表奠定了基础 第三节会计等式 一、会计等式的含义 会计等式也称为会计平衡公式、会计方程式,是指表明各会计要素之间基本关系的恒 等式。会计对象可概括为资金运动,具体表现为会计要素,每发生一笔经济业务,都是资 金运动的一个具体过程,每个资金运动过程都必然涉及相应的会计要素,从而使全部资金 运动所涉及的会计要素之间存在一定的相互联系,会计要素之间的这种内在关系可以通过 数学表达式予以描述,这种表达会计要素之间基本关系的数学表达式就叫会计等式。 24 基础会if (-)基木会计等式 众所周知,企业要从事生产经营活动,一方面,必须拥有一定数量的资产。这些资产 以各种不同的形态分布于企业生产经营活动的各个阶段,成为企业生产经营活动的基础。 另一方面,这些资产要么来源于债权人,从而形成企业的负债;要么来源于投资者,从而 形成企业的所有者权益。由此可见,资产与负债和所有者权益,实际上是同一价值运动的 两个方面。一个是“来龙”,一个是“去脉”因此,这两方面之间必然存在着恒等关系。 也就是说,一定数额的资产必然对应着相同数额的负债与所有者权益,而一定数额的负债 与所有者权益也必然对应着相同数额的资产。这一恒等关系用公式表示出来就是: 资产=负债+所有者权益 这一会计等式是最基本的会计等式,也称为静态会计等式、存量会计等式,既表明r 某一会计主体在某一特定时点所拥有的各种资产,同时也表明了这些资产的归属关系。它 是设置账户、复式记账以及编制资产负债表的理论依据,在会计核算体系中有着举足轻重 的地位。 (二)经济业务的发生对基本会计等式的影响 1. 经济业务的类型 企业在生产经营过程中,不断地发生各种经济业务。这些经济业务的发生会对有关的 会计要素产生影响,但是,却不会破坏上述等式的恒等关系。为什么这样说呢?因为一个 企业的经济业务虽然数量多、花样繁,但归纳起来不外乎以下九种类型: (1) 经济业务的发生,导致资产项目此增彼减,但增减金额相等,故等式保持平衡, (2) 经济业务的发生,导致负债项目此增彼减,但增减金额相等,故等式保持平衡。 (3) 经济业务的发生,导致所有者权益项目此增彼减,但增减金额相等,故等式保 持平衡。 (4) 经济业务的发生,导致负债项目增加,而所有者权益项目减少,但增减金额相 等,故等式保持平衡。 (5) 经济业务的发生,导致所有者权益项目增加,而负债项目减少,但增减金额相 等,故等式保持平衡。 (6) 经济业务的发生,导致资产项目增加,而同时负债项目亦增加相同金额,故等 式保持平衡。 (7) 经济业务的发生,导致资产项目增加,而同时所有者权益项目亦增加相同金额, 故等式保持平衡。 (8) 经济业务的发生,导致资产项目减少,而同时负债项目亦减少相同金额,故等 式保持平衡、 (9) 经济业务的发生,导致资产项目减少,而同时所有者权益项目亦减少相同金额. 故等式保持平衡。 2. 各类经济业务对基本会计等式的影响 通过以上分析,我们可以得出如下结论: (1) 一项经济业务的发生,可能仅涉及资产与负债和所有者权益中的一方,也可能 涉及双方,但无论如何,结果一定是基本会计等式的恒等关系保持不变。 (2) 一项经济业务的发生,如果仅涉及资产与负债和所有者权益中的一方,则既不 第二拿会计要素勺会计等式 25 会影响到双方的恒等关系,也不会使双方的总额发生变动。 (3) 一项经济业务的发生,如果涉及资产与负债和所有者权益中的双方,则虽然不 会影响到双方的恒等关系,但会使双方的总额发生同增或同减变动。 (三) 动态会计等式 企业的目标是从生产经营活动中获取收人,实现盈利。企业在取得收人的同时,必然 要发生相应的费用。将一定期间的收人与费用相比较,收人大于费用的差额为利润;反 之,收入小于费用的差额则为亏损。因此,收入、费用和利润三个要素之间的关系可用公 式表示为: 收人-费用=利润 这一等式也称为第二会计等式、增量会计等式,反映了企业某一时期收人、费用和利 润的恒等关系,表明了企业在某一会计期间所取得的经营成果,是编制利润表的理论 依据。 (四) 扩展的会计等式 企业的生产经营成果必然影响所有者权益,即企业获得的利润将使所有者权益增加, 资产也会随之增加;企业发生亏损将使所有者权益减少,资产也会随之减少。因此,企业 生产经营活动产生收入、费用、利润后,则基本会计等式就会演变为: 资产=负债+所有者权益+利润 =负债+所有者权益+ (收人-费用) 或者:资产+费用=负债■所有者权益+收人 我们将这一等式称为扩展的会计等式。下面,我们来考察企业经济业务的发生对该等 式的影响: (1) 企业收入的取得,或者表现为资产要素和收人要素同时、同等金额的增加,或 者表现为收人要素的增加和负债要素同等金额的减少,结果,等式仍然保持平衡。 (2) 企业费用的发生,或者表现为负债要素和费用要素同时、同等金额的增加.或 者表现为费用要素的增加和资产要素同等金额的减少,结果,等式仍然保持平衡 (3) 在会计期末,将收人与费用相减得出企业的利润 利润在按规定程序进行分配 以后,留存企业的部分(包括盈余公积金和未分配利润)转化为所有者权益的增加(或 减少),同时,要么是资产要素相应增加(或减少),要么是负债要素相应减少(或增 加),结果,等式仍然保持平衡。 由于收人、费用和利润这三个要素的变化实质上都可以表现为所有者权益的变化,因 此,上述三种情况都可以归纳到前面我们总结的九种业务类型中去。也正因为如此,上述 扩展的会计等式才会始终保持平衡。 以上分析说明,资产、负债、所有者权益、收人、费用和利润这六大会计要素之间存 在着一种恒等关系。会计等式反映了这种恒等关系.因而,它始终成立。任何经济业务的 发生都不会破坏会计等式的平衡关系。 二、会计对象具体内农之问的相互关糸 会计对象的具体内容是由资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六大要素组成 的,它们是资金运动的具体体现。资金运动同其他一切运动一样,总是具有两种形式,即 26 荜础会计 _________________ 相对静止状态和显著变化过程。 相对静止状态即静态——资金运动在某一瞬间相对静止的状态——表现出资金运动在 某一时点上停留的状态,它是企业单位经营活动的成果在资金方面的表现,因而反映了企 业单位的财务状况。这种状况反映出资金的双重存在,一方面表现为特定的物质存在,即 价值自然属性的体现;另一方面,它又表现为相应的要求权,即为谁所有,是价值社会属 性的体现。资产是用来描述价值的物质存在形式的,它是资金的实物存在形态;负债和所 有者权益是描述资金所有权关系的,即企业单位的资产一部分归债权人所有,其余归投资 人所有。也就是说,负债和所有者权益是反映资产价值的来源渠道。 资金运动的显著变化过程表现为资金的投人、退出以及资金在循环周转过程中引起的 资金的耗费与收回,收回的资金与耗费的资金相比后,表现为企业经营活动的成果。收 人、费用和利润是企业一定时期经营活动结果的体现,它们反映企业资金运动显著变化的 情况即动态——资金运动在某一时期显著变化的过程,表现出资金在运动过程中变化的 情况 资金运动的静态是表明资金运动增减变动的结果,而资金运动的动态则是表明资金运 动增减变动的原因。会计既从资金运动的静态——资金运动的横断面进行反映,又从资金 运动的动态——资金运动的纵剖面来反映,这样就可以反映整个资金运动过程,也就可以 把资金运动的来龙去脉淋漓尽致地反映出来。会计对象具体内容之间的相互关系可以通过 图2-2表现出来, 期初余额 8 000 - 2000 + 3 000 期末余额 9 000 期初余额 8 000 + 1000 期末余额 9(X)0 图2-2会计对象具体内容关系示意图 □更习思考题 1. 什么是资金?制造业企业的资金是如何循环周转的? 2. 什么是会计要素?我国企业会计准则中对会计要素是如何划分的? 3. 什么是资产?资产的确认需要满足哪些条件? 4. 资产按流动性不同可以划分为哪些种类?各包括哪些内容? 5. 什么是负债?负债有哪些特征? 第:章会H?要素与会计等式 27 6. 负债按流动性不同可以划分为哪些种类?各包括哪些内容? 7. 所有者权益包括哪些内容?它与负债有何不同? 8. 收人、费用各有哪些特点?我国会计准则中规定的收人与费用是广义的还是狭 义的? 9. 生产成本与期间费用有何不同? 10. 什么是利润?它由哪些内容构成?如何计算? II-什么是会计等式?其一般表达式有哪些? 12. 为什么说无论发生怎样的会计事项都不会破坏会计等式的恒等关系? 13. 收入和费用的发生对资产、负债及所有者权益会产生哪些影响? 14. 会计对象具体内容之间的关系如何? 第三章 会计核算基础 第一节会计假设 会计核算的对象是资金运动,而在市场经济条件下,由于经济活动的复杂性决定了资 金运动也是一个复杂过程,因此,面对变化不定的经济环境,摆在会计人员面前的一系列 问题必须首先得到解决。例如,会计核算的范围有多大,会计为谁核算,给谁记账;会计 核算的资金运动能否持续不断地进行下去;会计应该在什么时候记账、算账、报账;以及 在核算过程中应该采用什么计量手段等。这些都是进行会计核算工作的前提条件 会汁假设即会计核算的基本前提,是指为了保证会计工作的正常进行和会计信息的质 量,对会计核算的范围、内容、基本程序和方法所作的合理设定。会计假设是人们在长期 的会汁实践中逐步认识和总结形成的。结合我国实际情况,企业在组织会计核算时,应遵 循的会计假没包括会计主体假设、持续经营假设、会计分期假设、货币计量假设。 一、会计主体假设 《企业会计准则——基本准则》第五条规定:“企业应当对其本身发生的交易或者事 项进行会计确认、计量和报吿”这是对会计主体假设的描述。 会计主体是会计工作为其服务的特定单位或组织。会计主体假设是指会计核算应当以 企业发生的各项经济业务为对象,记录和反映企业本身的各项经济活动。也就是说,会计 核算是反映一个特定企业的经济业务,只记本主体的账。尽管企业本身的经济活动总是与 其他企业、单位或个人的经济活动相联系,但对于会计来说,其核算的范围既不包括企业 所有者本人,也不包括其他企业的经济活动。会计主体假设明确了会计工作的空间范围, 会计主体与法律主体不是同一概念。一般来说,法律主体必然是会计主体,但会计主 体不一定就是法律主体。会计主体可以是一个有法人资格的企业,也可以是由若干家企业 通过控股关系组织起来的集团公司,还可以是企业、单位下属的二级核算单位 独资、合 伙形式的企业都可以作为会计主体,但都不是法人。 会计主体假设是持续经营、会计分期假设和其他会计核算基础的基础.因为,如果不 第?: Ct会计核算据础 29 划定会汁的空间范围,则会计核算工作就无法进行,指导会计核算工作的有关要求也就失 去了存在的意义。 二、 持续经營假设 《企业会计准则——基本准则》第六条规定:“企业会计确认、计量和报告应当以持 续经营为前提”这是对持续经营假设的描述。 持续经营是指会计主体的生产经营活动将无限期地延续下去,在可以预见的未来 不会因破产、清算、解散等而不复存在。持续经营假设是指会计核算应当以企业持 续、正常的生产经营活动为前提,而不考虑企业是否破产清算等,在此前提下选择 会计程序及会计处理方法,进行会计核算。尽管客观上企业会由于市场经济的竞争 而面临被淘汰的危险,但只有假定作为会计主体的企业是持续、正常经营的,会计 的有关要求和会计程序及方法才有可能建立在非清算的基础之上,不采用破产清算 的一套处理方法,这样才能保持会计信息处理的一致性和稳定性。持续经营假设明 确了会计工作的时间范围。 会计核算所使用的一系列方法和遵循的有关要求都是建立在会计主体持续经营的 基础之上的。例如,只有在持续经营的前提下,企业的资产和负债才能区分为流动 的和非流动的;企业对收人、费用的确汄才能采用权责发生制;企业才有必要确立 会计分期假设和配比、划分收益性支出和资本性支出、历史成本等会计确认与计量 要求。 三、 会计分期假设 《企业会计准则——基本准则》第七条规定:“企业应当划分会计期间,分期结算账 目和编制财务会计报告。会计期间分为年度和中期。中期是指短于一个完整的会计年度的 报告期间"这是对会计分期假设的描述。 会计分期是指把企业持续不断的生产经营过程划分为较短的相对等距的会计期间。会 计分期假设的目的在于通过会计期间的划分,分期结算账目,按期编制财务报告,从而及 时地向有关方面提供反映财务状况和经营成果的会计信息,满足有关方面的需要。从理论 上来说,在企业持续经营的情况下,要反映企业的财务状况和经营成果只有等到企业所有 的生产经营活动结束后,才能通过收人和费用的归集与比较,进行准确的计算,但那时提 供的会计信息已经失去了应有的作用,因此,必须人为地将这个过程划分为较短的会计 期间。 会计分期假设是对会计工作时间范围的具体划分,主要是确定会计年度。中外各国所 采用的会汁年度一般都与本国的财政年度相同,:我国以日历年度作为会计年度,即从公历 的I月I日至12月31日为一个会计年度。会计年度确定后,一般按日历确定会计半年 度、会计季度和会计月度。其中,凡是短于一个完整的会计年度的报告期间均称为中期。 会计分期假设有着重要的意义。有了会计分期,才产生了本期与非本期的区别,才产 生了收付实现制和权责发生制,以及划分收益性支出和资本性支出、配比等要求。只有正 确地划分会汁期间,才能准确地提供财务状况和经营成果的资料,才能进行会计信息的 对比。 30 埃础会计 四、货币计量假设 《企业会计准则——基本准则》第八条规定:"企业会计应当以货币计量”这是对货 币计量假设的描述。 货币计量是指会计主体在会计核算过程中应采用货币作为计量单位记录、反映会计主 体的经营情况。企业使用的计量单位较多,为了全面、综合地反映企业的生产经营活动, 会计核算客观上需要一种统一的计量单位作为计量尺度。货币作为商品的一般等价物,能 用以计量一切资产、负债和所有者权益,以及收人、费用和利润,也便于综合。因此,会 计必须以货币计量为前提。需要说明的是,其他计量单位,如实物、劳动工时等,在会计 核算中也要使用,但不占主要地位。 在我国,要求企业对所有经济业务采用同一种货币作为统一尺度来进行计量。若企业 的经济业务用两种以上的货币计量,应该选用一种作为基准,称为记账本位币。记账本位 币以外的货币则称为外币。我国有关会计法规规定,企业会计核算以人民币为记账本位 币?业务收支以人民币以外的其他货币为主的企业,也可以选定该种货币作为记账本位 币,但编制的会计报表应当折算为人民币反映, 货币本身也有价值,它是通过货币的购买力或物价水平表现出来的,但在市场经济条 件下,货币的价值也在发生变动,币值很不稳定,甚至有些国家出现恶性的通货膨胀,对 货币计量提出了挑战。因此,一方面,我们在确定货币计量假设时,必须同时确立币值稳 定假设,假设币值是稳定的,不会有大的波动,或前后波动能够被抵销。另一方面,如果 发生恶性通货膨胀,就需要采用特殊的会计原则如物价变动会计原则来处理有关的经济 业务。 综上所述,会计假设虽然是人为确定的,但完全是出于客观需要,有充分的客观必然 性。否则,会计核算工作就无法进行。这四项假设缺一不可,既有联系,也有区别,共同 为会计核算工作的开展奠定了基础。 第二节会计信息质量特征 会计作为一项管理活动,其主要目的之一是向企业的利益相关者提供反映经营者受托 责任和供投资者作决策的会计信息。要达到这个目的,就必须要求会计信息具有一定的质 特征。会计信息质量特征也称会计信息质量要求、会计信息质量标准。根据我国《企 业会计准则——基本准则》的规定,会计信息质量特征包括以下八项:可靠性、相关性、 可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性、及时性。这些质量特征要求会计人 员在处理会计业务、提供会计信息时,遵循这些对会计信息的质量要求,以便更好地为企 业的利益相关者眼务。 一、可靠性 《企业会计准则——基本准则》第十二条规定:“企业应当以实际发生的交易或者事 项为依据进行会计确认、计量和报告,如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其 第会il?核算堪础 31 他相关信息,保证会计信息真实可靠,内容完整” 可靠性,也称客观性、真实性,是对会计信息质量的一项基本要求。因为会计所提供 的会计信息是投资者、债权人、政府及有关部门和社会公众的决策依据,如果会计数据不 能客观、真实地反映企业经济活动的实际情况,势必无法满足各有关方面了解企业财务状 况和经营成果以进行决策的需要,甚至可能导致错误的决策。可靠性要求会计核算的各个 阶段,包括会计确认、计量、记录和报吿,必须力求真实客观,必须以实际发生的经济活 动及表明经济业务发生的合法凭证为依据。 在会计实务中,有些数据只能根据会计人员的经验或对未来的预计予以计算。例如, 固定资产的折旧年限、制造费用分配方法的选择等,都会受到一定程度的个人主观意志的 影响。不同会计人员对同_经济业务的处理出现不同的计量结果是在所难免的但是,会 计人员应在统一标准的条件下将可能发生的误差降到最低程度,以保证会计核算提供的会 计资料真实可靠。 二、 相关性 《企业会计准则——基本准则》第十三条规定:"企业提供的会计信息应当与财务会 计报告使用者的经济决策需要相关,有助于财务会计报告使用者对企业过去、现在或者未 来的情况作出评价或者预测" 相关性,也称有用性,它也是会计信息质量的一项基本要求。信息要成为有用的,就 必须与使用者的决策需要相关。当信息通过帮助使用者评估过去、现在或未来的事项或者 通过确证或纠正使用者过去的评价,影响使用者的经济决策时,信息就具有相关性、这就 要求信息具有预测价值和确证价值(亦称反馈价值)。 信息的预测价值和确证价值是可以统一的,:比如,关于企业拥有资产的数量和结构的 信息,对使用者来说,既可以用来预测企业利用现有机遇和应付不利形势的能力,也可以 证明过去对企业资产数量和结构以及计划经营活动的预测与结果的一致性。同时,预测未 来的财务状况和经营业绩以及股利和工资的支付、证券价格的变动等使用者关心的其他事 宜,常常以关于财务状况和过去经营业绩的信息为基础。 三、 可理解性 《企业会计准则——基本准则》第十四条规定:“企业提供的会计信息应当清晰明了, 便于财务会计报告使用者理解和使用” 可理解性,也称明晰性,是对会计信息质量的一项重要要求。提供会计信息的目 的在于使用,要使用就必须了解会计信息的内涵,明确会计信息的内容,如果无法 做到这一点,就谈不上对决策有用。信息是否被使用者所理解,取决于信息本身是 否易懂,也取决于使用者理解信息的能力。可理解性是决策者与决策有用性的连接 点。如信息不能被决策者所理解,那么这种信息毫无用处,因此,可理解性不仅是 信息的一种质量标准,也是一个与信息使用者有关的质量标准。会计人员应尽可能 传递、表达易被人理解的会计信息,而使用者也应设法提高自身的综合素养.以增 强理解会计信息的能力。 32 基础会汁 四、 可比性 《企业会计准则——基本准则》第十五条规定:"企业提供的会计信息应当具有可 比性” 为了明确企业财务状况和经营业绩的变化趋势,使用者必须能够比较企业不同时期的 财务报表。为了评估不同企业的财务状况、经营业绩和现金流量,使用者还必须能够比较 不同企业的财务报表。因此,对整个企业及其不同时点以及对不同企业而言,同类交易或 其他事项的计量和报告,都必须采用一致的方法。 可比性也是会计信息质量的一项重要要求。它包括两个方面的含义,即同一企业在不 同时期的纵向可比,不同企业在同一时期的横向可比。要做到这两个方面的可比,就必须 做到:同一企业不同时期发生的相同或者相似的交易或者事项,应当采用一致的会计政 策,不得随意变更。确需变更的,应当在附注中说明。不同企业发生的相同或者相似的交 易或者事项,应当采用规定的会计政策,确保会计信息口径_致、相互可比。 五、 实质重于形式 《企业会计准则——基本准则》第十六条规定:“企业应当按照交易或者事项的经济 实质进行会计确认、计量和报告,不应仅以交易或者事项的法律形式为依据” 如果要真实地反映所拟反映的交易或其他事项,那就必须根据它们的实质和经济现 实,而不是仅仅根据它们的法律形式进行核算和反映。交易或其他事项的实质,并非与它 们的外在法律形式相一致。实质重于形式就是要求在对会计要素进行确认和计量时,应重 视交易的实质,而不管其采用何种形式。 在这一方面,最典型的例子当数对融资租人固定资产的确认。从形式上看,该项固定 资产的所有权在出租方,企业只是拥有使用权和控制权。也就是说,该项固定资产并不是 企业购人的固定资产。因此,不能将其作为企业的固定资产加以核算。但是,由于融资租 人固定资产的租赁期限一般都超过了固定资产可使用期限的大部分,而且到期企业可以以 非常低的价格购买该项固定资产,因此,为了正确地反映企业的资产和负债状况,对于融 资租入的固定资产一方面应作为企业的自有固定资产加以核算,另一方面应作为企业的一 项长期应付款加以反映。 再如,企业将一项资产处理给另一单位时,可以在文件中声称将法律所有权转让给该 单位。然而,还可能存在协议,可以保证企业继续享有该项资产所包含的未来经济利益。 在这种情况下,报告一项销售收人就不可能真实地反映所达成的交易。 六、 重要性 《企业会计准则——基本准则》第十七条规定:“企业提供的会计信息应当反映与企 业财务状况、经营成果和现金流量等有关的所有重要交易或者事项” 重要性是指财务报告在全面反映企业的财务状况和经营成果的同时,应当区别经济业 务的重要程度,采用不同的会计处理程序和方法。具体来说,对于重要的经济业务,应单 独核算、分项反映,力求准确,并在财务报告中重点说明;对于不重要的经济业务,在不 影响会计信息真实性的情况下,可适当简化会计核算或合并反映,以便集中精力抓好 第会计核算槔础 33 关键。 重要性的意义在于:对会计信息使用者来说,对经营决策有重要影响的会计信息是最 需要的,如果会计信息不分主次,反而会有碍使用,甚至影响决策.,而且,对不重要的经 济业务简化核算或合并反映,可以节省人力、物力和财力,符合成本效益原则。 需要明确的是,重要性具有相对性,并不是同样的业务对不同的企业都是重要或不重 要的事项。对某项会计事项判断其重要性,在很大程度上取决于会计人员的职业判断。 般来说,重要性可以从质和量两个方面进行判断。从性质方面来说,如果某会计事项发生 可能对决策产生重大影响,则该事项属于具有重要性的事项;从数量方面来说,如果某会 计事项的发生达到一定数量或比例可能对决策产生重大影响,则该事项属于具有重要性的 事项。 七、 迷慎性 《企业会计准则——基本准则》第十八条规定:“企业对交易或者事项进行会计确认、 计量和报告应当保持应有的谨慎,不应高估资产或者收益、低估负债或者费用” 谨慎性,又称稳健性,是指在处理具有不确定性的经济业务时,应持谨慎态度,如果 一项经济业务有多种处理方法可供选择时,应选择不导致夸大资产、虚增利润的方法。在 进行会计核算时,应当合理预计可能发生的损失和费用,而不应预计可能发生的收入和过 高估计资产的价值。 谨慎性的要求体现于会计核算的全过程,在会计上的应用是多方面的。例如,对应收 账款提取坏账准备,就是对预计不能收回的货款先行作为本期费用,计入当期损益,以后 确实无法收回时冲销坏账准备。再如,固定资产采用加速折旧法等。 遵循谨慎性,对于企业存在的经营风险加以合理估计,对防范风险起到预警作用,有 利于企业作出正确的经营决策,有利于保护投资者和债权人的利益,有利于提髙企业在市 场上的竞争能力。但是,企业在运用谨慎性时,不能滥用,不能以谨慎性原则为由任意计 提各种准备,即秘密准备。例如,按照有关规定,企业应当计提坏账准备、存货跌价准备 等减值准备。但是,在实际执行时,有些企业滥用会计准则给予的会计政策,在前一年度 大量计提减值准备,待后一年度再予以转回。这种行为属于滥用谨慎性,计提秘密准备, 是会计准则所不允许的。 八、 及时性 《企业会计准则——基本准则》第十九条规定:“企业对于已经发生的交易或者事项, 应当及时进行会计确认、计量和报告,不得提前或者延后” 信息的报告如果不适当地拖延,就可能失去其相关性。当然,及时提供可能会损坏可 靠性。企业可能需要权衡及时报告与提供可靠信息的优缺点。为了在及时的基础上提供信 息,在了解某一交易或其他事项的所有方面之前,就可能有必要作出报告,这就会损害可 靠性。相反,如果推迟到了解所有方面之后再报告,信息可能极为可靠,但是对于必须在 事中决策的信息使用者,用处可能很小。要在相关性和可靠性之间达到平衡,决定性的问 题是如何最佳地满足使用者的经济决策需要。 上述八项会计信息的质量特征,在实务中,常常需要在各特征之间权衡或取舍。其固 34 基础会计_________________ 的一般是为r达到质量特征之间的适当平衡,以便实现财务报吿的目标。质量特征在不同 情况下的相对重要性,属于会计人员的职业判断问题。 第三节会计要素确认、计量及其要求 会计信息的载体是财务报告,财务报告由会计要素组成,对会计要素进行报吿之前必 须进行会计要素的确认与计量,在对会计要素进行确认与计量时,必须遵循一定的要求。 一、会计要棄确认与计量的含义 (一) 会计耍素的确汄 确认是指决定将交易或事项中的某一项目作为一项会计要素加以记录和列入财务报告 的过程,是财务会计的一项重要程序。确认主要解决某一个项目应否确认、如何确认和何 时确认三个问题,它包括在会计记录中的初始确认和在财务报表中的最终确认。凡是确认 必须具备一定的条件。 我国《企业会计准则——基本准则》中规定了会计要素的确认条件: 1. 初始确认条件 会计要素的确认条件主要包括: (1) 符合要素的定义。有关经济业务确认为一项要素,首先必须符合该要素的定义。 (2) 有关的经济利益很可能流入或流出企业。这里的“很可能”表示经济利益流入 或流出的可能性在50%以上。 (3) 有关的价值以及流人或流出的经济利益能够可靠地计量。如果不能可靠计量, 确认就没有意义。 举例来说,《企业会计准则——基本准则》第二十一条规定的资产确汄条件为:符合 本准则第二十条规定的资产定义的资源,在同时满足以下条件时,确认为资产: (1) 与该资源有关的经济利益很可能流入企业; (2) 该资源的成本或者价值能够可靠地计量。 2. 在报表中列示的条件 经过确认、计量之后,会计要素应该在报表中列示。资产、负债、所有者权益在资产 负债表中列示,而收人、费用、利润在利润表中列示。 根据准则规定,在报表中列示的条件是:符合要素定义和要素确认条件的项目,才能 列示在报表中,仅仅符合要素定义而不符合要素确认条件的项目,不能在报表中列示。 举例来说,《企业会计准则——基本准则》第二十二条规定:符合资产定义和资产确 认条件的项目,应当列人资产负债表;符合资产定义、但不符合资产确认条件的项自,不 应当列入资产负债表。 (二) 会计要索的计最 会计通常被认为是一个对会计要素进行确认,计量和报告的过程,其中,会计计量在 会计确认和报吿之间起着十分重要的作用。 一般来说,会计计量主要由计量单位和计量属性两方面的内容构成,二者的不同组合 第三章会计核算堆础 35 就形成了不同的计量模式。 1. 会计计量单位 正如在会计假设中所阐述的那样,会计应该坚持货币计量假设,以货币作为计量单 位。但货币的本质是充当一般等价物的商品,其本身也有价值,而且其价值也在不断变 动。因此,计量单位至少存在两种形式的选择:一是名义货币单位;二是不变货币单位 (一般购买力单位)。会计计量通常使用的是名义货币,即以币值稳定为基本假设。但如 果通货膨胀率居髙不下,无视购买力的变化就会严重扭曲会计信息,解决这个问题的办法 就是使用物价变动会计(或者称通货膨胀会计)。 2. 会计计量属性 计量属性指计量可予以计量的特性或外在表现形式,它是区分不同计价模式的主要 标准。 (1)会计计量属性的种类 《企业会计准则——基本准则》第四十二条规定,会计计量属性主要包括: ① 历史成本。在历史成本计量属性下,资产按照购置时支付的现金或者现金等价物的 金额,或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量。负债按照因承担现时义务而实 际收到的款项或者资产的金额,或者承担现时义务的合同金额,或者按照13常活动中为偿 还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量。 ② 重置成本。在重置成本计量属性下,资产按照现在购买相同或者相似资产所需要支 付的现金或者现金等价物的金额计量。负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或者现 金等价物的金额计量。 ③ 可变现净值。在可变现净值计量属性下,资产按照其正常对外销售所能收到现金或 者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关 税费后的金额计量。 ④ 现值。在现值计量属性下,资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来 净现金流人量的折现金额计量。负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的折现 金额计量 ⑤ 公允价值。在公允价值计量属性下,资产和负债按照市场参与者在计量日发生的有 序交易中,出售资产所能收到或者转移负债所需支付的价格计量。 市场参与者,是指在相关资产或负债的主要市场(或最有利市场)中,同时具备下 列特征的买方和卖方:市场参与者应当相互独立,不存在《企业会计准则第36号——关 联方披露》所述的关联方关系;市场参与者应当熟悉情况,能够根据可取得的信息对相 关资产或负债以及交易具备合理认知;市场参与者应当有能力并自愿进行相关资产或负债 的交易。 有序交易,是指在计量日前一段时期内相关资产或负债具有惯常市场活动的交易, 企业以公允价值计量相关资产或负债,应当考虑该资产或负债的特征。相关资产或负 债的特征,是指市场参与者在计量日对该资产或负债进行定价时考虑的特征,包括资产状 况及所在位置、对资产出售或者使用的限制等。 主要市场,是指相关资产或负债交易量最大和交易活跃程度最高的市场最有利市 场,是指在考虑交易费用和运输费用后,能够以最髙金额出售相关资产或者以最低金额转 36 廉础会I十 移相关负债的市场。其中交易费用是指在相关资产或负债的主要市场(或最有利市场) 中,发生的可直接归属于资产出售或者负债转移的费用。交易费用是直接由交易引起的、 交易所必需的、而且不出售资产或不转移负债就不会发生的费用。 我国引人公允价值是适度、谨慎和有条件的,并且企业应当将公允价值计最所使用的 输入值划分为三个层次,即:第一层次输人值是在计量日能够取得的相同资产或负债在活 跃市场上未经调整的报价;第二层次输入值是除第一层次输人值外相关资产或负债直接或 间接可观察的输人值;第三层次输人值是相关资产或负债的不可观察输人值。首先使用第 一层次输人值,其次使用第二层次输人值,最后使用第三层次输人值。 如何更好地理解这些计量属性的定义?以资产为例,实际上可以这样理解:在某一个 时点上对资产进行计量时,历史成本是这项资产取得时的公允价值;重置成本是这个时点 上取得这项资产的公允价值;可变现净值是这个时点上出售这项资产的公允价值;现值是 这个时点上,不重新购买,也不出售,继续持有会带来的经济利益的公允价值;公允价值 是在任何吋候只要是发生有序交易时,出售资产所收到或转移负债所付出的价格 对五种计量属性的理解见表3-1。 表3-1 对五种计量属性的理解 计量属性 对资产的计量 对负债的计量 历史成本 按照购置时的金额 按照承担现时义务时的金额 重置成本 按照现在购买时的金额 按照现在偿还吋的金额 可变现净值 按照现在销售时的金额 — 现值 按照将来吋的金额折现 公允价值 有序交易中出售资产所能收到的价格 有序交易中转移负债所需支付的价格 (2)会计计量属性的选择 《企业会计准则——基本准则》第四十三条规定:“企业在对会计要素进行计量时, 一般应当采用历史成本,采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的,应当保证 所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量”这是对会计计量属性选择的一种限定性条 件,一般应当采用历史成本,如果要用其他计量属性,必须保证金额能够取得并可靠 计量。 二、会计要素确认与计量的要求 对会计要素进行确认与计量不仅要符合一定的条件.而且还要在确认与计量过程中遵 循以下要求:划分收益性支出与资本性支出、收人与费用配比,历史成本计量 (一)划分收益性支出与资本性支出 会计核算应当合理划分收益性支出和资本性支出。凡支出的效益仅与本会计年度 (或一个营业周期)相关的,应当作为收益性支出;凡支出的效益与几个会计年度(或儿 个营业周期)相关的,应当作为资本性支出。 划分收益性支出和资本性支出的目的在于正确确定企业的当期(一般指一个会计年 度)损益。具体来说.收益性支出是为取得本期收益而发生的支出,应当作为本期费用, 计人当期损益,列于利润表中。例如,已销售商品的成本、期间费用、所得税等;资本性 第三琪会计核钚堆础 37 支出是为形成生产经营能力,为以后各期取得收益而发生的各种支出,应当作为资产反 映.列于资产负债表中。例如,购置固定资产和无形资产的支出等。 如果一项收益性支出按资本性支出处理,就会造成少计费用而多计资产,出现当期利 润虚增而资产价值偏髙的现象;如果一项资本性支出按收益性支出处理,则会出现多计费 用少计资产,出现当期利润虚减而资产价值偏低的现象。 (二) 收人与费用配比 正确确定一个会计期间的收入和与其相关的成本、费用,以便计算当期的损益,这是 配比的要求。 收人与费用配比包括两方面的配比问题:一是收人和费用在因果联系上的配比,即取 得一定的收人时发生了一定的支出,而发生这些支出的目的就是为了取得这些收人;二是 收人和费用在时间意义上的配比,即一定会计期间的收人和费用的配比。 (三) 历史成本计量 历史成本计量,又称实际成本计量或原始成本计量,是指企业的各项财产物资应当按 取得或购建时发生的实际支出进行计价物价变动时,除国家另有规定者外,不得凋整账 面价值。 以历史成本为计价基础有助于对各项资产、负债项目的确认和对计量结果的验证和控 制;同时,按照历史成本原则进行核算,也使得收人与费用的配比建立在实际交易的基础 上,防止企业随意改动资产价格造成经营成果虚假或任意操纵企业的经营业绩 用历史成本计价比较客观,有原始凭证作证明,可以随时査证,防止随意更改。但这 样做是建立在币值稳定假设基础之上的,如果发生物价变动导致币值出现不稳定情况,则 需要研究使用其他的计价基础,如现行成本、重置成本等。 第四节收付实现制与权责发生制 权责发生制与收付实现制是确定收人和费用的两种截然不同的会计处理基础。正确地 应用权责发生制是会计核算中非常重要的一条规范。企业生产经营活动在时间上是持续不 断的,不断地取得收人,不断地发生各种成本、费用,将收人和相关的费用相配比,就可 以计算和确定企业生产经营活动所产生的利润(或亏损)。由于企业生产经营活动是连续 的,而会计期间是人为划分的,所以难免有一部分收入和费用出现收支期间和应归属期间 不一致的情况。于是在处理这类经济业务时,应正确选择合适的会计处理基础。可供选择 的会计处理基础包括收付实现制和权责发生制两种。 一、收付矣现制 收付实现制,亦称现收现付制,是以款项是否实际收到或付出作为确定本期收人和费 用的标准采用收付实现制会计处理基础,凡是本期实际收到的款项,不论其是否属于本 期实现的收入,都作为本期的收入处理;凡是本期付出的款项,不论其是否属于本期负担 的费用,都作为本期的费用处理。反之,凡本期没有实际收到款项和付出款项,即使应归 属于本期,也不作为本期收人和费用处理。这种会计处理基础,由于款项的收付实际t:以 38 基础会计 现金收付为准,所以一般称为现金制。现举例说明收付实现制下会计处理的特点: [例3-1]企业于7月10日销售商品一批,7月25日收到货款,存人银行。 分析:这笔销售收入由于在7月份收到了货款,按照收付实现制的处理标准,应作为 7月份的收人人账。 [例3-2]企业于7月10日销售商品一批,8月10日收到货款,存人银行。 分析:这笔销售收人虽然属于7月份实现的收人,但由于是在8月份收到了货款,按 照收付实现制的处理标准,应将其作为8月份的收人人账。 [例3-3]企业于7月10日收到某购货单位一笔货款,存入银行,但按合同规定于9 月份交付商品。 分析:这笔货款虽然属于9月份实现的收人,但由于是在7月份收到了款项,按照收 付实现制的处理标准,应将其作为7月份的收人人账。 [例3-4]企业于8月30日以银行存款预付材料采购款,但按合同规定材料将于10 月份交货。 分析:这笔款项虽然属于未来有关月份负担的费用,但由于在本年8月份支付了款 项,按照收付实现制的处理标准,应将其作为本年8月份的费用人账。 [例3-5]企业于12月30日购人办公用品一批,但款项在明年的3月份支付。 分析:这笔费用虽然属于本年12月份负担的费用,但由于款项是在明年3月份支付, 按照收付实现制的处理标准,应将其作为明年3月份的费用人账、 [例3-6]企业于12月30日用银行存款支付本月水电费。 分析:这笔费用由于在本年12月份付款,按照收付实现制的处理标准,应作为本年 12月份的费用人账。 从上面的举例可以看出,无论收人的权利和支出的义务归属于哪一期,只要款项的收 付在本期,就应确认为本期的收人和费用,不考虑预收收入和预付费用,以及应计收人和 应计费用的存在。到会计期末根据账簿记录确定本期的收人和费用,因为实际收到和付出 的款项,必然已经登记人账,所以不存在对账簿记录于期末进行调整的问题这种会计处 理基础核算手续简单,但强调财务状况的切实性,不同时期缺乏可比性,所以它主要适用 于行政事业单位. 二、权责发生制 《企业会计准则——基本准则》第九条规定:“企业应当以权责发生制为基础进行会 计确认、计量和报告” 权责发生制,亦称应收应付制,是指企业以收入的权利和支出的义务是否归属于本期 为标准来确认收人、费用的一种会计处理基础。也就是以应收应付为标准,而不是以款项 的实际收付是否在本期发生为标准来确认本期的收人和费用。在权责发生制下,凡是属于 本期实现的收人和发生的费用,不论款项是否实际收到或实际付出,都应作为本期的收人 和费用人账;凡是不属于本期的收人和费用,即使款项在本期收到或付出,也不作为本期 的收人和费用处理。由于它不考虑款项的收付,而以收人和费用是否归属本期为准,所以 称为应计制。以前面所举例子说明: 在权责发生制下,第一种情况和第六种情况收人与费用的归属期和款项的实际收付同 第会it?核兑梅础 39 厲相同的会汁期间,确认的收人与费用与收付实现制相同。第二种情况应作为7月份的收 入,因为收人的权利在7月份就实现了。第三种情况应作为9月份的收人,因为7月份只 是收到款项,并没有实现收人的权利、第四种情况应作为消耗材料当月的费用第五种情 况应作为本年12月份的费用,因为12月份已经发生支出的义务了。 为了进一步说明问题,下面再举几个例子以列表的方式对两种会计处理基础加以比较 (见表3-2)。 表3-2 权责发生制与收付实现制的比较 举例 权责发生制 收付实现制 第一种情况 I月份一次收讫上半年出租房 屋的租金 1月份的租金收人为总收人的 1/6;其余部分在1月份来看 为预收收入 全部作为1月份的收人 第二种情况 I月份把含本月在内的未来两 年的办公设备租赁费一次付讫 1月份的租赁费仅为整笔支出 的1/24;其余部分在1月份来 看为预付费用 全部作为i fl份的费用 第三种情况 与购货单位签订合同,分别在 1、2、3月份销售3批产品, 货款于3月末一次结清 分别作为1、2、3月份的收 人;1、2月份应收而未收的收 人为应计收入 全部作为3月份的收人 第四种情况 1月份向银行借人为期3个月 的借款.利息到期(即3月 份)一次偿还 分别作为1、2、3月份的费 用;1、2月份应付而未付的费 用为应计费用 全部作为3月份的费用 第五种情况 本期内收到的款项就是本期应获得的收人,本期内支付的款项就是本期应负担的费用, 则按权责发生制和收付实现制确认收人和费用的结果是完全相同的 上述可见,与收付实现制相反,在权责发生制下,必须考虑预收、预付和应收、应 付、由于企业日常的账簿记录不能完全地反映本期的收人和费用,需要在会计期末对账簿 记录进行调整,使未收到款项的应计收人和未付出款项的应付费用,以及收到款项而不完 全属于本期的收人和付出款项而不完全属于本期的费用,归属于相应的会计期间,以便正 确地计算本期的经营成果。采用权责发生制核算比较复杂,但反映本期的收人和费用比较 合理、真实,所以适用于企业。 □复习思考题 1. 什么是会计假设?为什么要确定会计假设? 2. 会计假设包括哪些内容?各自的含义是什么? 3. 会计主体与法律主体是一回事吗?为什么? 4. 我国会计准则中关于会计期间的划分是如何规定的? 5. 什么是会计信息质量特征?它包括哪些内容? 6. 各项会计信息质量特征之间有何关系?如何权衡它们之间的关系? 7. 相关性和可靠性受到其他哪些质量特征的制约? 8. 会计要素确认与计量的含义是什么?在进行确认与计量时,应遵循哪些要求? 9. 权责发生制与收付实现制在收人与费用的确认与计量方面有何区别? 第四章 账户与复式记账 第一节 账户与会计科目 一、艰户 (一)账户及其设置原则 所谓账户,是对会计要素的增减变动及其结果进行分类记录、反映的工具。账户是会 计信息的“储存器”,设置账户是会计核算的一种专门方法。 如前所述,会计上为了记录经济业务,提供会计信息,需要将会计对象按照一定的标 志划分为若干个项目,我们称这些项目为会计要素。这是对会计对象的第一次分类,也是 最基本的分类。例如,欲了解一个企业拥有或控制的经济资源有多少,承担多少债务,投 资人的权益是多少,以及一定时期内企业取得多少收人,发生多少耗费,实现多少利润等 信息,我们可以通过前述各项会计要素所提供的资料来满足有关信息使用者的需要。然 而,会计信息使用者在决策过程中,除了需要上述概括性资料外,往往还需要详细的资 料,例如,在掌握了企业有多少资产、负债和所有者权益后,还需要知道资产都有哪些, 企业的债务构成如何,所有者权益又是怎样组成的等等。这样,按照会计要素分类核算提 供的资料,就满足不了会计信息使用者的需要。于是,就需要在会计要素的基础上进行再 分类,以便分门别类地核算,提供信息使用者所需的会计信息。账户就是在会计对象划分 为会计要素的基础上,对会计要素的具体内容所做的进一步分类。利用账户,可以分类、 连续地记录经济业务增减变动情况,再通过整理和汇总等方法,反映会计要素的增减变动 及其结果,从而提供各种有用的数据和信息。例如,为了核算和监督各项资产的增减变 动,需要设置“库存现金” “银行存款” “原材料” “固定资产”等账户;为了核算和监 督负债及所有者权益的增减变动,需要设置“短期借款” “应付账款”"长期借款” “实 收资本” “资本公积” “盈余公积”等账户;为了核算和监督收人、费用和利润的增减变 动,需要设置"主营业务收人” “生产成本” “管理费用”"本年利润” “利润分配”等 账户。 第四茕账广与复式id账 41 各会计主体设置账户应遵循以下原则: 1. 必须结合会计要素的特点,全面反映会计要素的内容 账户作为对会计对象具体内容即会计要素进行分类核算的工具,其设置应能保证全 面,系统地反映会计要素的全部内容,不能有任何遗漏同时,账户的设置还必须反映会 计要素的特点。各会计主体除了需要设置各行各业的共性账户外,还应根据本单位经营活 动的特点,设置相应的账户。例如,制造业企业的主要经营活动是制造产品,因而需要设 置反映生产耗费的账户“生产成本” “制造费用”等账户,就是为适应这一特点而设 置的。 2. 既要符合对外报告的要求,又要满足内部经营管理的需要 前面曾经指出,企业会计核算资料应能满足各方面的需要:满足政府部门加强宏观调 控、制定方针政策的需要;满足投资者、债权人及有关方面对企业经营业绩和财务状况作 出准确判断的需要;满足企业内部加强经营管理的需要 因此,在设置账户时要兼顾对外 报告和企业内部经营管理的需要,并根据需要数据的详细程度,分设总分类账户和明细分 类账户。总分类账户(简称总账)是对会计对象具体内容进行总括分类核算的账户,如 “固定资产” “实收资本”等账户。它提供的是总括性指标,这些指标基本上能满足企业 外部有关方面的需要。明细分类账户(简称明细账)是对总分类账户的进一步分类,如 在"库存商品”总分类账户下按照商品的类别或品名分设的明细分类账户,它提供的明 细核算资料主要为企业内部管理服务- 3. 既要适应经济业务发展的需要,又要保持相对稳定 账户的设置,要适应社会经济环境的变化和本单位业务发展的需要。例如,随着商业 信用的发展,为了核算和监督商品交易中的提前付款或延期交货而形成的债权债务关系, 核算中应单独设置“预付账款”和“预收账款”账户,即把预收、预付货款的核算从 “应收账款”和“应付账款”账户中分离出来。再如,随着技术市场的形成和专利法、商 标法的实施,对企业拥有的专有技术、专利权、商标权等无形资产的价值及其变动情况, 有必要专设“无形资产”账户予以反映。但是,账户的设置应保持相对稳定,以便在一 定范围内综合汇总以及在不同时期对比分析其所提供的核算指标。 4. 统一性与灵活性相结合 所谓统一性,是指在设置账户时,要按照国家有关会计制度中对账户的名称即会计科 目的设置及其核算内容所做的统一规定,以保证会计核算指标在一个部门乃至全国范围内 综合汇总,分析利用。所谓灵活性,是指在保证提供统一核算指标的前提下,各会计主体 可以根据本单位的具体情况和经营管理要求,对统一规定的会计科目作必要的增补、分拆 或合并。例如,财政部颁布的《企业会计准则——应用指南2006》附录中列示的会计科 目,未设置“待摊费用”和“预提费用”科目,但企业如果沿用实务中的惯例,仍可以 保留这两个账户。 5. 简明适用,称谓规范 每一个账户都应有特定的核算内容,各账户之间既要有联系,又要有明确的界限,不 能含糊不清所以,在设置账户时,对每一个账户的特定核算内容必须严格、明确地界 定:总分类账户的名称应与国家有关会计制度的规定相一致,明细分类账户的名称也要含 义明确、通俗易懂。账户的数量和详略程度应根据企业规模的大小、业务的繁简和管理的 42 基础会计 需要而定。 (二)账广的基木结构 如前所述,账户是用来记录经济业务,反映会计要素的具体内容增减变化及其结果 的。因此,随着会计主体会计事项的不断发生,会计要素的具体内容也必然随之发生变 化,而且这种变化不管多么错综复杂,从数量上看不外乎增加和减少两种情况所以用来 积累企业在某一会计期间内各种有关数据的账户,在结构上就应分为两方,即左方和右 方。一方登记增加数,另一方则登记减少数3至于哪一方登记增加,哪一方登记减少,则 由所采用的记账方法和所记录的经济内容决定。这就是账户的基本结构。这一■基本结构, 不会因企业在实际中所使用的账户具体格式不同而发生变化。 当然对于一个完整的账户而言,除了必须有反映增加数和减少数的两栏外,还应包括 其他栏目,以反映其他相关内容。一个完整的账户结构应包括:(1)账户名称,即会计 科目;(2)会计事项发生的日期;(3)摘要,即经济业务的简要说明;(4)凭证号数, 即表明账户记录的依据;(5)金额,即增加额、减少额和余额、 为了说明问题和学习的方便,在会计教学中,我们通常用一条水平线和一条将水平线 平分的垂直线来表示账户,称为“T”形账户(亦称丁字形账户)。其格式如下: 左方 账户名称(会计科目) 右方 每个账户一般有四个金额要素,即期初余额、本期增加发生额、本期减少发生额和期 末余额=账户如有期初余额,首先应当在记录增加额的那一方登记,会计事项发生后,要 将增减内容记录在相应的栏内。一定期间记录到账户增加方的数额合计,称为增加发生 额;记录到账户减少方的数额合计,称为减少发生额。正常情况下,账户四个数额之间的 关系如下: 账户期末余额=账户期初余额+本期增加发生额-本期减少发生额 账户本期的期末余额转人下期,即为下期的期初余额,每个账户的本期发生额反映的 是该类经济内容在本朗内变动的情况,而期末余额则反映变动的结果。例如,某企业在某 -期间“银行存款”账户的记录如下: 左方 银行存款 右方 期初余额 本期增加额 10 000 8 000 本期减少额 11 00() 本期发生额 8 000 本期发生额 11 000 期末余额 7 000 根裾tl述账户的记录,可知企业期初在银行的存款为10 000元,本期增加了 8 000 元,本期减少了 II 000元,到期末,企业还有7 000元存款。 (三)账户的设置 前已述及.会计对象的具体内容,按照一定的标准进行基本分类,可划分为资产、负 债,所有者权益、收人、费用和利润六个会计要素。账户则是对会计要素的再分类。于 是,作为连续、系统地记录会计对象的账户,就相应地设置六大类,然后,再根据每一类 第四?账户与MAiil账 43 的具体内容、特点和管理要求,分别设置若干个账户,每个账户都记录某一特定的经济内 容,具有一定的结构和格式。 1. 资产类账户 资产类账户,是用来反映和监督各种资产(包括各种财产、债权和其他权利〉增减 变动和结果的账户。例如,"库存现金” “银行存款” “应收账款” “在途物资” “原材料” "库存商品” “固定资产” “无形资产” “长期股权投资”等账户均为典型的资产类账户。 2. 负债类账户 负债类账户,是用来反映和监督各种负债增减变动和结果的账户。例如,“短期借 款” “应付账款” “应付职工薪酬” “应交税费”"应付股利” “长期借款” “应付债券” 等账户为典型的负债类账户。 3. 所有者权益类账户 所有者权益类账户,是用来反映和监督所有者权益增减变动和结果的账户。例如, “实收资本”(或“股本”)、“资本公积”、“盈余公积”等账户为典型的所有者权益类 账户。 4. 收人类账户 收人类账户,是用来反映和监督企业生产经营过程中取得的各种营业收人的账户。 例如,"主营业务收人” “其他业务收人"“投资收益”等账户为典型的收人类账户。 由于收入有广义与狭义之分,所以广义上的收人类账户还包括“营业外收入”账户。 广义的收人是利润表(亦称损益表)的构成项目,因此,广义的收入类账户属于损益 类账户。 5. 费用类账户 费用类账户,是用来反映和监督企业生产经营过程中所发生的各种耗费的账户。例 如,"主营业务成本"“营业税金及附加” “管理费用” “财务费用”"销售费用” “资 产减值损失”等账户为典型的费用类账户。由于费用也有广义与狭义之分,所以广义 的费用类账户还包括“生产成本” “制造费用” “营业外支出”和“所得税费用”等账 户。广义费用中的生产成本和制造费用属于成本类费用,这类费用是通过形成主营业 务成本的形式来计人利润表的。除此之外,其他广义费用均为利润表的构成项目,因 此,“生产成本” “制造费用”账户又称成本类账户,其他广义费用类账户也均属于损 益类账户。 6. 利润类账户 利润类账户,是用来反映和监督企业利润的实现和分配情况的账户。例如,"本年利 润”和“利润分配”账户为典型的利润类账户3由于利润属于所有者的权益,所以“本 年利润”和“利润分配”账户也属于所有者权益类账户。 由此可见,企业按会计要素设置的上述六类账户也可整合为资产类、负债类、所有者 权益类、成本类和损益类五类账户。当然,账户不论如何分类,其基本结构也都是分为左 右两方,用_方登记增加,另一方登记减少。至于哪一方登记增加,哪一方登记减少,除 了取决于所反映的经济内容外,还受具体的记账方法所制约。其具体结构用途将在本章第 三节中说明。 44 堪础会计 二、会计科曰 (一)会汁科目的含义 在上一个问题的讨论中我们已经指出,为了序时、连续、系统地记录由于经济业务 的发生而引起的会计要素的增减变动,提供各种会计信息,各会计主体必须设置账户。 正确地设置和运用账户,可以将各种经济业务的发生情况,以及由此而引起的资产、 负债、所有者权益、收人、费用和利润各要素的变化,系统地、分门别类地进行反映 和监督,进而向会计信息使用者提供各种会计信息,这对于加强宏观、微观经济管理 具有重要意义。 会计科目是账户的名称,同时也是各单位设置账户的一个重要依据。会计科目与账户 的共同点是都分门别类地反映某项经济内容,即两者所反映的经济内容是相同的账户是 根据会计科目开设的,账户的名称就是会计科目。从理论上来讲,会计科目和账户在会计 学中是两个不同的概念,它们之间既有联系又有区别。 会计科目与账户的主要区别是:会计科目通常由国家统一规定,是各单位设置账户、 处理账务所必须遵循的依据,而账户则由各会计主体自行设置,是会计核算的一个重要工 具;会计科目只表明某项经济内容,而账户不仅表明相同的经济内容,还具有一定的结构 格式,并通过账户的结构反映某项经济内容的增减变动情况,即会计科目仅仅是会计要素 具体内容进行分类的项目名称,而账户还具有一定的结构、格式。由于账户是根据会计科 网没置的,并按照会计科目命名,也就是说会计科目是账户的名称,两者的称谓及核算内 容完全一致,因而在实际工作中,会计科目与账户常被作为同义语来理解,互相通用,不 加区别。① (二> 会计科日的级次 会计科目按其提供指标的详细程度,或者说提供信息的详细程度,可以分为以下 两类: 1. 总分类科目 总分类科目亦称一级科目或总账科目。它是对会计要素的具体内容进行总括分类的账 户名称,是进行总分类核算的依据,所提供的是总括指标。总分类科目原则上由国家财政 部统一制定,以会计核算制度的形式颁布实施。现将制造业企业的常用会计科目列示见表 4-1。 2. 明细分类科目 明细分类科目,是对总分类科目所含内容再做详细分类的会计科目。它所提供的是更 加详细具体的指标。例如,在“应付账款”总分类科目下再按具体单位分设明细科目. 具体反映应付哪个单位的货款。 为了适应管理上的需要,当总分类科目下设置的明细分类科目太多时,可在总分类科 目与明细分类科目之间增设二级科目(也称子目)。二级科目所提供指标的详细程度介于 总分类科目和明细分类科目之间。例如,在“原材料”总分类科目下,可按材料的类别 设置二级科目“原料及主要材料” “辅助材料” “燃料”等。 I本时会汁科目和账户概念的使用有时也并不严格加以区分 第四章账户与复式id账 45 表4-1 会计科目表 编号 会计科目 编号 会计科目 一、资产类 2211 应付职工薪酬 1001 库存现金 2221 应交税费 1002 银行存款 2231 应付利息 1101 交易性金融资产 2232 应付股利 1121 应收票据 2241 其他应付款 1122 应收账款 2501 长期借款 1123 预付账款 2502 应付债券 1131 应收股利 2701 长期应付款 1221 其他应收款 2801 预计负债 1231 坏账准备 三、所有者权益类 1401 材料采购 4001 实收资本 1402 在途物资 4002 资本公积 1403 原材料 4101 盈余公积 1404 材料成本差异 4103 本年利润 1405 库存商品 4104 利润分配 1411 周转材料 四、成本类 1471 存货跌价准备 5001 生产成本 1511 长期股权投资 5101 制造费用 1512 长期股权投资减值准备 五、损益类 1601 固定资产 6001 主营业务收入 1602 累计折旧 6051 其他业务收入 1603 固定资产减值准备 6101 公允价值变动损益 1604 在建工程 6111 投资收益 1606 固定资产清理 6301 营业外收人 1701 无形资产 6401 主营业务成本 1702 累汁摊销 6402 其他业务成本 1703 无形资产减值准备 6403 营业税金及附加 1801 长期待摊费用 6601 销售费用 1901 待处理财产损溢 6602 管理费用 二、负债类 6603 财务费用 2001 短期借款 6701 资产减值损失 2201 应付票据 6711 营业外支出 2202 应付账款 6801 所得税费用 2203 预收账款 46 基础会计 由此可见,在设置二级科目的情况下,会计科目即分为三个级次:总分类科目(一 级科目)、二级科目(子目)、明细分类科目(三级科目、细目),总分类科目统辖下属若 干个二级或明细分类科目。现以“原材料” “生产成本”两个科目为例,将会计科冃按所 提供指标洋细程度分类列示,见表4-2。 表4-2 会计科目按提供指标详细程度的分类 总分类科目 (一级科目) 二级与明细分类科目 二级科目(子目) 明细分类科目(三级科目、细目) 原材料 原料及主要材料 圆钢 生铁 辅助材料 润滑油 防锈剂 燃料 汽油 柴油 生产成本 第一车间 甲产品 乙产品 第二车间 丙产品 丁产品 3.总分类核算与明细分类核算 在实际工作中,为满足会计信息使用者的不同需求,各会计主体应分别按总分类科目 开设总分类账户,按二级或明细分类科目开设二级或明细分类账户。总分类账户提供的是 总括分类核算指标,因而一般只用货币计量;二级或明细分类账户提供的是明细分类核算 指标,因而除用货币量度外,有的还用实物量度(如吨、千克、件、台等)。对经济业务 通过总分类账户进行的核算,称为总分类核算;通过有关二级或明细分类账户进行的核 算,称为明细分类核算。 第二节复式记账原理 一、记眼方法概发 在会计工作中,为了有效地反映和监督会计对象,各会计主体除了要按照规定的会计 科目设置账户外,还应采用一定的记账方法。所谓记账方法,是指按照一定的规则,使用 一定的符号,在账户中登记各项经济业务的技术方法。会计上的记账方法,最初是单式记 账法,随着社会经济的发展和人们的实践与总结,单式记账法逐步改进,从而演变为复式 记账法。 (一)爷式记账法 单式记账法是一种比较简单、不完整的记账方法。这种方法的主要特征是:对于每项 弟叫礮/I与a式W账 47 经济业务,通常只登记现金和银行存款的收付业务,以及应收款、应付款的结算业务,而 不登记实物的收付业务;除了有关应收款、应付款的现金收付业务需要在两个或两个以t 账户中各自进行登记外,其他业务只在一个账户中登记或不予登记。例如,企业以现金 500元支付办公费用。对于这项经济业务,在单式记账法下,就只在有关的现金账户中作 减少500元的登记,至于费用的发生情况,则不予反映。又如,企业从某单位购人一批材 料计价1000元,货已收到,款尚未支付。对于这项经济业务,采用单式记账法,就只在 结算债务账户中作增加1 000元的登记,而材料的增加,则不予登记。 采用单式记账法,对于有关应收款、应付款的现金收付业务,虽然在记现金账的同时 也记往来账,但现金账与往来账是各记各的,彼此没有直接的联系。 由此可见,在单式记账法下,对支付费用以及采用付现或赊购方式购买实物性资产的 经济业务,只核算现金的减少或债务的增加,而对费用的发生或实物性资产的取得,一般 不设置账户进行核算。至于实物性资产的结存数额,只能通过定期的实地盘存得到。经营 的损益则由前后两期财产结存数的比较求得,即期末资产结存大于期初资产结存的数额为 利润;反之,则为亏损。 显然,单式记账法的优点是记账手续比较简单,但由于其账户的设置是不完整的,各 个账户之间又互不联系,所以无法全面反映各项经济业务的来龙去脉,也不能正确核算成 本和盈亏,更不便于检査账户记录的正确性。因此,这种记账方法只适用于经济业务非常 简单的单位,目前已很少采用。 (二)复式记账法 所谓复式记账法,是指对任何一项经济业务,都必须用相等的金额在两个或两个以上 的有关账户中相互联系地进行登记,借以反映会计对象具体内容增减变化的一种记账方 法。现仍以前例说明其主要特征。例如,企业以现金500元支付办公费用。采用复式记账 法,这项经济业务除了要在有关“库存现金"账户中作减少500元的登记外,还要在有 关费用账户中作增加500元的记录。这样登记的结果表明,企业现金的付出同费用的发生 两者之间是相互联系的。又如,企业向某单位购入一批材料,计价1 000元,货已收到, 款尚未支付。采用复式记账法,这项经济业务除了要在结算债务账户中作增加1 000元的 登记外,还要在有关的材料账户中作增加1 000元的记录。这样登记的结果,就使得债务 的发生同材料的购进两者之间的关系一目了然。 由上可见,复式记账法的主要特征是:需要设置完整的账户体系,除了 “库存现金” “银行存款”账户外,还要设置实物性资产以及收人、费用和各种权益类账户;不仅记录 货币资金的收付和债权债务的发生,而且要对所有财产和全部权益的增减变化,以及经营 过程中所发生的费用和获得的收人做全面、系统的反映;对每项经济业务,都要在两个或 两个以上的账户中进行等额双重记录,以便反映其来龙去脉;根据会计等式的平衡关系, 可以对一定时期所发生的全部经济业务的会计记录进行综合试算,以检查账户记录是否 正确。 二、复式记眼的理论依据和泉本原則 (一)复式id账的理论依据 如前所述,会计的对象是资金运动.而企业经营过程中发生的每一项经济业务,都是 48 基础会计 资金运动的具体过程。只有把企业所有经济业务无一遗漏地进行核算,才能完整地反映企 业资金运动的全貌,为信息使用者提供其所需要的全部核算资料。 企业发生的所有经济业务无非涉及资金增加和减少两个方面,并且某项资金在量上的 增加或减少,总是与另一项资金在量上的增加或减少相伴而生。换言之,在资金运动中, 一部分资金的减少或增加,总是有另一部分资金的增减变动作为变化的原因。这样就要求 在会计记账的时候,必须把每项经济业务所涉及的资金增减变化的原因和结果都记录下 来,从而完整、全面地反映经济业务所引起的资金运动的来龙去脉。复式记账法恰恰适应 了资金运动的这一规律性的客观要求,把每一项经济业务所涉及的资金在量上的增减变 化,通过两个或两个以上账户的记录予以全面反映可见,资金运动的内在规律性是复式 记账的理论依据。 (二)复式记账的基本原则 所有的具体复式记账法都必须遵循以下几项原则: 第一,以会计等式作为记账基础。 会计等式是将会计对象的具体内容,即会计要素之间的相互关系,运用数学方程式的 原理进行描述而形成的。它是客观存在的必然经济现象,同时也是资金运动规律的具体 化。为了揭示资金运动的内在规律性,复式记账必须以会计等式作为其记账基础。 第二,对每项经济业务,必须在两个或两个以上相互联系的账户中进行等额记录。 前已述及,经济业务的发生,必然要引起资金的增减变动,而这种变动势必导致会计 等式中至少有两个要素或同一要素中至少两个项目发生等量变动。为反映这种等量变动关 系,会计上就必须在两个或两个以上账户中进行等额双重记录。 第三,必须按经济业务对会计等式的影响类型进行记录。 前已说明,尽管企业单位发生的经济业务复杂多样,但对会计等式的影响无外乎两种 类型:一类是影响会计等式等号两边会计要素同时发生变化的经济业务,这类业务能够变 更企业资金总额,使会计等式等号两边等额同增或等额同减;另一类是影响会计等式等号 某一边会计要素发生变化的经济业务,这类业务不变更企业资金总额,只会使会计等式等 号某一边等额地有增有减。这就决定了会计上对第一类经济业务,应在等式两边的账户中 等额记同增或同减;对第二类经济业务,应在等式某一边的账户中等额记有增有减., 第四,定期汇总的全部账户记录必须平衡、 通过复式记账的每笔经济业务的双重等额记录,定期汇总的全部账户的数据必然会保 持会计等式的平衡关系。 复式记账试算平衡有发生额平衡法和余额平衡法两种。 发生额平衡法,是将一定时期会计等式等号两边账户的发生额增、减交叉相加之和进 行核对相等,其计算公式是: 资产账户增加额合计+权益账户减少额合计=权益账户增加额合计+资产账户减少额合计 余额平衡法,是将某一时点会计等式等号两边账户的余额分别加计总数进行核对相 等,其计算公式是: 资产账户期末余额合计=权益账户期末余额合计 通过上述方法,如果试算平衡,说明账户金额记录基本正确。 第四?账P与复式id账 49 三、复式记账的作用 通过以上分析我们不难看出,复式记账就是利用数学方程式的平衡原理来记录经济业 务,这样登记的结果,能够把所有经济业务相互联系地、全面地记人有关账户之中,从而 使账户能够全面、系统地反映和监督经济活动的过程和结果,能够提供经营管理所需要的 数据资料。同时,由于每笔账户记录都是相互对应地反映每项经济业务所引起的资金运动 的来龙去脉,因此,应用复式记账法,还可以通过有关账户之间的关系了解经济业务的内 容,检査经济业务是否合理、合法。此外,根据复式记账必然相等的平衡关系,通过全部 账户记录结果的试算平衡,还可以检查账户记录有无差错。 综上所述,复式记账法具有单式记账法无可比拟的优势,因而它也是世界各国公认的 一种科学的记账方法。目前,我国的企业和行政、事业单位采用的记账方法都是复式记账 法。复式记账法从其发展历史看,曾经有“借贷记账法” “增减记账法” “收付记账法" 等。我国现行有关制度规定,企业、事业等单位一律采用借贷记账法。这是因为:一方 面,借贷记账法经过多年的实践已被全世界的会计工作者普遍接受,是一种比较成熟、完 善的记账方法;另一方面,从会计实务角度看,统一记账方法为加强企业、事业单位之间 横向经济联系和国际交往等带来极大的方便,并且对规范会计核算工作和更好地发挥会计 的作用具有重要意义。因此,本书只阐述借贷记账法的有关内容,对其他复式记账法并未 予以介绍。 第三节借贷记账法 一、借脊记账法的户生与漬进 借贷记账法是以“借”和"贷”作为记账符号的一种复式记账方法。这种记账方法 大约起源于13世纪的意大利。当时,意大利沿海城市的商品经济特别是海上贸易已有很 大的发展,在商品交换中,为了适应借贷资本和商业资本经营者管理的需要,逐步形成了 这种记账方法。 “借” “贷”两字的含义,最初是从借贷资本家的角度来解释的。借贷资本家以经营 货币资金为主要业务,对于收进来的存款,记在贷主(creditor)的名下,表示自身的债 务即欠人的增加;对于付出去的放款,则记在借主(debtor)的名下,表示自身的债权即 人欠的增加。这样,“借” “贷”两字分别表示借贷资本家的债权(人欠)、债务(欠人) 及其增减变化。 随着商品经济的发展,经济活动的内容日趋复杂化,会计所记录的经济业务也不再仅 限于货币资金的借贷,而逐渐扩展到财产物资、经营损益和经营资本等的增减变化。这 时,为了求得账簿记录的统一,对于非货币资金的借贷活动,也利用“借” “贷”两字来 说明经济业务的变化情况。这样,“借” “贷”两字逐渐失去了原来的字面含义,演变为 一对单纯的记账符号,成为会计上的专门术语。到15世纪,借贷记账法已逐渐完备,被 用来反映资本的存在形态和所有者权益的增减变化,与此同时,西方国家的会计学者提出 50 基础会计 了借贷记账法的理论依据,即所谓“资产=负债+资本”的平衡公式(亦称会计方程式), 并根据这个理论确立了借贷的记账规则,从而使借贷记账法日臻完善,为世界各国普遍 采用。 新中国成立以前,借贷记账法就已传入我国,为一部分企业所采用。新中国成立以 后,我国会计工作者在借贷记账法的基础上,提出了一些新的记账方法,如增减记账法、 资金收付记账法等,并将其运用于会计实践中。但是,记账方法不统一,既给企业间横向 经济联系和国际经济交往带来诸多不便,也不利于经济管理中对会计信息的加工、汇总和 利用。因此,我国于1993年实施的基本会计准则就已明确规定,境内所有企业在进行会 汁核算时,都必须统一采用借贷记账法。目前,即使是行政、事业单位,也都采用借贷记 账法。 二、 借脊记账法的记账符号 记账符号,是会计核算中采用的一种抽象标记,表示经济业务的增减变动和记账 方向。 如前所述,借贷记账法以“借”和“贷”作为记账符号,“借”(英文简写Dr)表示 记人账户的借方;“贷”(英文简写Cr)表示记人账户的贷方。 在借贷记账法下,“借” “贷”两个符号对会计等式两边的会计要素规定了相反的 含义,即抽象地看,无论是“借”还是“贷”都既表示增加,又表示减少。具体地看, "借”对会计等式左边的账户即资产、费用类账户表示增加,对会计等式右边的账户即 负债、所有者权益、收入和利润类账户则表示减少;“贷"对会计等式左边的资产、费 用类账户表示减少,对会计等式右边的负债、所有者权益、收人和利润类账户则表示 增加。 三、 併脊记账法的账户结构 在借贷记账法下,任何账户都分为借、贷两方,而且把账户的左方称为"借方”, 把账户的右方称为“贷方"记账时,账户的借贷两方必须做相反方向的记录,即对于 每一个账户来说,如果借方用来登记增加额,则贷方就用来登记减少额;如果借方用 来登记减少额,则贷方就用来登记增加额。在一个会计期间内,借方登记的合计数称 为借方发生额;贷方登记的合计数称为贷方发生额。那么,究竟用哪一方来登记增加 额,用哪一方来登记减少额呢?这要根据各个账户所反映的经济内容,也就是它的性 质来决定 下面分别说明借贷记账法下各类账户的结构。 (一)资产类账户的结构 资产类账户的结构是:账户的借方登记资产的增加额,贷方登记资产的减少额;由于 资产的减少额不可能大于它的期初余额与本期增加额之和,所以,这类账户期末如有余 额,必定在借方。该类账户期末余额的计算公式如下: 资产类账户期末借方余额=期初借方余额+本期借方发生额-本期贷方发生额 资产类账户的简化结构如下所示: 第叫$账户与复式id账 51 借方 资产类账户 贷方 期初余额 增加额 XXX XXX 减少额 XXX 本期发生额 XXX 本期发生额 XXX 期末余额 XXX (二)负侦及所有者权益类账户的结构 由资产=负债+所有者权益的会计等式所决定,负债及所有者权益类账户的结构与资 产类账户正好相反,其贷方登记负债及所有者权益的增加额,借方登记负债及所有者权益 的减少额;由于负债及所有者权益的增加额与期初余额之和,通常也要大于其本期减少 额,所以,这类账户期末如有余额,必定在贷方。该类账户期末余额的计算公式如下: 负债及所有者权益类账户期末贷方余额=期初贷方余额+本期贷方发生额-本期借方发生额 负债及所有者权益类账户的简化结构如下所示: 借方 负债及所有者权益类账户 贷方 期初余额 XXX 减少额 XXX 增加额 XXX 本期发生额 XXX 本期发生额 XXX 期末余额 XXX (三)费用类账户的结构 企业在生产经营中所发生的各种耗费,大多由资产转化而来,所以费用在抵销收人之 前,可将其视为一种特殊资产。因此,费用类账户的结构与资产类账户基本相同,账户的 借方登记费用的增加额,贷方登记费用的减少(转销)额。由于借方登记的费用增加额 ~般都要通过贷方转出,所以该类账户通常没有期末余额。费用类账户的简化结构如下 所示: 借方 费用类账户 贷方 增加额 XXX 减少额 XXX 本期发生额 XXX 本期发生额 XXX (四)收人类账户的结构 收人类账户的结构与负债及所有者权益类账户类似,账户的贷方登记收人的增加额, 借方登记收人的减少(转销)额。由于贷方登记的收入增加额一般要通过借方转出,所 以这类账户通常也没有期末余额。收人类账户的简化结构如下所示: 借方 收入类账户 贷方 减少额 XXX 增加额 XXX 本期发生额 XXX 本期发生额 XXX (¥£)利润类账户的结构 利润类账户的结构也与负债及所有者权益类账户大致相同,账户的贷方登记利润的增 加额,借方登记利润的减少额。期末如有余额.则在贷方。利润类账户的简化结构如下 52 基础会计 所示: 借方 利润类账户 贷方 期初余额 XXX 减少额 XXX 增加额 XXX 本期发生额 XXX 本期发生额 XXX 期末余额 XXX 根据上述内容,可将借贷记账法下各类账户的结构,归纳见表4-3。 表4-3 借贷记账法下各类账户的结构 账户类别 借方 贷方 余额方向 资产类 增加 减少 余额在借方 负债类 减少 增加 余额在贷方 所有者权益类 减少 增加 余额在贷方 收入类 减少(转销) 增加 一般无余额 费用类 增加 减少(转销) 一般无余额 利润类 减少 增加 一般在贷方 由此可见,借贷记账法下各类账户的期末余额都在记录增加额的一方,即资产类账户 的期末余额在借方,负债及所有者权益类账户的期末余额在贷方。基于此,我们可以得出 一个结论:根据账户余额所在的方向,也可判断账户的性质。账户若是借方余额,则为资 产(包括有余额的费用)类账户;账户若是贷方余额,则为负债或所有者权益(包括利 润)类账户。借贷记账法的这一特点,决定了它可以设置双重性质账户。 所谓双重性质账户,是指既可以用来核算资产、费用,又可以用来核算负债、所有者 权益和收人的账户,如"其他往来” “待处理财产损溢” “投资收益”等。由于任何一个 双重性质账户都是把原来的两个有关账户合并在一起,并具有合并前两个账户的功能,所 以,设置双重性质账户,有利于简化会计核算手续。 四、借脊记账法的记账规则 前已述及,按照复式记账的原理,任何经济业务都要以相等的金额,在两个或两个以 上相互联系的账户中进行记录。那么,在借贷记账法下,如何记录经济业务呢?以下通过 几笔简单的业务实例,说明借贷记账法的具体运用,进而总结出借贷记账法的记账规则 (亦称记账规律)。 [例4-1]长城公司收到某单位投人的资本800 ()00元存人银行。 这项经济业务一方面使企业的资产——银行存款增加,应记人"银行存款”账户的 借方;另一方面使所有者权益——实收资本增加,应记入“实收资本”账户的贷方其 登账结果如下: 借 银行存款 贷借 实收资本 贷 期初余额 ⑴ 600 000 800 000 期初余额 1000 000 ⑴ 800 000 第叫$账户与复式W账 53 [例4-2]长城公司用银行存款100 000元偿还前欠某企业账款。 这项经济业务一方面使企业的资产——银行存款减少,应记人“银行存款”账户的 贷方;另一方面使企业的负债——应付账款减少,应记人“应付账款”账户的借方其 登账结果如下: 借 银行存款 贷借 应付账款 贷 期初余额 600 000 (2) 100 000 (2) 100 000 期初余额 160 00() ⑴ 800 000 [例4-3]长城公司用银行存款200 000元购入一辆自用小汽车。 这项经济业务一方面使企业资产——固定资产增加,应记人“固定资产”账户的借 方;另一方面使企业资产——银行存款减少,应记人“银行存款”账户的贷方。其登账 结果如下: 借 银行存款 贷 借 固定资产 贷 期初余额 600 000 (2) 100 000 期初余额 1 000 000 (1) 800 000 (3) 200 000 (3) 200 000 [例4-4]长城公司将资本公积金160 000元按法定程序转增资本。 这项经济业务一方面使所有者权益——资本公积减少,应记人“资本公积”账户的 借方;另一方面使所有者权益——实收资本增加,应记人"实收资本”账户的贷方。其 登账结果如下: 借 实收资本 贷借 资本公积 贷 期初余额 1 000 000 ( 4) 160 000 期初余额 240 000 (1) 800 000 (4) 160 000 [例4-5]长城公司签发并承兑一张面额40 ()00元、为期两个月的商业汇票,用以抵 付应付账款。 这项经济业务一方面使企业的负债——应付账款减少,应记入“应付账款”账户的 借方;另一方面使企业的负债——应付票据增加,应记人“应付票据”账户的贷方。其 登账结果如下: 借 应付账款 贷借 应付票据 贷 (2) 100 000 期初余额 160 000 (5) 40 000 (5) 40 000 从以上所举的几个例子可以看出,每一项经济业务发生之后,运用借贷记账法进行账 务处理,都必须是在记入某一个账户借方的同时记人另一个账户的贷方,而且记人借方与 记人贷方的金额总是相等。因此,我们可以总结出借贷记账法的记账规则是:有借必有 贷,借贷必相等。 以上记账规则,也可用图4-1表示。 54 基础会计 借方 贷方 等式两边同减 图4-i借贷记账法记账规则示意图 五、账户对应关糸和会计分最 运用复式记账法处理经济业务,一笔业务所涉及的几个账户之间必然存在着某种相互 依存的对应关系,这种关系称为账户对应关系。存在着对应关系的账户称为对应账户。由 于账户对应关系反映了每项经济业务的内容,以及由此而引起的资金运动的来龙去脉,因 此在采用借贷记账法登记某项经济业务时,应先通过编制会计分录来确定其所涉及的账户 及其对应关系,从而保证账户记录的正确性。所谓会计分录(简称分录),是指预先确定 每笔经济业务所涉及的账户名称,以及记人账户的方向和金额的一种记录。它是会计语言 的表达方式。 编制会计分录是会计工作的初始阶段,在实际工作中,这项工作一般是通过编制记账 凭证或登记日记账来完成的。编制会计分录,就意味着对经济业务做会计确认,为经济业 务数据记人账户提供依据,所以为了确保账户记录的真实和正确,必须严格把好会计分录 这一关。 现将前面所举例4-1至例4-5经济业务的会计分录列示如下: (1)借:银行存款 800 000 800 000 贷:实收资本 (2) 借:应付账款 100 000 贷:银行存款 100 000 (3) 借:固定资产 200 000 贷:银行存款 200 000 (4) 借:资本公积 160 000 贷:实收资本 160 000 (5) 借:应付账款 40 000 贷:应付票据 40 000 会计分录按其所运用账户的多少分为简单会计分录和复合会计分录两种。简单会计分 录,是指由两个账户所组成的会计分录。以上每笔会计分录,都只有一 “借” 一 “贷”, 故均属于简单会计分录。复合会计分录,是指由两个以上账户所组成的会计分录,实际上 它是由几个简单会计分录组成的,因而必要时可将其分解为若干个简单会计分录。编制复 合会计分录,既可以简化记账手续,又能集中反映某项经济业务的全面情况。现举例说明 如下: ______________第四孝账户与a式id账 55__________ [例4-6]长城公司购进原材料30 000元,其中20 000元货款已用银行存款付讫,其 余10 000元货款尚未支付(暂不考虑增值税)。 这项经济业务一方面使企业资产——原材料增加,应记人“原材料”账户的借方; 另一方面使企业的资产——银行存款减少,以及企业的负债——应付账款增加,应记人 “银行存款”和“应付账款"账户的贷方。其会计分录为: 借:原材料 30 000 贷:银行存款 20 000 应付账款 10 000 [例4-7]长城公司以银行存款60 000元,偿还银行短期借款40 000元和前欠某单位 货款20 00()元。 这项经济业务一方面使企业资产——银行存款减少,应记人“银行存款”账户的贷 方;另一方面使企业的负债——短期借款和应付账款减少.应记入“短期借款”和“应 付账款”账户的借方。其会计分录为: 借:短期借款 40 000 应付账款 20 000 贷:银行存款 60 000 应该指出,为了使账户对应关系一目了然,在借贷记账法下,只应编制一 “借” “贷”、一 “借”多“贷”和一 “贷"多“借”的会计分录,一般不编制多"借”多 “贷”的会计分录。这是因为,多“借”多“贷”的会计分录容易使账户之间的对应关 系模糊不清,难以据此分析经济业务的实际情况。 六、借脊记账法的武算平衡 所谓借贷记账法的试算平衡,是指根据会计等式的平衡原理,按照记账规则的要求, 通过汇总计算和比较,来检查账户记录的正确性、完整性。 采用借贷记账法,由于对任何经济业务都是按照“有借必有贷,借贷必相等”的记 账规则记人各有关账户,所以不仅每一笔会计分录借贷发生额相等,而且当一定会计期间 的全部经济业务都记人相关账户后,所有账户的借方发生额合计数必然等于贷方发生额合 计数;同吋,期末结账后,全部账户借方余额合计数也必然等于贷方余额合计数因此, 对所有账户借贷两方本期发生额和期末余额进行试算,如果借贷两方金额相等,则可以认 为账户记录基本正确;如果借贷两方金额不相等,则表明账户记录已发生错误。在借贷记 账法下,账户发生额及余额的试算平衡计算公式分别为: 全部账户借方发生额合计=全部账户贷方发生额合计 全部账户借方余额合计=全部账户贷方余额合计 试算平衡工作,一般是在月末结出各个账户的本月发生额和月末余额后,通过编制 总分类账户发生额试算平衡表和总分类账户余额试算平衡表来进行的。现将以上所举 长城公司的7笔经济业务记人有关总分类账户,并结出各账户本期发生额和期末余额, 分别编制总分类账户发生额试算平衡表(见表4-4)和总分类账户余额试算平衡表 (见表4-5)。 56 基础会计 银行存款 原材料 期初余额 600 000 (2) 100 000 (6) 30 000 (1) 800 000 (3) 200 000 本期发生额 30 000 本期发生额 0 (6) 20 000 期末余额 30 000 (7) 60 000 本期发生额 800 000 本期发生额 380 000 期末余额 1 020 000 固定资产 短期借款 期初余额 1 000 000 (7) 40 000 期初余额 200 000 (3) 200 000 本期发生额 200 000 本期发生额 0 本期发生额 40 000 本期发生额 0 期末余额 1 200 000 期末余额 160 000 应付账款 应付票据 (2) 100 000 期初余额 160 000 (5) 40 000 (5) 40 000 (6) 10 000 本期发生额 0 本期发生额 40 000 (7) 20 000 期末余额 40 00() 本期发生额 160 000 本期发生额 10 000 期末余额 10 000 实收资本 资本公积 期初余额 1 000 000 (4) 160 000 朗初余额 240 000 (1) 800 000 本期发生额 160 000 本期发生额 0 (4) 160 000 期末余额 80 ()00 本期发生额 0 本期发生额 960 ()00 期末余额 1 960 000 表4-4 总分类账户发生额试算平衡表 2x15年11月30日 单位:元 账户名称 本期发生额 借方 贷方 银行存款 800 000 380 000 原材料 30 000 固定资产 200 000 短期借款 40 000 应付账款 160 000 10 000 应付票据 40 000 实收资本 960 000 资本公积 160 000 合计 1 390 000 1 390 000 第四拿账户与复式E账 57 表4-5 总分类账户余额试算平衡表 2x15年11月30日 单位:元 账户名称 期末余额 借方 贷方 银行存款 1 020 000 原材料 30 000 固定资产 1 200 000 短期借款 160 000 应付账款 10 000 应付票据 40 000 实收资本 1 960 000 资本公积 80 000 合计 2 250 000 2 250 000 在实际工作中,为了方便起见,还可将总分类账户发生额试算平衡表和总分类账户余 额试算平衡表合并在一起,并结合各账户的期初余额数,编制总分类账户发生额及余额试 算平衡表(见表4-6)。这样,在一张表上既可进行总分类账户借贷发生额平衡的试算, 又能进行总分类账户借贷余额平衡的试算。 表4-6 总分类账户发生额及余额试算平衡表 2x15年11月30日 单位:元 账户名称 期初余额 本期发生额 期末余额 借方 贷方 借方 贷方 借方 贷方 银行存款 600 000 800 000 380 000 1 020 000 原材料 30 000 30 000 固定资产 I 000 000 200 000 1 200 000 短期借款 200 000 40 000 160 000 应付账款 160 000 160 000 10 000 10 000 应付票据 40 000 40 000 实收资本 1 000 000 960 000 1 960 000 资本公积 240 000 160 000 80 000 合计 1 600 000 1 600 000 1 390 000 1 390 000 2 250 000 2 250 000 必须指出,即使试算平衡表中借贷金额相等,也不足以说明账户记录完全没有错误。 因为有些错误并不影响借贷双方的平衡,通过试算也就无法发现,如漏记或重记某项经济 业务、借贷记账方向彼此颠倒或方向正确但记错了账户等。因此,根据试算平衡的结果, 只能确汄账户记录是否基本正确。 58 基础会计 第四节总分类账户和明细分类账户 一、 总分类眼户和明细分类账户的设置 在会计核算工作中,为了适应经济管理上的需要,对于一切经济业务都要在有关账户 中进行登记,既要提供总括的核算资料,又要提供详细的核算资料。各会计主体日常使用 的账户,按提供资料的详细程度不同,可以分为总分类账户和明细分类账户两种, 总分类账户(亦称一级账户),是按照总分类科目设置,仅以货币计量单位进行登 记,用来提供总括核算资料的账户。前面例子中的账户,都是总分类账户。通过总分类账 户提供的各种总括核算资料,可以概括地了解一个会计主体各项资产、负债及所有者权益 等会计要素增减变动的情况和结果。但是,总分类账户并不能提供关于各项会计要索增减 变动过程及其结果的详细资料,也就难以满足经济管理上的具体需要。因此,各会计主体 在设置总分类账户的同时,还应根据实际需要,在某些总分类账户的统驭下,分别设置若 干明细分类账户。 明细分类账户,是按照明细分类科目设置,用来提供详细核算资料的账户。例如,为 f具体了解各种材料的收、发、结存情况,就有必要在“原材料”总分类账户下,按照 材料的品种分别设置明细分类账户。又如,为了具体掌握企业与各往来单位之间的货款结 算情况,就应在"应付账款”总分类账户下,按各债权单位的名称分别设置明细分类账 户。在明细分类账户中,除了以货币计量单位进行金额核算外,必要时还要运用实物计量 单位进行数量核算,以便通过提供数量方面的资料,对总分类账户进行必要的补充 除丫总分类账户和明细分类账户以外,各会计主体还可根据实际需要设置二级账户 二级账户是介于总分类账户和明细分类账户之间的一种账户。它提供的资料比总分类账户 详细、具体,但比明细分类账户概括和综合。例如,在“原材料”总分类账户下,可以 先按原料及主要材料、辅助材料、燃料等材料类别设置若干二级账户,其下再按材料的品 种等设置明细分类账户。设置二级账户后,总分类账户可以把它作为中间环节来控制所属 明细分类账户,这对加强经营管理有一定的作用,但也会增加核算工作量。因此,二级账 户一般不宜多设,必要时也可不设。在不设置二级账户的情况下,所需数据可根据有关明 细分类账户的记录汇总求得。 二、 总分类账户与明細分类账户的平行登记 总分类账户是所属明细分类账户的统驭账户,对所属明细分类账户起着控制作用;而 明细分类账户则是某一总分类账户的从属账户,对其所隶属的总分类账户起着辅助作用 某一总分类账户及其所属明细分类账户的核算对象是相同的,它们所提供的核算资料互相 补充,只有把二者结合起来,才能既总括又详细地反映同一核算内容。因此,总分类账户 和明细分类账户必须平行登记。 (一)总分炎账户与明细分类账户平行登记的要点 (1)同内容。凡在总分类账户下设有明细分类账户的,对于每一项经济业务,一方 第pm寧账户与a式w账 59 面要记人有关总分类账户,另一方面要记人各总分类账户所属的明细分类账户。 (2) 同方向。在某一总分类账户及其所属的明细分类账户中登记经济业务时,方向 必须相同。在总分类账户中记入借方,在它所属的明细分类账户中也应记人借方;在总分 类账户中记人贷方,在其所属的明细分类账户中也应记人贷方。 (3) 同金额。记入某一总分类账户的金额必须与记人其所属的一个或几个明细分类 账户的金额合计数相等。 (二)总分类账户与明细分类账户平行登记的方法 下面分别以"原材料”和“应付账款”两个账户为例,说明总分类账户和明细分类 账户平行登记的方法。 1. “原材料”总分类账户和明细分类账户的平行登记 假设华夏公司“原材料”总分类账户所属明细分类账户的期初余额为: 甲种材料 50吨 每吨300元 共计15 000元 乙种材料 200件 每件400元 共计80 000元 合计 95 000元 该企业本期有关材料的收人和发出业务如下: [例4-8]购人下列各种原材料,货已验收人库,款项尚未支付(暂不考虑增值税)。 甲种材料 40吨 每吨300元 共计12 000元 乙种材料 100件 每件400元 共计40 000元 丙种材料 20箱 每箱500元 共计10 000元 合计 62 000 元 对于这项经济业务,应编制会计分录如下: 借:原材料——甲种材料 -乙种材料 -丙种材料 贷:应付账款 [例4-9]仓库发出下列各种材料直接用于产品生产。 12 000 40 000 10 000 62 000 甲种材料 60吨 每吨300元 共计18 000元 乙种材料 150件 每件400元 共计60 000元 丙种材料 8箱 每箱500元 共计4 000元 合计 82 000 元 对于这项经济业务,应编制会计分录如下: 借:生产成本 82 000 贷:原材料——甲种材料 18 000 ——乙种材料 60 000 --丙种材料 4 000 根据以上资料,在“原材料”总分类账户及其所属的“甲种材料”、“乙种材料"和 丙种材料”三个明细分类账户中进行登记的程序如下: 60 基础会计 (1) 将原材料的期初余额95 000元记人"原材料”总分类账户的借方;同时,在 “甲种材料”和“乙种材料”明细分类账户的收人方(即借方)分别登记甲、乙两种材 料的期初结存数量和金额,并注明计量单位和单价。 (2) 将本期人库的材料总额62 000元记人“原材料”总分类账户的借方;同时,将入 库的甲、乙、丙三种材料的数量、金额分别记人有关明细分类账户的收入方(即借方)。 (3) 将本期发出的材料总额82 000元记人"原材料”总分类账户的贷方;同时, 将发出的甲、乙、丙三种材料的数量、金额分別记人有关明细分类账户的发出方(即 贷方)。 (4) 期末,根据“原材料”总分类账户和有关明细分类账户的记录,结出本期发生 额和期末余额。 按照上述步骤,在“原材料”总分类账户及其所属的明细分类账户中进行登记的结 果,见表4-7、表4-8、表4-9、表4-10。 表4-7 总分类账户 账户名称:原材料 单位:元 2x15 年 摘要 借方 贷方 借或贷 余额 月 曰 期初余额 借 95 000 购人材料 62 000 借 157 000 发出材料 82 000 借 75 000 本期发生额及余额 62 000 82 000 借 75 000 表4-8 "原材料"明细分类账户 材料名称:甲种材料 单位:元 2x15 年 摘要 计量 单位 单价 收入 发出 余额 月 数量 金额 数量 金额 数證 金额 期初余额 吨 300 50 15 000 购入材料 吨 300 40 12 000 90 27 000 发出材料 吨 300 60 18 000 30 9 ()0() 发生额及余额 吨 300 40 12 000 60 18 000 30 9 000 表4-9 ‘‘原材料”明细分类账户 材料名称:乙种材料 单位:元 2x15 年 摘要 计量 单位 单价 收人 发出 余额 月 曰 数量 金额 数量 金额 数量 金额 期初余额 件 400 200 80 000 购入材料 件 400 100 40 000 300 120 ()00 发出材料 件 400 150 60 000 150 60 000 发生额及余额 件 400 100 40 000 150 60 000 150 60 000 第W卓账户与复式记账 61 表4-10 "原材料"明细分类账户 材料名称:丙种材料 单位:元 2x15 年 摘要 计量 单位 单价 收人 发出 余额 月 曰 数量 金额 数量 金额 数量 金额 购人材料 箱 500 20 10 000 20 10 000 发出材料 箱 500 8 4 000 12 6 ()00 发生额及余额 箱 500 20 10 000 8 4 000 12 6 000 从以上“原材料”总分类账户及其所属明细分类账户平行登记的结果中可以看出, “原材料”总分类账户的期初余额95 000元,借方本期发生额62 000元,贷方本期发生 额82 000元,期末余额75 000元,分别与其所属的三个明细分类账户的期初余额之和 95 000元(丨5 000+80 000),借方本期发生额之和 62 000 元(I2 000+40 000+10 000),贷 方本期发生额之和82 000元(18 _+60 _+4 000),以及期末余额之和75 000元(9 000 + 60 000+6 000)完全相等。 2. “应付账款”总分类账户及其所属明细分类账户的平行登记 假设华夏公司“应付账款”总分类账户所K明细分类账户的期初余额为: 新华公司 30 000元 光明公司 6 000元 长风公司 4 000元 合计 40 000元 该企业本期发生以下往来结算业务: [例4-10]企业以银行存款偿还前欠新华公司货款26 000元、光明公司货款4 000元。 对于这项经济业务,应编制会计分录如下: 借:应付账款——新华公司 26 000 ——光明公司 4 000 贷:银行存款 30 000 [例4-11]向下列单位购人材料,货款尚未支付(暂不考虑增值税)。 新华公司 12 000元 光明公司 40 000元 艮风公司 10 000元 合计 62 000元 对于这项经济业务,应编制会计分录如下: 借:原材料 62 000 贷:应付账款——新华公司 12000 ——光明公司 40 000 ——长风公司 10 000 [例4-12]企业以银行存款偿还前欠新华公司货款15 000元、光明公司货款40 000 62 基础会计 元,以及长风公司货款11 000元。 对于这项经济业务,应编制会计分录如下: 借:应付账款——新华公司 15 000 ——光明公司 40 000 --长风公司 11 000 贷:银行存款 66 000 根据以上资料,将期初余额在“应付账款”总分类账户及其所属的各明细分类账户 中进行登记,然后将本期发生的与有关单位的往来结算业务分别记人“应付账款”总分 类账户及其所属的明细分类账户,并结出本期发生额和期末余额,见表4-11、表4-12、 表4-13、表4-14。 表4-11 总分类账户 账户名称:应付账款 单位:元 2x15 年 摘要 借方 贷方 借或贷 余额 月 曰 期初余额 贷 40 000 偿还货款 30 000 贷 10 000 欠购货款 62 000 贷 72 000 偿还货款 66 000 贷 6 000 本期发生额及余额 96 000 62 000 贷 6 000 “应付账款”明细分类账户 表 4-12 单位名称:新华公司 单位:元 2x15 年 摘要 借方 贷方 借或贷 余额 月 曰 期初余额 贷 30 000 偿还货款 26 000 贷 4 000 欠购货款 12 000 贷 16 000 偿还货款 15 000 贷 1 000 本期发生额及余额 41 000 12 000 贷 1 000 "应付账款”明细分类账户 表 4-13 单位名称:光明公司 单位:元 2x15 年 摘要 借方 贷方 借或贷 余额 月 期初余额 贷 6 000 偿还货款 4 000 贷 2 000 欠购货款 40 000 贷 42 000 偿还货款 40 000 贷 2 000 本期发生额及余额 44 000 40 000 贷 2 000 弟W亭账户与复式id账 ___ 63 表4-14 “应付账款"明细分类账户 单位名称:长风公司 单位:元 2x15 年 摘要 借方 贷方 借或贷 余额 月 曰 期初余额 贷 4 000 欠购货款 10 000 贷 14 000 偿还货款 "000 贷 3 000 本期发生额及余额 11 000 10 000 贷 3 000 从以上“应付账款”总分类账户及其所属明细分类账户平行登记的结果中可以看出, “应付账款”总分类账户的期初余额40 000元,借方本期发生额96 000元,贷方本期发 生额62 000元,期末余额6 000元,分别与其所属的三个明细分类账户的期初余额之和 40 000 元(30 000+6 000 + 4 000),借方本期发生额之和 96 000 元(41 000 + 44 000 + 11 000),贷方本期发生额之和62 000元(12 000+40 000+10 000),期末余额之和6 000 元(1 000+2 000+ 3 000)完全相等。 利用总分类账户与其所属明细分类账户平行登记所形成的有关数字必然相等的关系, 我们还可以通过定期核对双方有关数字,检查账户的记录是否正确、完整。如果通过核对 发现有关数字不等,则表明账户的登记必有差错,应及时査明原因,予以更正在实际工 作中,这项核对工作通常采用月末编制“明细分类账户本期发生额及余额表"的形式来 进行。例如,根据前面例示的原材料明细分类账户的记录,编制其本期发生额及余额表, 见表4-15。 表4-15 ‘‘原材料"明细分类账户本期发生额及余额表 2x15年x月31日 单位:元 材料名称 计量 单位 单价 期初余额 本期发生额 期末余额 数量 金额 收入 发出 数量 金额 数量 金额 数量 金额 甲种材料 吨 300 50 15 000 40 12 000 60 18 000 30 9 000 乙种材料 件 400 200 80 000 100 40 000 150 60 000 15() 60 000 丙种材料 箱 500 20 10 000 8 4 000 12 6 000 合计 95 000 62 000 82 000 75 000 由表4-15可以看出,表中合计栏各项数额分别与“原材料”总分类账户的期初余 额、本期发生额、期末余额相等,表明“原材料”总分类账户与其所属明细分类账户的 平行登记未发生差错、 □良习思考题 1. 什么是账户?设置账户应遵循哪些原则? 2. 账户的基本结构如何?账户中各项金额要素之间的关系是怎样的? 3. 什么是会计科目?会计科目与账户有何异同? 64 基础会计 4.什么是复式记账?其理论依据是什么? 5-何谓借贷记账法?如何理解“借” “贷”二字的含义? 6. 借贷记账法下各类账户的结构是怎样的? 7. 什么是借贷记账法的记账规则?它包括哪几层含义? 8. 什么是会计分录?其一般表达形式是怎样的? 9. 如何计算某一资产、负债账户的期末余额? 10. 总分类账户与明细分类账户的关系是怎样的?如何进行二者的平行登记? 第五章 企业主要经济业务的核算 第一节企业主要经济业务概述 企业是一种具有不同规模的经济组织,这个组织的存在主要是通过对各种资源的组合 和处理向其他单位或个人(企业的顾客)提供所需要的产品或服务。企业能够将最原始 的投人转变为顾客所需要的商品或服务,这个转变不仅需要自然资源、人力资源,而且还 需要资本。作为一种重要的企业组织类型,现代企业制度下的产品制造企业,不仅要将原 始的材料转换为可以销售给单位或个人消费者的商品,而且要在市场经济的竞争中不断谋 求发展,对其拥有的资、财实现保值增值。这就决定并要求企业的管理将是复杂且应该是 完善的。对过去的交易、事项的结果和计划中的未来经营的可能效果进行分析,评价,是 管理职能的精粹所在,而企业的会计作为一个为其内、外部利益相关者提供信息的职能部 门,通过对企业经营过程进行核算,必定有助于这个过程的完善。 制造业企业是产品的生产单位,其完整的生产经营过程由供应过程、生产过程和销售 过程所构成。企业为了进行生产经营活动,生产出适销对路的产品,必须拥有一定数摄的 经营资金,而这些经营资金都是从一定的渠道取得的。经营资金在生产经营过程中被具体 运用时表现为不同的占用形态,一般可以分为货币资金、固定资金、储备资金、生产资 金、成品资金等形态,而且随着生产经营过程的不断进行,这些资金形态不断转化,形成 经营资金的循环与周转。 首先,企业要从各种渠道筹集生产经营所需要的资金,其筹资的渠道主要包括接受投 资者的投资和向债权人借人各种款项。完成筹资任务即接受投资或形成负债,资金筹集业 务的完成意味着资金投人企业,因而,企业就可以运用筹集到的资金开展正常的经营业 务,进人供、产、销过程。 企业筹集到的资金最初一般表现为货币资金形态,也可以说,货币资金形态是资金运 动的起点。企业筹集到的资金首先进入供应过程。供应过程是企业产品生产的准备过程, 在这个过程中,企业用货币资金购买机器设备等劳动资料形成固定资金,购买原材料等劳 动对象形成储备资金,为生产产品做好物资上的准备,货币资金分别转化为固定资金形态 66 革础会it_________________________________ 和储备资金形态。由于劳动资料大多是固定资产,一旦购买完成将长期供企业使用,因而 供应过程的主要核算内容是用货币资金(或形成结算债务)购买原材料的业务,包括支 付材料价款和税款、发生采购费用、计算采购成本、材料验收人库结转成本等。完成了供 应过程的核算内容,为生产产品做好了各项准备,企业就可以进人生产过程。 生产过程是制造业企业经营过程的中心环节。在生产过程中,劳动者借助劳动资料对 劳动对象进行加工,生产出各种各样适销对路的产品,以满足社会的需要u生产过程既是 产品的制造过程.又是物化劳动和活劳动的耗费过程,即费用、成本的发生过程。从消耗 或加工对象的实物形态及其变化过程看,原材料等劳动对象通过加工形成在产品,随着生 产过程的不断进行,在产品终究要转化为产成品;从价值形态来看,生产过程中发生的各 种耗费形成企业的生产费用,具体而言,为生产产品耗费材料就形成材料费用,耗费活劳 动就形成工资及福利等人工费用,使用厂房、机器设备等劳动资料就形成折旧费用等。生 产过程中发生的这些生产费用总和构成产品的生产成本(亦称制造成本)。其资金形态从 固定资金、储备资金和一部分货币资金形态转化为生产资金形态,随着生产过程的不断进 行,产成品生产出来并验收人库之后,其资金形态又转化为成品资金形态f生产费用的发 生,归集和分配,以及完工产品生产成本的计算等构成了生产过程核算的基本内容, 销售过程是产品价值的实现过程。在销售过程中,企业通过销售产品,并按照销售价 格与购买单位办理各种款项的结算,收回货款,从而使得成品资金形态转化为货币资金形 态,回到了资金运动的起点状态,完成了一次资金的循环。另外,销售过程中还要发生各 种诸如包装费、广告费等销售费用,需要计算并及时缴纳各种销售税金,结转销隽成本, 这些都属于销售过程的核算内容。 对于企业而言,生产并销售产品是其主要的经营业务,即主营业务。在主营业务之 外,企业还要发生一些诸如销售材料、出租固定资产等附营业务,以及进行对外投资以获 得收益的投资业务。主营业务、其他业务以及投资业务构成了企业的全部经营业务。在营 业活动之外,企业还会经常发生非营业业务,从而获得营业外的收人或发生营业外的支 出.企业在生产经营过程中所获得的各项收人遵循配比的要求抵偿了各项成本、费用之后 的差额,形成企业的所得,即利润、企业实现的利润,一部分要以所得税的形式上缴国 家,形成国家的财政收人,另一部分即税后利润,要按照规定的程序在各有关方面进行合 理的分配,如果是发生了亏损,还要按照规定的程序进行弥补。通过利润分配,一部分资 金要退出企业,一部分资金要以公积金等形式继续参加企业的资金周转。 综合上述内容可以看出,企业在经营过程中发生的主要经济业务内容包括:(1)资 金筹集业务;(2)供应过程业务;(3)生产过程业务;(4)销售过程业务;(5)财务成 果形成与分配业务, 第二节资金筹集业务的核算 一个企业的生存和发展,离不开资产要素,资产是企业进行生产经营活动的物质基 础、对于任何一个企业而言,形成其资产的资金来源主要有两条渠道:一是投资者的投资 及其增值,形成投资者的权益.该部分业务可以称为所有者权益资金筹集业务;二是向债 第/£章企业卞耍经济收务的核算 67 权人借人的资金,形成债权人的权益,该部分业务可以称为负债资金筹集业务。投资者将 资金投人企业进而对企业资产所形成的要求权为企业的所有者权益,债权人将资金借给企 业进而对企业资产所形成的要求权为企业的负债。所谓所有者权益是指企业资产扣除负债 后由所有者享有的剩余权益。公司的所有者权益又称为股东权益。在会计上,我们虽然将 债权人的要求权和投资者的要求权统称为权益,但由于二者存在着本质上的区别.所以这 两种权益的会计处理也必然有着显著的差异。 一、所有者权益脊金筹篥北务的核算 企业从投资者处筹集到的资金形成企业所有者权益的重要组成部分,企业的所有者权 益的来源包括所有者投人的资本、直接计人所有者权益的利得和损失、留存收益等。所有 者投人的资本包括实收资本(或股本)和资本公积;直接计人所有者权益的利得和损失, 是指不应计入当期损益的、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投人资本或者与 向所有者分配利润无关的利得或者损失;留存收益是企业在经营过程中所实现的利润留存 于企业的部分,包括盈余公积和未分配利润。在本节的学习中我们将着重介绍所有者权益 中的实收资本和资本公积业务的核算,至于留存收益的内容将在本章第六节财务成果形成 与分配业务的核算中进行阐述。 (-)实收资本业务的核算 1. 实收资本的含义 实收资本,是指企业的投资者按照企业章程或合同、协议的约定,实际投人企业的资 本金以及按照有关规定由资本公积、盈余公积转为资本的资金。实收资本代表着一个企业 的实力,是创办企业的“本钱”,也是一个企业维持正常的经营活动、以本求利、以本负 亏最基本的条件和保障,是企业独立承担民事责任的资金保证。它反映了企业的不同所有 者通过投资而投人企业的外部资金来源,这部分资金是企业进行经营活动的原动力,正是 有了这部分资金的投入,才有了企业的存在和发展。 这里需要注意的是,注册资本和实收资本是两个不同的概念。注册资本是公司的法定 资本,应与股本总额相等;实收资本是指公司已收缴人账的股本,只有足额缴人后,实收 资本才能等于注册资本。如果法律规定注册资本可以分次缴足,则注册资本在缴足前就不 等于实收资本。 2. 实收资本的分类 所有者向企业投人资本,即形成企业的资本金。企业的资本金按照投资主体的不同可 以分为:国家资本金——企业接受国家投资而形成的资本金;法人资本金——企业接受其 他企业或单位的投资而形成的资本金;个人资本金——企业接受个人包括企业内部职工的 投资而形成的资本金;外商资本金——企业接受外国及中国香港,澳门、台湾地区企业的 投资而形成的资本金。企业的资本金按照投资者投人资本的不同物质形态又分为货币资金 出资①,以及实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财 产作价出资等。 我国目前实行的是注册资本制度,要求企业的实收资本应与注册资本相一致。企业接 ① <中华人民共和国公司法〉规定,全体股东货币出资额不得低于有限责任公司注册资本的30%, 68 基础会计 受各方投资者投入的资本金应遵守资本保全(或称资本维持)制度的要求,除法律、法 规另有规定者外,不得随意抽回。企业在经营过程中实现的收人、发生的费用,以及在财 产清查中发现的盘盈、盘亏等都不得直接增减投人资本。 3.实收资本人账价值的确定 企业收到各方投资者投人资本金的人账价值的确定是实收资本核算中的一个比较重要 的问题。总体来说,投人资本是按照实际收到的投资额人账的,对于收到的货币资金投 资,应以实际收到的货币资金额人账;对于收到的实物等其他形式投资,应以投资各方确 认的价值人账;对于实际收到的货币资金额或投资各方确认的资产价值超过其在注册资本 中所占的份额的部分,应作为超面额缴人资本,计人资本公积。 为了反映实收资本的形成及其以后的变化情况,在会计核算上应设置“实收资本”? 账户“实收资本”账户的性质是所有者权益类,用来核算所有者投入企业的资本金变化 过程及其结果,其贷方登记所有者投人企业资本金的增加,其借方登记所有者投人企业资 本金的减少,期末余额在贷方,表示所有者投人企业资本金的结余额,企业应按照投资者 的不同设置明细账户,进行明细分类核算。 “实收资本”账户的结构如下: 实收资本 实收资本的减少额 实收资本的增加额 期末余额:实收资本的实有额 下面举例说明实收资本的核算过程: [例5-1]京连有限责任公司接受某单位的投资2 000 000元,款项通过银行划转。 这项经济业务的发生,一方面使得公司的银行存款增加2 000 000元,另一方面使得 公司所有者对公司的投资增加2 000 000元。因此该项经济业务涉及“银行存款”和“实 收资本”两个账户。银行存款的增加是资产的增加,应记人“银行存款”账户的借方; 所有者对公司投资的增加是所有者权益的增加,应记人“实收资本”账户的贷方,编制 的会计分录如下: 借:银行存款 2 000 000 贷:实收资本 2 000 000 [例5-2]京连有限责任公司接受某投资方投人的一台全新设备,确定的价值@为 100 000元,设备投人使用(假设该设备不涉及增值税)。 这项经济业务的发生,一方面使得公司的设备增加100 000元,另一方面使得公司所 有者对公司的投资增加100 000元。因此该项业务涉及“固定资产”和"实收资本”两 个账户。设备的增加属于资产的增加,应记人“固定资产”账户的借方;所有者对公司 的投资增加是所有者权益的增加,应记人“实收资本”账户的贷方。编制的会计分录 如下: 借:固定资产 100 000 ① 按照要求.对于资本金的核算.在有限责任公司中使用“实收资本”账户.在股份有限公司中使用“股本” 账户.本教材在处理具体业务过程中涉及资本金的核算时,对■?实收资本"和?‘股本'' 两个账户不进行严格区别?. @《企业会计准则第4号——固定资产〉第f-一条规定,投资者投人固定资产的成本.应当按照投资合同或协 议约定的价(4细定.但合同或协议约定的价值不公允的除外。 第K琪企业主要经济业务的核界 69 贷:实收资本 100 000 [例5-3]京连有限责任公司接受某单位以一块土地使用权作为投资,经投资双方共 同确汄价值为3 600 000元,已办完各种手续。 首先应明确,土地使用权属于无形资产。这项经济业务的发生,一方面使得公司的无 形资产(土地使用权)增加3 600 000元,另一方面使得公司的所有者对公司的投资增加 3 600 000元。因此该项业务涉及“无形资产”和“实收资本”两个账户。土地使用权的 增加属于资产的增加,应记人“无形资产"账户的借方;所有者对公司投资的增加是所 有者权益的增加,应记人“实收资本”账户的贷方。编制的会计分录如下: 借:无形资产 3 600 000 贷:实收资本 3 600 000 (二)资本公积业务的核算 1. 资本公积的含义 资本公积是投资者或者他人投人到企业、所有权归属投资者并且金额上超过法定资本 部分的资本,是企业所有者权益的重要组成部分。由此可见,资本公积从本质上讲属于投 人资本的范畴,其形成的主要原因是由于我国采用注册资本制度,限于法律的规定而无法 将资本公积直接以实收资本(或股本)的名义人账,所以,资本公积从其实质上看是一 种准资本,它是资本的一种储备形式。但是,资本公积与实收资本(或股本)又有一定 的区别,实收资本(或股本)是公司所有者(股东)为谋求价值增值而对公司的一种原 始投人.从法律上讲属于公司的法定资本,而资本公积可以来源于投资者的额外投人.也 可以来源于除投资者之外的其他企业或个人等的投人。可以说,实收资本无论是在来源匕 还是在金额上,都有着比较严格的限制,而不同来源形成的资本公积却归所有投资者共同 享有。 2. 资本公积的来源 由于资本公积是所有者权益的重要组成部分,而且它通常会直接导致企业净资产的增 加,因此,资本公积信息对于投资者、债权人等会计信息使用者作出正确的决策十分重 要企业的资本公积的主要来源是所有者投入资本中的超过法定资本份额的部分和直接计 人资本公积的各种利得或损失》等 3. 资本公积的用途 公司在经营过程中出于种种考虑,诸如增加资本的流动性,改变公司所有者投入资本 的结构,体现公司稳健、持续发展的潜力等,对于形成的资本公积可以按照规定的用途F 以使用资本公积的主要用途就在于转增资本,即在办理增资手续后用资本公积转增实收 资本,按所有者原有投资比例增加投资者的实收资本。 4. 资本公积的核算 公司的资本公积一般都有其特定的来源。不同来源形成的资本公积,其核算的方法不 同。为了反映和监督资本公积的增减变动及其结余情况,会计上应设置“资本公积”账 户,并设置“资本(或股本)溢价"“其他资本公积”等明细账户"资本公积”属于所 I <接汁人所有者权益的利得.是指企业非日常活动所形成的.会导致所有者权益增加的,与所有投人资+ 无关的经济利益的流人;直接计人所有者权益的损失是指由企业非H常活动所发生的.会导致所有if权益减少的,'i 向所冇荇分配利润无关的经济利益的流出: 70 基M会汁 有者权益类账户,其贷方登记从不同渠道取得的资本公积即资本公积的增加数,借方登记 用资本公积转增资本等资本公积的减少数,期末余额在贷方,表示资本公积的期末结 余数。 “资本公积”账户的结构如下: 资本公积 资本公积的减少数(使用数) 资本公积的增加数 期末余额:资本公积的结余数 下面举例说明资本公积的核算过程: [例5-4]京连有限责任公司接受某投资者的投资5 000 000元,其中4 000 000元作 为实收资本,另1 000 000元作为资本公积,公司收到该投资者的投资后存人银行,其他 手续已办妥。 这是一项接受投资而又涉及超过法定份额资本的业务。其中属于法定份额部分应计人 实收资本,超过部分作为资本公积。该项业务涉及“银行存款”、“实收资本”和“资本 公积”三个账户。银行存款的增加是资产的增加,应记入“银行存款”账户的借方,实 收资本和资本公积的增加是所有者权益的增加,应分别记人“实收资本”"资本公积”账 户的贷方?这项业务所编制的会计分录如下: 借:银行存款 5 000 000 贷:实收资本 4 000 000 资本公积——资本溢价 1 000 000 [例5-5]京连有限责任公司经股东大会批准,将公司的资本公积200 000元转增 资本。 这是一项所有者权益内部转化的业务。这项经济业务的发生,一方面使得公司的实收 资本增加200 000元,另一方面使得公司的资本公积减少200 000元,因此该项业务涉及 “资本公积”和“实收资本”两个账户。资本公积的减少是所有者权益的减少,应记人 “资本公积”账户的借方,实收资本的增加是所有者权益的增加,应记入“实收资本”账 户的贷方。该项业务所编制的会计分录如下: 借:资本公积——资本溢价 200 000 贷:实收资本 200 000 根据上述1 ~5笔所有者权益资金筹集业务的例题,可将其总分类核算过程列示如图 5-1所示。 二、负债资金筹篥此务的核算 企业从债权人那里筹集到的资金形成企业的负债,它表示企业的债权人对企业资产的 要求权,即债权人权益。当企业为了取得生产经营所需的资金、商品或劳务等向银行借款 或向其他单位赊购材料、商品时,就形成了企业同其他经济实体之间的债务关系。所谓负 债是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务a)。负 ① 参见 <企收会计准则——基本准则》第二十三条。 第h:莩企业主要经济业务的核算 71 实收资本 2 0(X)000 100 000 3 600 ___ — 4 000 000 - 200 0(X1 (5) 资本公积 -200 00() 1 000 000 - (1) (2) 银行存款 ---2 000 000 r- 5 0(X) _ vJ 固定资产 ---100 000 无形资产 ---3 600 000 图5-1所有者权益资金筹集业务总分类核算示意图 债按其偿还期限的长短可以分为流动负债和非流动负债。流动负债是指将在I年内(含1 年)或超过1年的一个营业周期内偿还的债务;非流动负债是指偿还期在1年以上或超过 1年的一个营业周期以上的债务。作为一项负债必须要有确切的债权人、到期日和确切的 金额到期必须还本付息是负债不同于所有者权益的一个明显特征。根据负债的定义及其 扩展内容我们可以看出,负债的形成和偿还与某些资产、所有者权益、收人、费用或利润 等要素都有着密切的关系,因而正确地确认与计量负债是会计核算过程中非常重要的一部 分内容。将负债分为流动负债和非流动负债,便于会计信息使用者分析企业的财务状况, 判断企业的偿债能力和近、远期支付能力,进而作出有关的决策。我们这里仅以流动负债 中的短期借款和非流动负债中的长期借款为例介绍负债资金筹集业务的核算内容 (一)妞期借款业务的核算 1. 短期借款的含义 短期借款是指企业为了满足其生产经营活动对资金的临时需要而向银行或其他金融机 构等借人的偿还期限在1年以内(含1年)的各种借款。一般情况下企业取得短期借款 是为了维持正常的生产经营活动或者是为了抵偿某项债务。企业取得各种短期借款时,应 遵守银行或其他金融机构的有关规定,根据企业的借款计划及确定的担保形式,经贷款单 位审核批准并订立借款合同后方可取得借款。每笔借款在取得时可根据借款合同上的金额 来确认和计量。 2. 短期借款利息的确认与计量 短期借款必须按期归还本金并按时支付利息。短期借款的利息支出属于企业在理财活 动过程中为筹集资金而发生的一项耗费,在会计核算中,企业应将其作为期间费用(财 务费用)加以确认。由于短期借款利息的支付方式和支付时间不同,会计处理的方法也 有一定的区别。如果银行对企业的短期借款按月计收利息,或者虽在借款到期收回本金时 一并收回利息,但利息数额不大,企业可以在收到银行的计息通知或在实际支付利息时, 直接将发生的利息费用计人当期损益(财务费用);如果银行对企业的短期借款采取按季 或半年等较长期间计收利息,或者是在借款到期收回本金时一并计收利息且利息数额较 72 ?础会计 大,为了正确地计算各期损益额,保持各个期间损益额的均衡性,企业通常按权责发生制 核算基础的要求,采取预提的方法按月预提借款利息,计人预提期间损益(财务费用), 待季度或半年等结息期终了或到期支付利息时,再冲销应付利息这项负债短期借款利息 的计算公式为: 短期借款利息=借款本金x利率x时问 由于按照权责发生制核算基础的要求,应于每月末确认当月的利息费用,因而这甩的 “时间”是一个月,而利率往往都是年利率,所以应将其转化为月利率,方可计算出一个 月的利息额,年利率除以12即为月利率。如果在月内的某一天取得的借款,则该日作为 计息的起点时间,对于借款当月和还款月则应按实际经历天数计算(不足整月),此时应 将月利率转化为日利率。在将月利率转化为日利率时,为简化起见,一个月一般按30天 计算,一年按360天计算。 3.短期借款的会计处理 在进行短期借款本金和利息的核算时需要设置"短期借款”、“财务费用”和“应付 利息” 3个主要的账户。 (1) “短期借款”账户。该账户的性质是负债类,用来核算企业向银行或其他金融机 构借人的期限在1年以内(含1年)的各种借款(本金)的增减变动及其结余情况。该 账户的贷方登记取得的短期借款,即短期借款本金的增加,借方登记短期借款的偿还,即 短期借款本金的减少,期末余额在贷方,表示企业尚未偿还的短期借款的本金结余额。短 期借款应按照债权人的不同设置明细账户,并按照借款种类进行明细分类核算 “短期借款”账户的结构如下: 短期借款 短期借款的偿还(减少) 短期借款的取得(增加) 期末余额:短期借款结余额 (2) “财务费用”账户。该账户的性质是损益类,用来核算企业为筹集生产经营所需 资金等而发生的各种筹资费用,包括利息支出(减利息收人)、佣金、汇兑损失(减汇兑 收益)以及相关的手续费、企业发生的现金折扣或收到的现金折扣等。财务费用账户的 借方登记发生的财务费用,贷方登记发生的应冲减财务费用的利息收人、汇兑收益以及期 末转人“本年利润”账户的财务费用净额(即财务费用支出大于收人的差额,如果收人 大于支出则进行反方向的结转>。经过结转之后,该账户期末没有余额“财务费用”账 户应按照费用项目设置明细账户,进行明细分类核算。这里需要指出的是,为购建固定资 产而筹集长期资金所发生的诸如借款利息支出等的费用,在固定资产尚未完工交付使用之 前发生的,应对其予以资本化,计人有关固定资产的购建成本,不在该账户核算;在固定 资产建造工程完工投人使用之后发生的利息支出,则应计入当期损益,记人该账户, “财务费用”账户的结构如下: 财务费用 发生的费用: 利息支出、手续费、汇兑损失 利息收人、汇兑收益 期末转人“本年利润”账户的财务费用额 第7i章企业片要经济业》的核算 73 (3)"应付利息”账户。该账户的性质属于负债类,用来核算企业已经发生但尚未实 际支付的利息费用其贷方登记预先按照一定的标准提取的应由本期负担的利息费用,借 方登记实际支付的利息费用。期末余额在贷方,表示已经预提但尚未支付的利息费用。该 账户应按照费用种类设置明细账户,进行明细分类核算。 “应付利息”账户的结构如下: 应付利息 以后实际支付的利息费用 预先提取计人损益的利息费用 期末余额:已预提未支付的利息费用 企业取得短期借款时,借记“银行存款”账户,贷记“短期借款”账户,期末计算 借款利息时,借记“财务费用”账户,贷记“银行存款"或"应付利息”账户,偿还借 款本金、支付利息时,借记“短期借款” “应付利息”账户,贷记“银行存款”账户。 采用预提的办法核算短期借款利息费用时,如果实际支付的利息与预提的利息之间有差 额,按已预提的利息金额,借记“应付利息”账户,按实际支付的利息金额与预提的金 额的差额(尚未提取的部分),借记“财务费用”账户,按实际支付的利息金额,贷记 “银行存款”账户。 下面举例说明短期借款的借人、计息和归还的核算过程: [例5-6]京连有限责任公司因生产经营的临时性需要,于2x15年4月15日向银行 申请取得期限为6个月的借款1 000 000元,存人银行。 这项经济业务的发生,一方面使得公司的银行存款增加1 000 000元,另一方面使得 公司的短期借款增加1 000 000元,因此这项经济业务涉及“银行存款”和“短期借款” 两个账户。银行存款的增加是资产的增加,应记人“银行存款”账户的借方,短期借款 的增加是负债的增加,应记人“短期借款”账户的贷方。所以这项经济业务编制的会计 分录如下: 借:银行存款 1 000 000 贷:短期借款 1000 000 [例5-7]承例5-6,假如上述京连有限责任公司取得的借款年利率为6%,利息按 季度结算,经计算其4月份应负担的利息为2 500元。 这项经济业务的发生,首先应按照权责发生制核算基础的要求,计算本月应负担的利 息额,本月应负担的借款利息为2 500元(1 000 000x6% ■=■ 12x15-30)。借款利息属于企 业的一项财务费用,由于利息是按季度结算的,所以本月的利息虽然在本月计算井由本月 来负担,但却不在本月实际支付,因而一方面形成企业本月的一项费用(财务费用),另 一方面形成企业的一项负债,这项负债属于企业的应付利息。因此,这项经济业务涉及 “财务费用”和"应付利息”两个账户,财务费用的增加属于费用的增加,应记入“财务 费用”账户的借方,应付利息的增加属于负债的增加,应记人“应付利息”账户的贷方。 这项经济业务应编制的会计分录如下: 借:财务费用 2 500 贷:应付利息 2 500 [例5-8]承例5-7,京连有限责任公司在6月末用银行存款12 500元支付本季度的 74 基础会汁 银行借款利息(5、6月份的利息计算和处理方法基本同于4月份,只是时间为1个月, 故这里略)。 该项经济业务实际上是偿还银行借款利息这项负债的业务。一方面使得公司的银行存 款减少12 500元,另一方面使得公司的应付利息减少12 500元,因此这项经济业务涉及 “银行存款”和“应付利息”两个账户。银行存款的减少是资产的减少,应记人“银行存 款”账户的贷方,应付利息的减少是负债的减少,应记人“应付利息”账户的借方。所 以这项经济业务应编制的会计分录如下: 借:应付利息 12 500 贷:银行存款 12 500 [例5-9]京连有限责任公司在10月16日用银行存款1 000 000元偿还到期的银行临 时借款本金(假如利息另外处理)。 这项经济业务的发生,一方面使得公司的银行存款减少1 000 000元,另一方面又使 得公司的短期借款减少I 000 000元,因此这项经济业务涉及“银行存款”和“短期借 款”两个账户。银行存款的减少是资产的减少,应记入“银行存款”账户的贷方,短期 借款的减少是负债的减少,应记人“短期借款"账户的借方 所以这项经济业务应编制 的会计分录如下: 借:短期借款 1000 000 贷:银行存款 1 000 000 (二)K期借款业务的核算 长期借款是企业向银行及其他金融机构借人的偿还期限在I年以上或超过1年的一个 营业周期以上的各种借款。一般来说,企业举借长期借款,主要是为了增添大型固定资 产、购置地产、增添或补充厂房等,也就是为了扩充经营规模而增加各种长期耐用的固定 资产的需要。在会计核算中,应当区分长期借款的性质按照申请获得贷款时实际收到的贷 款数额进行确认和计量,并按照规定的利率和使用期限定期计息并确认为长期借款人账 (注意此处与短期借款的区别)。贷款到期,企业应当按照借款合同的规定按期清偿借款 本息。 关于长期借款利息费用的处理,按照会计制度的规定,长期借款的利息费用等,应按 照权责发生制核算基础的要求,按期计算提取计人所购建资产的成本(即予以资本化) 或直接计人当期损益(财务费用)。具体地说,就是在该长期借款所进行的长期工程项目 完工之前发生的利息,应将其资本化,计人该工程成本;在工程完工达到预定可使用状态 之后产生的利息支出应停止借款费用资本化而予以费用化,在利息费用发生的当期直接计 人当期损益(财务费用)。 为了核算长期借款本金及利息的取得和偿还情况,需要设置“长期借款”账户。该 账户的性质属于负债类,用来核算企业从银行或其他金融机构取得的长期借款的增减变动 及其结余情况。其贷方登记长期借款的增加数(包括本金和各期计算出来的到期支付的 未付利息),借方登记长期借款的减少数(偿还的借款本金和利息)。期末余额在贷方, 表示尚未偿还的长期借款本息结余额。该账户应按贷款单位设置明细账户,并按贷款种类 进行明细分类核算。 “长期借款”账户的结构如下: ________________第五韋企业主要经济业务的核猝 75 长期借款 长期借款本息的偿还(减少) 长期借款本金的取得和未付利息的计算(増加) 期末余额:尚未偿还长期借款本息的结余 企业取得长期借款时,借记“银行存款”账户,贷记"长期借款”账户,计算利息 时,如果是到期还本付息的未付利息,则借记“在建工程”或“财务费用”等账户,贷 记“长期借款”账户;如果是分期付息的未付利息,则借记“在建工程"或“财务费 用”等账户,贷记“应付利息”账户。偿还借款、支付利息时借记“长期借款”账户、 “应付利息”账户,贷记“银行存款”账户。 下面举例说明长期借款本金和利息的核算过程: [例5-10]京连有限责任公司为购建一条新的生产线(工期2年),于2x13年I月I 日向中国银行取得期限为3年的人民币借款5 000 000元,存人银行。京连有限责任公司 当即将该借款投人到生产线的购建工程中。 这项经济业务的发生,一方面使得公司的银行存款增加5 000 000元,另一方面使得 公司的长期借款增加5 000 000元,因此该项经济业务涉及“银行存款”和“长期借款” 两个账户。银行存款的增加是资产的增加,应记人“银行存款”账户的借方,长期借款 的增加是负债的增加,应记人"长期借款”账户的贷方。这项经济业务应编制的会计分 录如下: 借:银行存款 5 000 000 贷:长期借款 5 000 000 [例5-11]承例5-10,假如上述借款年利率为8%,合同规定到期一?次还本付息,单 利计息 计算确定2x13年应由该工程负担的借款利息。 在固定资产建造工程交付使用之前,用于工程的借款利息属于一项资本性支出,应计 人固定资产建造工程成本。单利计息的情况下,其利息的计算方法与短期借款利息计算方 法相同,即2x13年的利息为400 000元(5 000 000x8% )o所以,这项经济业务的发生, 一方面使得公司的在建工程成本增加400 000元,另一方面使得公司的长期借款利息这项 负债增加400 000元,因此该项经济业务涉及“在建工程”和“长期借款”两个账户。 工程成本的增加是资产的增加,应记人“在建工程”账户的借方,借款利息的增加是负 债的增加,应记入“长期借款”账户的贷方。编制的会计分录如下: 借:在建工程 400 000 贷:长期借款 400 000 [例5-12]承例5-10、例5-11 ,假如京连有限责任公司在2x15年年末全部偿还该 笔借款的本金和利息。 该笔长期借款在存续期间的利息共计为1200 000元(注意:由于工程已经在2x14 年年末完工,所以2x15年的利息不能计入工程成本,而应计人当年财务费用,关于2xM 年和2x15年利息费用的处理略),借款本金5 000 000元,合计为6 200 000元,在2x15 年年末一次付清。这项经济业务的发生,一方面使得公司的银行存款减少6 200 000元, 另一方面使得公司的长期借款(包括本金和利息〉减少6 200 000元,因此该项经济业务 涉及?‘银行存款”和“长期借款”两个账户。银行存款的减少是资产的减少.应记人 76 基础会计 “银行存款”账户的贷方,长期借款的减少是负债的减少,应记人“长期借款”账户的借 方。编制的会计分录为: 借:长期借款 6 200 000 贷:银行存款 6 200 000 以上我们的举例是以长期借款单利计息的方式来说明问题的。在实际工作中,长期借 款也可以采用复利计息的方法。在长期借款复利计息的情况下,尽管长期借款的本金、利 率和偿还期限可能都相同,但在不同的偿付条件下(到期一次还本付息、分期偿还本息 和分期付息到期还本三种方式),企业实际真正使用长期借款的时间长短是不同的,所支 付的利息费用也就不同(有时可能差别很大),因此,长期借款到底采用哪种还本付息方 式以及能否按时还清借款本息,就成为企业的一项重要的财务决策。其具体内容将在以后 的有关专业课程中介绍。 负债资金筹集业务的总分类核算过程如图5-2所示。 短期借款 银行存款 -----1 00()000 1 000 000 (6) 1 000 000 12 500 (?) 应付利息 12 500 2 500 —— ----5 000 000 I ()00 000------- (10) 6 200(X)0——> 长期借款 在建工程 6 200 000 5 000()00 —— 400 000 400 000 (H)J (12) (7) 财务费用 - 2 500 图5-2负债资金筹集业务总分类核算示意图 第三节供应过程业务的核算 资金在企业经营过程的不同阶段,其运动的方式和表现的形态是不同的,因而核算的 内容也就不同 我们一般将企业的经营过程划分为供应过程、生产过程和销售过程。其中 供应过程是为生产产品作准备的过程。为了生产产品,就要做好多方面的物资准备工作, 其中较为重要的就是准备劳动资料即购建固定资产和准备劳动对象,即购买原材料等 一、固定资户购置北务的核苒 (一)固定资产的含义 固定资产是企业经营过程中使用的长期资产,包括房屋建筑物,机器设备、运输车辆 以及工具.器具等。我国的《企业会计准则第4号——固定资产》中对固定资产的定义 第K章企业t要经济业务的核算 77 是,固定资产是指同时具有下列两个特征的有形资产:为生产商品、提供劳务、出租或经 营管理而持有的;使用寿命超过一个会计年度的。这里的使用寿命是指企业使用固定资产 的预计期间,或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量。从固定资产的定义可以看 出,固定资产具有以下三个特征:第一,固定资产是为生产商品、提供劳务、出租或经营 管理而持有;第二,固定资产的使用寿命超过一个会计年度;第三,固定资产为有形 资产。 固定资产是企业资产中比较重要的一部分内容,从一定程度上说它代表着企业的生 产能力和生产规模,因此,对其正确地加以确认与计量就成为会计核算过程中一个非 常重要的内容。固定资产的确认应考虑以下两个因素:一是该固定资产包含的经济利 益很可能流人企业;二是该固定资产的成本能够可靠地计量。固定资产是企业的劳动 资料,从其经济用途来看,固定资产是用于生产经营活动的而不是为了出售,这一特 征是区别固定资产与商品、产品等流动资产的重要标志。由于固定资产要长期地参加 企业的生产经营活动,因而其价值周转与其实物补偿并不同步,固定资产的这一特点 显然也不同于流动资产。固定资产的价值一部分随其磨损,脱离其实物形态,而另一 部分仍束缚在使用价值形态上这一特点,使得固定资产的计价可以按取得时的实际成 本和经磨损之后的净值同时表现。 (二)企业取得固定资产时入账价值的确定 《企业会计准则第4号——固定资产》规定,固定资产应当按照成本进行初始计量。 固定资产取得时的实际成本是指企业购建固定资产达到预定可使用状态前所发生的一切合 理的、必要的支出,它反映的是固定资产处于预定可使用状态时的实际成本。对于所建造 的固定资产已达到预定可使用状态,但尚未办理竣工决算的,会计准则规定应自达到预定 可使用状态之日起,根据工程决算、造价或工程实际成本等相关资料,按估计的价值转人 固定资产,并计提折旧。这就意味着是否达到“预定可使用状态”是衡量可否作为固定 资产进行核算和管理的标志,而不再拘泥于“竣工决算”这个标准,这也是实质重于形 式原则的一个具体应用。企业的固定资产在达到预定可使用状态前发生的一切合理的、必 要的支出中既有直接发生的,如支付的固定资产的买价、包装费、运杂费、安装费等,也 有间接发生的,如固定资产建造过程中应予以资本化的借款利息等,这些直接的和间接的 支出对形成固定资产的生产能力都有一定的作用,理应计入固定资产的价值。一般来说, 构成固定资产取得时实际成本的具体内容包括买价、运输费、保险费、包装费、安装成 本等。 由于企业可以从各种渠道取得固定资产,

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到500Mb/s的速率。谐振腔结构的LED采用布拉格光栅作反射镜,使光的辐射增 强,同时光谱纯度比传统的LED好,这样可以进一步改善通信效果。图8.1所示为VLC的工作 原理,表8. 1给出VLC的技术发展情况。为使磷激发白光LED的速率更高,需要先进的调制方 案(如高阶和多载波调制技术)以及多输入多输出技术。尽管白光LED有很多优点,但仍然存在 技术和非技术方面的很多问题,包括如何设计出更髙发光效率和更髙色彩品质的低成本器件等。 图8.1可见光通信结构示意图 287 表8.1 VLC技术发展 2004 曰本:可见光LED系统用于手提设备和车载计算设备的髙速数据传输的验证 2005 日本:用荧光灯和LED传送信息给手机,速率约10kb/8到几Mb/s 2007 日本:利用液晶电视(LCD)LED背光与掌上终端PDA通信 2007 日本:可见光通信协会(VLCC)提出2个标准:可见光通信系统标准和可见光定位系统标准,JEITA(日本电 子和信息技术工业联盟)将其称为JEITA CP-1221和JEITA CP-1222 2008 欧盟:OMEGA计划,用于家庭网络全球标准的发展,包括IR和VLC技术的OWC 欧盟:完成了 5个LED的直接视距链路,速率大于100Mh/8,几米以上距离的VLC的验证c如用非视距(墙 壁散射的光)传输质量会下降 2008 美国、日本:可见光通信协会(VLCC)和国际红外数据组织一起制定标准 2009 日本:VLCC公布第一个标准,即包含和扩展红外核心规范及允许可见光应用的谱范围 2010 美国:VLC技术在电子产品领域包括髙清电视、信息平台、个人计算机、智能电话等的开发 2010 日本:VLC用于室内全球定位系统的实验 2010 德国:实现了 FM-VLED系统,速率500Mb/s,传输5m 2010 IEEE:无线个人局域网工作组802.15. 7开始制定可见光技术标准 2011 英国:基于OFDM的VLC,实时速率124Mb/s,用现行商用磷白激发光LED 可见光通信最重要的影响因素是可见光LED的开关特性。利用这种迅速开关的能力可 以把数据加载在LED的光功率/强度上。这个调制光功率/强度的过程比射频通信调制的复 杂度和成本低很多。VLC的一些主要特征如下[10]: (1) LED已经应用在汽车、大巴、机舱、火车、交通灯等方面。白光LED正在并且会逐渐 替代家庭、办公室以及道路照明中所使用的低效率灯泡。这种趋势会进一步促使髙亮度固体 照明器件的成本降低。 (2) 固体照明和VLC将影响家庭、办公室等已存在的电力线和照明设施。 (3) 发射和接收器件(包括多单元阵列器件)成本低。 (4) 与RF技术相比,VLC更安全,抗电磁干扰,可提供400THz(工作在780nm)到800THz (工作在375nm)的带宽(见表8. 2),且带宽的使用无需申请。 (5) 因为光线无法穿透墙壁,易于限制,所以VLC难于窃听,安全性好。 (6) 由于与已有的射频系统不存在相互干扰,也不存在对人体健康损害的问题,因此VLC 是医院、飞机舱、石油化工行业等特殊场所的理想通信方式。 (7) 可以实现超髙速开关切换(每秒几千次),远超出人眼感知频率。其他照明技术不具 备这个能力。 (8) 用于VLC的LED非常节能。 表8. 2 VLCJR和RF通信技术的对比 特性 VLC 红外 射频 带宽 使用不受限,400?700mn 使用不受限,800 - 1600nm 使用受限,需申请 电磁干扰与人体健康伤害 无 无 有 视距 是 是 不是 距离 短 短-长(室外) 短-长(室外) 安全性 好 好 不好 标准 制定中(IEEE802. 15. 7 工 作组) 室内发展很好(IrDa),室外 正处于研究中 成熟 功能 照明+通信 通信 通信 噪声源 太阳光、其他背景光 太阳光、其他背景光 所有电气/电子应 用设备 功耗 相对低 相对低 中等 覆盖范围 可以窄也可以宽 可以窄也可以宽 大多较宽 288 8.2系统描述 图8. 2是VLC系统原理框图。对于荧光灯和气体放电灯来说要实现精确的亮度控制比 较困难,而LED的亮度却是非常容易控制的。这是因为LED开一关的响应时间非常短(几十 钠秒)。因此,通过髙频率的调制驱动电流,能够快速切换LED开一关而不被人眼察觉。这 样,LED光以髙频率的、低平均功率的脉冲形式发出。LED的光通量与驱动脉冲信号的相对 宽度成比例。根据实际应用和信号安全的不同需求,发射机可以是LED或者半导体激光器。 考虑到照明和通信的双重功能,LED比激光器更为合适。对于照明功能,要求典型的办公室 环境中照度能够达到200?10001x[u]。有两种类型的白光LED,-种是单色LED(如红、绿或 蓝)和白光LED。通过将红色(625nm)、绿色(525nm)和蓝色(470nm)(RGB)按合适的比例混 合(类似于彩色电视工作)能够产生白光(或其他任何颜色),其典型的结构是由三基色的三个 发射器封装而成。这类器件常被用于色彩需要变化的应用场合,还可用于波分复用技术的实 现(WDM),使得它们对于VLC更具有吸引力。 输出 数据 图8. 2可见光通信系统框图 R B o^> I 图8. 3白光LED的两种发光形式 另外一种是基于磷光的白光LED。这种LED是在蓝光LED表面覆盖发黄光的磷层构 成。磷层吸收部分蓝光LED发出的短波长光,然后在吸收层发射比黄光更长的波长。红移光 与没被吸收的蓝光混合形成白光。现在,这种实现方法复杂度和成本都比较低,应用较多[12]。 然而磷光的慢响应限制了磷光LED的调制带宽只有几MHz。一个典型的白光LED-VLC链路 如图8. 4(a)所示,其中LED同时提供照明和通信功能。在接收端用光滤波器将蓝光从入射 光束中分离出来。图8. 4(b)和图8. 4(c)分别是Osram Ostar公司生产的白光LED的光谱和 调制带宽。对所测试的LED,300mA驱动电流时白光响应的3dB截止频率约为2. 5MHz,而蓝 光响应的3dB截止频率约为20MHz(如图8. 4所示)。图8. 5所示为LED驱动电流和信号调 制带宽的关系[I2~,4lo 为了获得高的调制速率,必须避免磷光层的带宽限制效应。相应的改进技术如下: (1) 接收端采用蓝光滤波器滤除响应较慢的黄光成分[13]。 (2) LED驱动增加预均衡模块 289 (3) 接收端增加后均衡技术[17]。 (4) 综合以上三种技术。 (5) 使用更复杂的调制方案,让每个符号携带更多比特。包括多阶调制技术,如基于 OFDM或离散多音频(DMT)的正交幅度调制(QAM)等。当用蓝光滤波器时,传输速率可提高 到几百 Mb/s11348'203。 表8. 3总结了采用非归零开关键控(00K)和DMT-QAM等不同调制方案的白光和磷光 LED可见光通信系统的速率。OOK-NRZ调制的系统信道的均衡处理比较简单,因为复杂的调 制方案在发射端和接收端都需要大量的信号处理。在不同调制方案下,传输速率都要比未做均 衡处理的LED带宽(约2.5MHz)有显著提髙。然而,采用均衡或多阶调制方案来增大的调制带 宽,系统需要更高的信噪比M’251。因此,VLC通信要达到Gb/s的带宽将是极大的挑战。 直流源 白光::普 ^蓝光 示波器 400 450 500 550 600 650 700 750 波长/nm (b) 图8. 4 (a) VLC链路构成;(b) Osram Ostar公司生产的 白光LED的光谱;(c)加蓝光滤波片和不加蓝光滤波片时的调制带宽。 HP/炸娶友翠 290 28 26 NHS松eB理 200 250 300 350 400 450 500 驱动电流/mA 20 18 16 14 图8. 5加蓝光滤波片时3dB调制带宽与驱动电流的关系曲线 表8. 3高速VLC系统的性能 LED类型 预均衡 后均衡 调制方案 调制带宽 速 率 白光led OOK-NRZ 2MHz 10Mb/s(BER<10-6) 白光LED 有 OOK-NRZ 25MHz,2m 40Mb/8(BER<10-6)[,6] 磷光LED OOK-NRZ 50 MHz 120Mb/8(BER<10-3)[20] 磷光LED OOK-NRZ 50MHz 230Mb/s(BER<10-3)[211 磷光LED DMT-QAM 50MHz 513Mb/9(APD)[22] 磷光LED 有 OOK-NRZ 45 MHz 80Mb/s(BER<10-6)[23] 磷光LED 有 OOK-NRZ 50MHz 100Mb/s(BER<10-9)c,7] 磷光LED DMT-QAM 25 MHz 100Mb/s(BER<10-6)(241 磷光LED DMT-QAM 50MHz 200 + Mb/8(BER<10-3)t25] 磷光LED DMT-QAM 50MHz 515Mb/s(BER<10-3)[191 在满足照明要求时,一个LED仅在有限面积上提供有限的光通量。因此,要实现更大范 围的照明,需要空间分布的LED灯组来实现。为更好地实现LED的照明,需要扩束镜、 反射镜或准直器来限制和控制光束,为获得LED在家庭或办公室的包括色彩、局部照明和光 通量分布的满意照明效果提供了灵活的方法%29’301。简单来说,对于普通照明,空间分布LED 的大量使用基于以下原因:①先进的LED技术;②单个LED无法提供足够的照明;③高亮度 LED会对人眼安全有影响。空间分布LED可以优化局部照明,比传统光源更灵活,能减少在 不需要照明地方的光泄漏:3132]。 8.2.1 VLC系统摸型 因为LED同时用于照明和通信,就需要定义它的发光强度和发送光功率。发光强度描述 LED的亮度;发送光功率是指从LED发射出的全部能量。发光强度是每单位立体角上的光通 量,定义为 式中是光通量;D是空间角。 少可由能量通量少e计算得出[33] 291 780 ^=^mfnA)^e(A)dA (8.2) 380 式中:V( A)是标准发光曲线;Kra是最大能见度,在555nm波长下约为6831m/W。 发送光功率Pt定义为 ouu 2*rr a =尺4 /少娜 0 式中:或^和由光电二极管灵敏度曲线确定。 (8.3) 对于图8. 6所示的一个典型的办公室环境,假设LED灯是朗伯辐射,桌面处的发光强 度为叫 /((/)) =/(0)cosm/((/>) (8. 4) 式中:是发射光线和与发射面垂直的轴线的夹 角;/(0)是中心发光强度;%是朗伯发射级数,定 义为 ln(2) ln( cosy /⑻ (x2 +/ +d2) (8.9) 多光源分布的LED阵列系统因为两个原因更具实用性:①多数房间采用多个光源确保足 够的照明;②可实现空间分集,避免遮挡。然而,作为散射的0WC链路,多个光源会产生多径 效应,导致码间干扰,影响在高速通信时的性能。这个问题可以通过改变光源布局、减小接收 视场、使用编码、均衡及复用技术等进行消除。 对于使用LED同时进行照明和通信的VLC系统,信道的直流增益和接收光功率可用 式(3. 15)和式(8. 7)分别计算。表8. 4给出了一个典型房间的参数。 292 表8.4 VLC链路的系统参数 参 数 值 房间 尺寸 5m x5m x3m 反射系数 0.8 光源 空间位置(4个LED) (1.25,1.25,3),(1 25.3. 75,3), (3. 75,1.25 3),(3. 75,3.75,3) 空间位置(1个LED) (2.5,2.53) 半功率点半角(FWHM) 70 发送功率(单个LED) 20mW 每阵列LED数量 60 x 60(3600) 中心发光强度 300~9101x 接收器 接收面距地板距离 0. 85 m 探测有效面积(AR) 1cm2 视场半角 60 仰角 90 方位 0 Ar 0. 5 ns 图8.7(b)是用半功率点半角为70°的单个光源时的发光强度分布,发光强度最大值为 568. 101x,位于其分布正中心。图8.7(c)是采用4个半功率点半角为70°的光源时的发光强 度分布,其值在315 -9101x,平均值为7171x。 $烟联束挑 iox)>o)o50x)50)o50)o 图8.7 (a) LED阵列;(b) —个发射机时的发光强度分布;(c)四个发射机时的发光强度分布。 293 图8.8(a)给出了在视距条件下(忽略墙壁反射)接收面的光功率分布。程序8.1是仿真 光功率分布的MATLAB代码。可以看出中心附近光功率几乎是均匀分布的,其中最大光功率 为2. 3dBm,最小功率为-2. 3dBm。然而,这种分布和半功率点半角有关,不是所有的半角都 能获得类似的光功率均匀分布。半功率点半角为12. 5。时接收面处的光功率分布如图8. 8(b) 所示,可以看出,最小和最大光功率之差超过了 25dB,导致了有些区域的信噪比很髙,而有些 区域接收功率很小,成为“盲区”为确保功率均匀分布,可采用全息光散射(LSD)技术。 sCQp/讲诨尝邀 Egp/<^-婪班 图8. 8接收平面上的光功率分布 (a)半功率点半角为70°;(b)半功率点半角为12.5°。 程序8.1:典型房间内视距传输中计算接收面光功率分布的MATLAB代码 %% theta = 70; ml = — Iogl0(2)/logl0( cosd( theta)); P_LED=20; nLED =60 ; P_total = nLED * nLED ? P_LED ; Adet = le -4 ; Ts = 1 ; index = 1. 5; FOV=70; G_Con = (index-2)/( sind( FOV). % % lx =5 ;ly =5 ;lz =3 ; h=2. 15; -2); [XT, YT] = meshgrid( [ -lx/4 lx/4] , [ - ly/4 ly/4]); %半功率点半角 %朗伯发射级数 %单个LED的发射功率 % LED 阵列 nLED * nLED %总发射功率 % PD接收面面积 %光滤波器增益,未使用可忽略 %PD用透镜的折射率,未用可忽略 %接收视场角 %集光器增益 %房屋尺寸.单位:m %源与接收平面的距离 % LED的位置 %%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%% Nx = k*5;Ny = ly*5; %接收平面上的栅格数 x = linspace( - lx/2,h/2,Nx); y = linspace ( - ly/2,ly/2, Ny ); [XR,YR] = meshgrid(x,y); 294 %另一种计算角度的方法,如果角度为负则更精确 % nr = [00 1 ]; %RT = [1.25 1.25]; %发射机位置 % for r = 1 : length( x) % for c = 1 :length(y) % % angleA12 = atan(8qrt( (x(r) - 1. 25). "2 + (y(c) -1. 25). *2). /h); % costheta(r,c) = coa( angleA12) ? % end % end % %% % D2 = fliplr( DI); %%根据对称性 %D3=flipud(Dl); %D4=fliplr(D3); H_A1 = (ml +1) * Adet ? cosphi^Al. *(ml +1)./(2 * pi. ? DI. "2) ; % 源 1 的信道直流増益 P_rec_Al =P_total. ? H_A1. * Ts. ? G_Con; %源1 的接收功率 P_rec_Al (find( abft(receiver.angle) >F0V)) =0; %如果到达角大于接收视场角,检测器不会有输出 P_rec_A2 = fliplr( P_rec_Al ) ; %利用对称性得到源2的接收功率 P_rec_A3 = flipud( P_rec一Al); P_rec_A4 = fliplr( P_rec_A3 ) j P_rec_total = P_rec_Al + P_rec_A2 + P_rec_A3 + P_rec 一 A4 ; P_rec_dBm = 10 * logl0( P_rec_total); %% Fifr surfc (x,y,P_rec_dBm ); % contour (x, y,P_rec_dBm) ; hold on %mesh(x,y,P_rec_dBm); 研究人员多次尝试去建立室内可见光通信的信道模型。图8. 9为IM/DD-VLC信道模型。 可见光信道可看作是线性加性髙斯白噪声光信道,表示为 /p⑴=RP,⑴?*⑴+n⑴ (8. 10) 式中刻发送光功率是信道脉冲响应;n(G是与信号无关的加性噪声;符号 ?表示卷积。 平均发送光功率6为 (8.11) 295 光功率―— 光电流 噪“(,) 图8. 9 IM/DD VLC系统模型 平均接收光功率为Pr=H(O)Pt,其中H(0)是信道直流增益。尽管原理上信道模型与第 4章红外模型类似,但不同的表面反射率会导致不同的时延扩展和码间干扰。反射率与墙壁 材料和光波长有关。镜子和表面光滑的物体能产生镜面反射,但实际上更多的是散射,大多符 合朗伯模型[11]。Kwonhyung等人研究表明反射率与波长以及材质相关[34]。由于VLC中光信 号的谱线宽,反射率也随波长变化(见图8. 10)。一般来说,相比于红外光,可见光的表面反射 率要小,涂料墙的反射率最髙,地板和天花板次之。由于墙壁反射,接收功率由直接信道Hd (0)和反射信道77ref(O)的直流增益给出[9]。 "LEDS Pr = 2{W0)+ /户见⑼} 射 一次反射的信道直流增益为[11] 2 (^ (小r ) COS (?) 心⑻= XCOS(冷ir)TB⑷g⑷cos(i/rr) , (8. 12) (8. 13) 0 式中:<是LED到反射点的距离;d2是反射点到接收面的距离;p是反射系数;c/ - H7T)- 2, 2^ --x sinL 一 i 1 式中:W。和分别是输入信号和参考信号的频率;厶(幻是一类阶贝塞尔函数。 没有输入信号时(Mpwm=0),这个级数简化为矩形波的傅里叶级数。图8. 16(d)给出了 PWM的频谱,包括输人信号、参考信号及其谐波信号、± A信号及其谐波信号。 一种称为叠加PPM(OPPM)的替代方法也可以同时实现大容量通信和灵活的调光[46]。 在物理层使用PWM或改变调制深度也可以实现照明和通信的双重目的[39],结合子载波 PPM,将数据每logA比特为一组,分配给一个子载波脉冲。文献[39]中报道了一个子载波频 303 ⑻ (b) 调光等级 参考信号 PPM Te 时间 /m -A L J. 一 a* . A- - L 丄 J ‘a* j 0 205 410 586 频率/kHz ⑹ 图 8. 16 PWM/PPM 系统 (a)数字系统框图;(b)模拟系统框图;(c)信号波形;(d) PWM信号频谱。 率为28. 8kHz、速率为4. 8kb/s的低速数据传输,同时可实现亮度控制。文献[47 ]提出一种在 信道条件不变时的混合PAM和PPM的调制方案同时照明和传输数据。IEEE802. 15.7提出 的PPM系统是另外一种低速率方案,其中PPM信号是叠加在PWM调光控制信号之上[48](更 详细的内容见8. 3.4节)。这些方案都是以带宽效率为代价提高功率效率。文献[49 -52]提 出一种亮度控制和提高带宽效率的速率可变的多脉冲PPM。这种方案不需要髙频载波传送 数据,也不需要PWM信号来控制亮度。它的缺点是不同亮度下的传输速率不同。MPPM中每 个符号周期内码片的数量和码片持续时间会影响携带信息能力。对于符号周期内码片数量为 i的符号J个码片被占用,G - j)个码片标记为空闲,则可能的组合为 kj =i\/j\ (i -j) ! 当je ! 1,2,…,i - 1丨时可进行亮度控制,其中7 = 1和j = i-l分别对应亮度的最小值和 最大值。用亮度指数mb=j/i定义光照程度。需要注意的是的两个取值,即>=0(关灯)和 J=^K灯持续亮)是不可用的,因为这两种情况下数据传输是不可能的。 8.3.3离散多音频调制的PWM 物理层上PWM调光与DMT相结合的技术已经被提出来,其调光控制和VLC传输在发送 端是分开的[53]。通过采取高效频谱调制方案,例如DMT子载波的正交幅度调制(QAM),可 获得高达513Mb/s的传输速率[54]。DMT用于补偿LED的频率相关性。因为PWM谱含有髙频 成分(如图8. 16(c)所示),PWM的参考(载波)信号必须至少为DMT最髙载波频率的2倍以减 少载波间干扰。对于更低的PWM速率,会有明显的频谱混叠,这会引人严重的载波间干扰。 基本的PWM-DMT VLC系统的原理框图如图8. 17所示。在串一并转换(S/P)之前,通过 例如多阶QAM,输入数据序列d(O首先被转换为符号序列,这样能达到更髙的频谱效率。调 制器和解调器分别由逆快速傅里叶变换(IFFT)和快速傅里叶变换(FFT)实现。IFFT模块的 输出是多载波信号,即 304 x⑴=Re{ Z s4exp( 一 },0 t T (8. 27) 式中内是第k个载波信道的传送符号= 2irk/H是载波数;r是DMT符号的周期。 (b) 子载波间距 图8. 17 PWM-DMT系统原理框图 (a)发射机;(b)接收机;(c) DMT(OFDM)信号谱线。 DMT的优点是多径传播环境时鲁棒性好;载波数与信道时延展宽有关,使用多个载波、增 大符号周期,对信道的时延展宽有更好的容忍性;使用保护间隔可以减少或消除码间干扰;相 比单载波调制均衡简化,抗衰落能力更强。采用前向纠错编码能用来克服载波的严重衰落。 光源的偏置电路中,在VLED光源强度调制之前,直流电压?与乘法器输出相加,确保驱 动LED的信号yac⑴为正。合成的信号为 =^me(O XPpwmCO +、 (8.28) 式中:是周期的PWM信号。调光强度和PWM调制指数—样。 图8. 18给出了 80%调光强度的PWM波形和抽样DMT-PWM时间波形。 图8. 18 80%调光强度的PWM波形和抽样DMT-PWM时间波形 如果没有PWM信号,用于光源驱动电路的电信号如下: yM =Anc ⑴ (8. 29) 305 假设LED工作在线性区且其3dB带宽比信号带宽髙很多,发射光功率正比于驱动电流 7(0。注意在DMT中,载波可能相长叠加,将导致发送信号峰值功率升髙,信号峰均比 (PAPR)变大。由于LED线性范围有限(或非线性),由此会引起发送信号的非线性失真(子 载波频率谐波和互调产物(IMP))[55],所以需要避免这种失真的产生。为利用LED的全部动 态范围,改善系统性能,改善DAC和ADC的分辨率,可在DAC前进行限幅,减少信号峰均比, 增加交流平均功率,产生更高的SNR^-573。 如图8. 17所示,接收端的实现过程与发送端正好相反。光电检测器的输出经过FFT模 块,生成的基带信号经并/串转换器变回串行数据。符号解映射用来再生发送数据 8. 3.4 多阶 PWM-PPM 一个基于PWM-PPM的多阶格式用于同时实现数据传输和照明的系统如图8. 19所示。 这个方案中,周期为r的短PPM脉冲叠加在符号长度为7;和脉冲周期为7?的PWM信号上, 形成的多阶脉冲幅度为=Appm 。对于给定的调光强度,一个PWM帧中PPM脉冲的 位置与输入数据模式有关(如图8. 19(b)所示)0 PWM调制深度似^ (或占空比)随调光强度 而变化,同时PPM脉冲对LED亮度不会有闪烁的影响,因为PPM的速率太髙人眼无法感知。 PPM和PWM都有同样的帧长度7;而且完全同步。PPM帧长度L 是输人数据比特分 辨率,长log2i的数据比特块被映射到长i的一帧中的码片T。这里,似=1,L =20 PPM帧中 仅有两个码片用于对二进制数据编码。PPM码片周期r = Tf/Lo因此,(L-2) t是没有PPM 数据的保护时间。这种情况下平均功耗有点髙,但因为PPM脉冲叠加在PWM帧上,帧间调光 影响不严重。对于髙亮度情况下,PWM的调制深度当然也髙。 恢复的 PWM信号 输人数据 d(t) ⑻ 第/帧PWM信号 第U+1)帧PWM信号 图8. 19 多阶PWM-PPM方法 (a)系统框图;(b)时域波形。 图8. 19(b)给出了第y和G + 1)个PWM帧的信号,混合信号为 5⑴=5dim⑴+?似⑴ 调光信号和数据信号表示为 (8. 30) 306 ⑴=S 4pwm .Pl (卜 nT() n = 一? (8.31) ⑴=2 APP 0. 5 ) ) = 1 ; Recover_data(find(Recover_data <0. 5) ) =0; % detH(x + l,y + l) = det(Hmat); % % %发送数据 % T1 = conv( data_txl, LED_imp_resp) ;T1 = p_led * Tl/mean( T1); % T2 = conv(data_tx2,LED_imp_resp) ;T2 = p_led ? T2/mean(T2); % T3 = conv( data_tx3, LED_imp_resp) ;T3 = p_led * T3/mean( T3 ); % T4 = conv(data_tx4,LED」mp_resp) ;T4 = p_led * T4/mean(T4); % T = [T1;T2;T3;T4]; % % %数据接收 %%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%% % Rvect = Hmat * T ; % % %计算接收的信号 % R = Rvect * PD_area * Responsivity ; % % %读取噪声信号 % [n] = load_noi8e_power( R,bit_rate_vect,bit_rate_index); % % %信号加噪 % R = R; % 312 % %矩阵H求逆 % Hmatlnv = inv( Hmat); % % %计算接收信号 % Rest = Hmatlnv * R ; % % %计算信号延迟 % [ delay 1 ] = get_delay( Rest( 1, :) ,data_txl ); % [delay2] = get_delay( Rest(2, :) ,daia_tx2); % [delay3] = get_delay( Rest(3, :) ,data_tx3); % [ dehy4 ] = get_delay( Rest (4,: ),data_tx4); % % %消除延迟 % Rest_d( 1, :) = Rest( 1,( delay 1: 8ig_length * nsamp + delayl )); % Rest_d(2, :) = Re8t(2,(delay2:aig_length * nsamp + delay2)); % Rest_d(3,:) = Rest (3, ( delay3 : sig_length * nsamp + delay3)); % Rested(4, :) = Rest(4,(delay4:sig_length ? nsamp + delay4)); % % %计算误码率 % [ 8ym_errorl ] = get_8ym_error_int ((iata_txl, Rest_d( 1,:),… % eonstellation_vect,… % nsamp,sig_length); % [sym__error2] =: get_sym_eiTor_inl(data_tx2,Rest_d(2,:),... % constellation_vect,... % nsamp,sig_length); % [ 8ym_enroi3]二 get_sym_error_int(data_tx3,Rest_d(3 ,:),... % constellation_vect % nsamp, sig_length); % [ 8ym_erroi4 ] = get_syn)_error_i nt (data_tx4,Resl_d (4,:),… % constellation_vect, % nsamp, sig_length ); % % %结果输出仿真 % test一pos = [x + l,y + l] * Rx_seperation_xdir ; % %计算总误码 % terr = terr + ( sym_errorl + sym_ern)r2 + sym_error3 + 8ym_error4) % %计算总数据长度 % tbit = tbil + 8ig_length ? 4 % end %计算BER [n BER(x + 1 ,y +1) ] = bi terr (Recover_data, data_Tx); DET(x +1 ,y + 1) = det(Hmat); %移动到下一位置 Rx_shift_index = Rx_shift_index + 1 end %%画图选项设置 room_£actor_xdir = Rx_moves_xdii/ (room.x 一 Rx_seperation_xdir); room_factor_ydir = Rx_move6_yciir/ (room_y 一 Rx_seperation_ydir); x_d = ( Rx_?eperation_xdir: Rx_seperation_xdir: Rx_move8_xdir/ room_factor_xdir); yjd = (Rx_8eperation_ydir: Rx_Beperation_ydir: Rx_move8_ydir/ room_factor_ydir); 313 Fig.(l) surfc( BER) Fig. (2) surfc( abs( DET)) % Fig. (2) % contour(x_d, y_d, BER) % % Fig. (3) % meshc (x_d, y_d,BER ) %函数功能:读取脉冲响应 function [ imp_resp, t_led ] = get_led_resp (temp_data) temp一imp一resp = temp_data( ; ,2); imp_resp = t^mp_imp_re8p( 155 :250); temp_t_led = temp_data( : ,1); t_led = temp_t_led (155 :250); tjed = tjed + 5. 3894e -008; % 数据从 t = 0 开始 %%消除负值并归一化 off_set = min( imp_resp); imp_resp = imp_resp - off_set; norm_fact = max( imp_resp); imp_resp = imp_resp/ norm_fact; end function [ Hmat ] = get_H_matricies(Txl ,Tx2 ,Tx3 ,Tx4, Rxpl, Rxp2. RxjxB,Rxp4,c2f, lamb_order,PD_area,p_led) %计算距离矩阵 dll = sqrt( 8um( (Txl - Rxpl). "2) + c2f*2); dl2 = sqrt(sum( (Txl -Rjq>2). *2) + c2f*2); dl3 = sqrt( sum( (Txl - Rxp3). *2) + c2f*2); dl4 = sqrt(sum( (Txl — Rxp4). ^2) 4- c2f*2); d21 = sqrt(8um( (Tx2 - Rxpl). "2) + c2f*2); d22 = sqrt( sum( (Tx2 - Rxp2). *2) + c2C2); d23 = sqrt( sum( (Tx2 - Rxp3). *2) + c2f2); d24 = sqrt(sum( (- Rxp4).^2) + c2f*2); d31 = sqrt( sum( (Tx3 - Rxpl ). *2) + c2f*2); d32 = sqrt(sum( (Tx3 — Rxp2). 1) + c2f*2); d33 = sqrt(sum( (Tx3 -Rxp3). *2) + c2P2); d34 = sqrt( sum( (Tx3 — Rxp4). ^2) + c2C2); d41 = sqrt(sum( (Tx4 - Rxpl). *2) + c2f*2); d42 = sqrt( sum( (Tx4 - Rxp2). *2) + c2f*2); d43 = sqrt( sum( (Tx4 - Rxp3). *2) + c2P2); d44 = sqrt( sum( (Tx4 - Rxp4). "2) + c2C2); Dmat = [dll d!2 dl3 dl4;d21 d22 d23 d24;d31 d32 d33 d34;d41 d42 d43 d44]; %计算角度矩阵 Thl 1 = atand(sqrt( sum( (Txl - Rxpl ). *2) )/c2f); Thl2 = atand (sqrt(sum( (Txl - Rxp2). *2) )/c2f); Thl3 = atand(sqrt(sum( (Txl - Rxp3). "2) )/c2f); Thl4 = atand (sqrt(siim( (Txl - Rxp4). *2) )/c2f); 314 Th21 = stand( sqrt(uum( (Tx2 - Rxpl). ^2) )/c2f); Th22 = aland ( 8qrt( sum( (Tx2 - Rxp2). *2) )/c2f); Th23 = stand ( sqrt( sum( ( Tx2 - Rxp3 ). *2 ) )/c2f); Th24 = atand (sqrt( sum( (Tx2 - Rxp4). *2) )/c2f); Th31 = atand(sqrt(sum( (Tx3 - Rxpl ). *2) )/c2f); Th32 = atand (sqrt(sum( (Tx3 - Rxp2). *2) )/c2f); Th33 = atand(sqrt(sum( (Tx3 - Rxp3). "2) )/c2f); Th34 = atand ( sqrt( sum( ( Tx3 - Rxp4). *2) )/c2f); Th41 = atand( sqrt(sum( (Tx4 - Rxpl ). *2) )/c2f); Th42 = atand (8qrt(8um( (Tx4 - Rxp2). "2) )/c2f); Th43 = atand( aqrt( sum( (Tx4 - Rxp3 ). *2) )/c2f); Th44 = atand (sqrt(sum( (Tx4 - Rxp4). *2) )/c2f); Threat = [Thll Thl2 Thl3 Thl4;Th21 Th22 Th23 Th24;... Th31 Th32 Th33 Th34;Th41 Th42 Th43 Th44]; %计算聚光器增益 % n = 1.5; %OC_gain = n*2. /aind(Tlimat)"2; % OC_gain = OC_gain. ? PD_area; %计算每个发射和接收的脉冲响应 Hmat = (1 腿b_order + 1)*( coad (Thmat). Alamb_order); Hmat = Hmat. /(2 * pi * DmaL *2); Hmat = Hmat * coed (Thmat); % Hmat = Hmat. ? OC_gain ; % Hmat = Hmat * p_led ; end 表8. 5给出VLC MIMO系统范围的仿真数据[58]。 表8. 5 VLC MIMO系统仿真 参 数 白光信道 白光信道+均衡 蓝光信道 信道数 4 16 36 4 16 36 4 16 36 速率/(Mb/s) 48 192 432 120 480 1080 160 640 1440 透镜直径/cm 0.2 0.44 0. 71 0.44 0.8 1.38 1.6 3.6 7.14 麵器尺寸/cm 0.74x0.74 1.68x1.68 3.05x3.05 1.65x1.65 3.08x3.08 5.91 X5.91 6.0X6.0 13.7x13.7 31.4x31.4 8.5家庭接入网络 为了家庭、办公室等场所的髙速数据通信,需要每秒吉比特或更髙的速率来传送多媒体业 务。最近,欧洲OMEGA计划已经通过不同种类(有线和无线)的方法验证了每秒吉比特的髙 速家庭接入网的可行性[60]。可用于家庭接人网的技术有射频接人技术(RF)[6,\电力线通信 (PLC)⑹,VLC[54 63]和红外通信等(见表8. 6和图8. 24),它们之间可以利用智能的MAC层控 制技术连接起来。在链路性能最佳的时候,MAC层选择最合适的通信技术以实现无缝通 信[54]。类似于用于骨干链路,RF和PLC技术把传输来的髙速数据信息分给家庭/办公室的多 个节点。(RF和光)无线技术都可在基站和终端用户间提供更髙水平的连接。 无线光通信链路(视距或非直接视距)是基于VLC和传统完善的红外技术来实现。前者 以广播和双向模式提供照明和数据通信。当然对于髙速通信,更偏向于采用视距链路。有着 (宽)视场的髙速视距传输相对简单、易于实现,在吉比特速率可传输几千米的FSO系统已有 广泛的应用(见第1章和第6章)[64]。室内环境大面积覆盖和移动性是视距结构的主要问题。 315 因此,要同时保证高速率、大面积覆盖及可靠的链路,蜂窝结构或多发送器和多接收器采用图 像[651或角度分集[66]结构将是优先的选择。 表8.6家庭接入网技术 技 术 速 率 RF-60GH2视距通信 lGb/a,双向 PLC 100Mb/s,双向 VLC lOOMb/s,广播式 ERC 1 Gb/s,双向 交换 蜂窝结构中,使用单一波 长覆盖全部区域(即无波长再 用)。蜂窝系统中,为获得最佳 功率效率,从原理上讲覆盖面 积间的重叠应该是最小的(如 图8. 25(a)所示)。能被采用的 蜂窝形状有环形、矩形、等边三 (?S?) ADSL DSL FTTH RLL ROF RoFSO 无线掊人 (光/射顿) 家庭网关 图8. 24家庭接入网络 角形和六边形等。对于给定的多边形中心点与最远点间的距离,六边形是面积最大的,而且蜂 窝间没有未覆盖的区域。每个蜂窝在中心处有个光基站(LED或激光器),同时提供照明和通 信。窄视场确保视距链路在人眼安全条件下的更低功率传输,同时也减小了覆盖面积。为了 解决这个问题,可以采取的方法有:①MIMO系统减小蜂窝尺寸;②利用全息光散射器(BD) 用来扩宽视场,这样确保眼睛安全和更大的覆盖面积[67#]。 (b) 图8. 25室内蜂窝VLC系统 (a)系统框图;(b)带有的全息LSD的发射机。 全息光散射器利用表面浮雕状结构的衍射影响通过光的相位[67]。透射光的远场辐射模 式近似为表面浮雕结构的傅里叶变换[69]。使用全息光散射器,发射器的有效分集角度为 ^output 255 4(权FOV ) 2 + (沒LSD ) 2 ( 8. 40) 式中為QV是光源的分集角度Wlsd是LSD角度。 如图8. 25(b),为简化分析LSD被分成“像素”阵列。对于一个非常小的光束,通过单一 316 “像素”后,信号光强度可以看作是均匀的。全部覆盖面积是所有像素的总和。在接收端,宽 视场光电接收器被安装在移动终端用来保证无缝连接时降低对定位和跟踪系统的要求。根据 第3章3. 1?3. 3节的分析,对于直径12. 2cm的七蜂窝结构,接收表面的归一化功率分布和功 率密度分布分别如图8. 26( a)和图8. 26( b)所示[7Q]。可以看出大部分功率集中在蜂窝中心, 接近蜂窝边缘时功率急剧减少。在圆形覆盖的七蜂窝结构中,虚线圆(图8. 26(b))的面积定义 为从蜂窝中心处的功率衰减3dB面积。剩下的面积定义为无光照明的无覆盖面积或“盲区” 定义3dB覆盖面积为功率衰减小于3dB时覆盖面积,有 4 (8.41) isl 对于四个蜂窝结构来说/U大约为4900cm2,接收平面的总覆盖面积为 ^Total =?^cov +焱01 (8. 42) 式中或是蜂窝数量;图8. 26(b)所示的乜和401分别是盲区和重叠面积。 为达到每个蜂窝内的均匀光强度分布,可采用30°LSD。图8.26(c)和图8. 26(d)给出七 个蜂窝结构中估计的功率分布和功率密度分布。图8. 26(c)标出了 3dB覆盖面积。总覆盖面 积大约为8000cm2。注意边界处功率分布增加是由于蜂窝重叠造成的。 图8. 27是对于单个蜂窝使用和未使用全息LSD所测得的光功率分布。当采用大角度 LSD时功率密度变得更加均匀。比较未使用全息LSD和用30°全息LSD链路的功率密度分布 (图8.27(a)和图8.27(d),可以看出3dB边界从8cm 增加到20cm(也就是覆盖面积增加625% )。 -0.6 -0.4 -0.2 0 0.2 0.4 0.6 X/m .8 > 6 (b) 0.6 0.5 0.4 03 0.2 0.1 0 "LQ7-06-Q5-ft4-a3-Q2-Ql 0 QI 0.2 03 0.4 ft5 G6 07 X/m (d) 图8.26接收平面归一化功率分布 (a)未使用LSD;(b)未使用LSD的功率等髙线;(c)使用30°I5D;(d)使用30°LSD的功率等髙线。 317 0.2 0.4 0乞 08 I 图8. 27接收功率的空间分布 (a)未使用 LSD;(b)使用 10°LSD;(c)使用 20°LSD;(d)使用 30°LSD。 一维无线光蜂窝系统原理如图8. 28(a)所示。基站(BS)发射机由能提供约25 x8Q范围 的三个发射器构成,并且通过光纤桥接和网管中心连接。每个用户终端(UT)有3个接收器, 每个视场与发射机相匹配。3个接收器合起来产生的总接收视场与BS的发射机相匹配。当 UT在覆盖面积内移动时,UT可能在一个或多个BS里面。当然,需要一些控制方案来保证在 链路性能标准要求内选择正确的发射机和接收器。 MAC 层 (a) 发送数据 l-to-3 分路器 接收 数据 "-- 时钟和 -一数据恢复 时钟L瞻■乎— 3-to* 1 解复用器 2-bit 地hi 1 RSSI RSSI补偿:器和解码器| (b) 图8. 28 —维无线光蜂窝系统 (a)系统框图;(b) BS/UT模块功能框图。 BS和UT物理层的功能框图如图8. 28(b)所示[71]。来自MAC层的发送数据被分开用以 光源强度调制。接收器的输出送给接收信号强度指示比较器(RSSI)和编码模块,然后再送人 3选1的数选器以选择合适的接收器。采用简单的功率门限电平选择特定的接收器。在两个 接收器的RSSI值大于门限电平时,则选择给定序数较低的接收器(也就是RX1)。这种所谓 318 “选择足够好”的方法比最大比合成或选择最佳方案要差,但是简单易行。表8. 7是图8. 28 所示系统的链路预算。图8. 29是系统的误码性能,横轴是链路范围,说明系统无误码(BER < 10 ~9)运行链路长达4m,这个距离对于室内环境来说非常理想。 表8. 7 —维无线光蜂窝系统的链路预算 参 数 蜂窝中心 平均发送功率 + 14dBm(25mW) 3m处接收强度 -23dBm/cm2 估算的聚光面积(轴上) 0. 63 cm2 可用功率 ~ -25 dBm 附加接收损耗 ~ -7dB APD接收灵敏度 ~ -35 dBm 系统富余度 ~3dB 图8. 29误码率与链路距离的关系曲线 参考文献 1. 0. 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European Committee for Electrotechnical Standardization 欧洲电工标准化委员会 CNR Carrier-to-Noise Ratio 载噪比 CPoLSK Circular Polarization Shift Keying 圆偏振移位键控 CWT Continuous Wavelet Tansform 连续小波变换 DAC Digital-to-Analogue Converter 数/模转换器 DAPPM Differential Amplitude Pulse Position Modulation 差分幅度脉冲位置调制 DC Direct Current 直流 DCPoLSK Differential Circle Polarization Shift Keying 差分圆偏振移位键控 323 DD Direct Detection 直接检测 DFB Distributed Feedback Laser 分布反馈激光器 DFE Decision Feedback Equalizer 判决反馈均衡器 DH-PIM Dual-Header Pulse Interval Modulation 双头脉冲间隔调制 DMT Discrete Multitone Modulation 离散多音频调制 DPIM Digital Pulse Interval Modulation 数字脉冲间隔调制 DPLL Digital Phase-Locked Loop 数字锁相环 DPPM Differential Pulse Position Modulation 差分脉冲位置调制 DPSK Differential Phase Shift Keying 差分相移键控 DSSS Direct Sequence Spread Spectrum 直接序列扩频 DTRIC Dielectric Totally Internally Reflecting Concentrator 介质全反射收集器 DVB Digital Video Broadcast 数字视频广播 DVB-S2 Digital Video Broadcast Satellite Standard 数字视频广播卫星标准 DWT Discrete Wavelet Transform 离散小波变换 eV Electron Volt 电子伏特 EGC Equal Gain Combining 等增益合并 EPM Edge Position Modulation 边位置调制 ERP Emitter Radiation Pattern 辐射源辐射模式 FEC Forward Error Correction 前向纠错 FFT Fast Fourier Transform 快速傅里叶变换 FIR Finite Impulse Response 有限脉冲响应 FLI Fluorescent Light Interference 荧光干扰 FOV Field of View 视场 FPL Fabry-Perot Laser 法布里-珀罗激光器 FSK Frequency Shift Keying 频移键控 GaAs Gallium Arsenide 砷化镓 Ge Germanium 锗 GS Guard Slot 保护时隙 HDD Hard Decision Decoding 硬判决解码 HPF High-Pass Filter 髙通滤波器 H-V Hufnagel-Valley Model Hufnagel-Valley 模型 IEC International Electrotechnical Commission 国际电工委员会 IF Intermediate Frequency 中频 IFFT Inverse Fast Fourier Transform 快速傅里叶反变换 324 IM Intensity Modulation 强度调制 IMD Intermodulation Distortion 交调失真 IMP Intermodulation Product 互调产物 InP Indium Phosphide 磷化铟 IR Infrared 红外 IrDA Infrared Data Association 红外数据协会 ISI Intersymbol Interference 码间干扰 ISM Industrial Scientific and Medical ISM波段 LAN Local Area Networks 局域网 LCD Liquid Crystal Display 液晶显示 LD Laser Diode 激光二极管 LDPC Low-Density Parity Check 低密度奇偶校验码 LED Light-Emitting Diode 发光二极管 LIA Laser Institute of America 美国激光学会 LiNbO3 Lithium Niobate 铌酸锂 LO Local Oscillator 本振 LOS Line of Sight 视距 LPF Low-Pass Filter 低通滤波器 LSD Light Shaping Diffuser 光散射器 MF Matched Filter 匹配滤波器 MIMO Multiple -Input- Multiple Output 多输入多输出 MISO Multiple Input Single Output 多输入单输出 ML Maximum Likelihood 最大似然 MLCD Mars Laser Communication Demonstration 火星激光通信实验 MMSE Minimum Mean Square Error 最小均方误差 MMW Millimetre Wave 毫米波 MPE Maximum Permissible Exposures 最大容许照射量 MPPM Multiple Pulse Position Modulation 多脉冲位置调制 MRC Maximum Ratio Combining 最大比合并 MSC Mobile Switching Centres 移动交换中心 MSD Multiple Spot Diffusing 多点散射 MSLD Maximum Likelihood Sequence Detection 最大似然序列探测 MVR Meteorological Visual Range 气象视距 MZI Mach-Zehnder Interferometry 马赫-曾德尔干涉仪 325 MZM Mach-Zehnder Modulator 马赫-曾德尔调制器 NEC Nippon Electric Company 日本电气股份有限公司 NEP Noise-Equivalent Power 等效噪声功率 NLOS Nonline of Sight 非视距 NOPR Normalized Optical Power Requirement 归一化光功率要求 NRZ Non-Retum to Zero 非归零 OBPF Optical Band Pass Filter 光带通滤波器 OFDM Orthogonal Frequency Division Multiplexing 正交频分复用 OIM Optical Impulse Modulation 光脉冲调制 OLED Organic Light-Emitting Diode 有机发光二极管 OLO Optical Local Oscillator 光本振 OMIMO Optical Multiple Input Multiple Output 光学多输人多输出 OOK On and Off Keying 开关键控 OPP Optical Power Penalty 光功率代价 OPPM Overlapping Pulse Position Modulation 交叠脉冲位置调制 OSNR Optical Signal-to-Noise Ratio 光信噪比 owe Optical Wireless Communications 无线光通信 PAM Pulse Amplitude Modulation 脉冲幅度调制 PAPR Peak-to-Average Power Ratio 峰均比 PBS Polarization Beam Splitter 偏振分束器 PD Photodetector 光电探测器 PDA Personal Digital Assistants 个人数字助手 PDF Probability Density Function 概率密度函数 PER Packet Error Rate 误包率 PIM Pulse Interval Modulation 脉冲间隔调制 PMOPR Peak-to-Mean Optical Power Ratio 峰均光功率比 PoLSK Optical Polarization Shift Keying 光偏振移位键控 PPM Pulse Position Modulation 脉冲位置调制 PPM + Pulse Position Modulation Plus 脉冲位置调制+ PRBS Pseudo Random Binary Sginal 伪随机二进制信号 PSD Power Spectral Density 功率谱密度 PSK Phase Shift Keying 相移键控 PTM Pulse Time Modulation 脉冲时间调制 PWM Pulse Width Modulation 脉冲宽度调制 326 QAM Quadrature Amplitude Modulation 正交幅度调制 QCL Quantum Cascaded Laser 量子级联激光器 QPSK Quadrature Phase Shift Keying 正交相移键控 RF Radio Frequency 射频 RGB Red, Green and Blue 红绿蓝 RIN Relative Intensity Noise 相对强度噪声 RMS Root Means Square 均方根 Rx Receiver 接收机 RZ Return to Zero 归零 SCM Sub Carrier Multiplexing 副载波复用 SDD Soft Decision Decoding 软判决解码 SEC Switch-and-Examine Combining 切换验证合并 SelC Selection Combining 选择合并 SER Slot Error Rate 时隙错误率 Si Silicon 硅 SI Scintillation Index 闪烁指数 SILEX Semiconductor-Laser Intersatellite Link Experiment 卫星间半导体激光鵬实验 SIM Subcarrier Intensity Modulation 副载波强度调制 SIMO Single Input Multiple Output 单输入多输出 SLD Superluminescent Diodes 超辐射发光二极管 SNR Signal-to-Noise Ratio 信噪比 SOP State of Polarization 偏振态 ssc Switch-and-Stay Combining 切换等待合并 STBC Space-Time Block Code 空时分组编码 STOD Subcarrier Time Delay Diversity 副载波时延分集 STFT Short-Term Fourier Transform 短时傅里叶变换 TCM Trellis Coded Modulation Trellis编码调制 TDL Time Delay Line 时间延迟线 TL Training Length 训练长度 TPC Turbo Product Code Turbo乘积码 Tx Transmitter 发射机 UT User Terminal 用户终端 UV Ultraviolet 紫外 UWB Ultra-Wide-Band 超宽带 327 VCSEL Vertical Cavity Surface Emitting Lasers 垂直腔面发射激光器 VFIr Very Fast Infrared 超高速红外 VL Visible Light 可见光 VLC Visible Light Communication 可见光通信 VLCC Visible Light Communications Consortium 可见光通信协会 WiMax Worldwide Interoperability for Microwave Access 全球微波互联接人 WDM Wavelength Division Multiplexing 波分复用 WPAN Wireless Personal Area Networks 无线个人局域网 ZFE Zero Forcing Equalizer 迫零均衡器 328 “十二五”普通高等教育本科国家级规划教材 国家级精品课程 国家级精品资源共享课 全国优秀畅销书 东北财经大学会计学系列教材 陈国辉迟旭升主编 基础会计 Fundamerital Accounting 东北财经大学出版社 ■ Dongbci University of Finance St Economics Press 国家一级出版社 全国百佳图书出版单位 东北财经大学会计学f列教牛才 陈国辉迟旭升主编 基础会计 Eundamenlai A ccounting pp东北财经大学出版社 ? Donghci University of Finance & Econo^iics Press 大连 图书在版编目(CIP)数据 基础会计/陈国辉,迟旭升主编.一5版.一大连:东北财经 大学出版社,2016.7 (东北财经大学会计学系列教材) ISBN 978-7-5654-2372-7 1.基…II.①陈…②迟…III.会计学-髙等学校-教材 IV. F230 中国版本图书馆CIP数据核字(2016)第149874号 东北财经大学出版社出版 (大连市黑石礁尖山街217号邮政编P'i 116025) 网 址:blip: // www. dufep. cn 读者信箱:dufep @ (lufe. eclu. cn 大连ra腾彩色印刷有限公司印刷 东北财经大学出版社发行 幅 |fii 尺寸:丨 85 rnrn x260 tnni 2016年7月第5版 字数:449 f?字 印张:19.25 插页:1 2016年7月第28次印刷 责任编辑:田世忠李 封面设计:冀贵收 彬王苽南时 博 责任校对:王娟 版式设计:钟福建 定价:29. ()0元 教学支持 售后服务 联系电话:84710309 版权所有 侵权必究 举报电话:(⑽丨丨)84710523 如有印装质量问题,清联系营销部:((MI1 ) 84710711 东北财经大学会计学系列教材编委会 主任 刘永泽 教授 博士 博士生导师 委员 (按姓氏笔画排列) 万寿义 教授 博士 博士生导师 方红星 王振武 刘明辉 刘淑莲 孙光国 吴大军 李曰昱 教授 博士 博士生导师 教授 硕士生导师 教授 博士 博士生导师 教授 博士 博士生导师 教授 博士 博士生导师 教授 博士 硕士生导师 教授 博士 硕士生导师 张先治 教授 博士 博士生导师 陈国辉 教授 博士 博士生导师 姜 欣 教授 博士 硕士生导师 1卷首 谁都不能否认,经济与会计的关系越来越密切,尤其是全球经济一体化的趋势让全世 界的会计准则制定机构都走上了会计准则的国际趋同和等效之路;谁也不能否认,我国的 会计改革紧跟了我国和世界经济发展的步伐,尤其是20世纪90年代初至今,会计改革经 历了与国际接轨、趋同和等效的阶段;谁都必须承认,会计人才的培养要适应经济与社会 的发展变化,尤其要适应建设社会主义市场经济的需要。另外,一整套优秀的系列教材对 于培养会计人才的重要性是显而易见的,尤为重要的是教材必须紧跟时代进步的节奏,把 握好经济与会计发展的脉搏。 纵观“东北财经大学会计学系列教材"的生命线会发现,她之所以能常青,正是上 述认识指引的硕果。 20世纪90年代初,我们编写了东北财经大学第1套会计学系列教材,其奉行的理念 是:积数十年教材编写之经验,融十几位教授之心血,编系列精品教材。在20多年中, 我们一直坚持这样的原则,前后共出版过4套系列教材,每一套系列教材都修订过若干 次,总销量近千万册,其足迹踏遍祖国的大江南北。在20多年中,会计学系列教材伴随 着一批又一批的大学生成长,并且以教材编写为契机,在髙等学府中培养了一代又一代的 教师精英。 从时间上来推算,本套会计学系列教材是20多年中的第5套。本套会计学系列教材 的第1版诞生于2007年1月,正好踏着2006年财政部发布“企业会计准则”体系的节 拍。在近年来的教材使用过程中,尽管我们作了一些修订,但始终未能跳出小修小改的圈 子。在此期间,我们又掌握和理解了更新的会计准则与规范,积累和领会了更多的专业知 识,尤其是对会计准则与会计教材之间的关系有了更深刻的认识。基于此,我们才有了这 一次的大修订,并以新版的形式呈现在读者面前。 东北财经大学会计学系列教材修订的主要依据是财政部最近几年来修订或发布的企业 会计、行政事业会计、税收、财务管理、管理会计等方面的法规: ?就企业会计准则而言,2014年陆续修订、制定了 7项具体准则,其中,制定了 《企业会计准则第39号——公允价值计量》等3项准则,修订了《企业会计准则第2 号——长期股权投资》等4项准则,这些准则自2014年7月1日起施行;同时,最近几 年来财政部又发布了若干项《企业会计准则解释》,这些准则及其解释公告对财务会计类 教材影响比较大。 ?从管理会计来看,财政部印发了《管理会计基本指引》,不仅有利于加强管理会计 指引体系建设,还将对制定应用指引和案例示范起统领作用。 ?就成本会计而言,继《企业产品成本核算制度(试行)》发布后,财政部又发布了 《企业产品成本核算制度——石油石化行业》和《企业产品成本核算制度——钢铁行业》, 2 *础会计 对大中型石油化工企业和钢铁企业的成本核算业务进行规范。 ?财政部和国家档案局联合发布的新《会计档案管理办法》自2016年1月1日起 施行。 ?财政部和国家税务总局发布《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》,自 2016年5月1日起,在全国范围内全面推开营业税改征增值税试点,建筑业、房地产业、 金融业、生活服务业等全部营业税纳税人,纳人试点范围,由缴纳营业税改为缴纳增 值税。 这些对于会计学系列教材建设都提出了新的挑战。 在修汀的过程中,我们更加注重提升同教材配套的“习题与案例”、“电子课件”以 及“教学大纲”的平台建设质量。首先,关于习题与案例。按照修订后的教材内容体系, 根据各章内容的安排重新进行习题与案例的修订。一是加大习题量,适当提高习题的难 度。二是更换部分案例,使案例与实践更加贴近,学生通过案例的学习得到进一步启发。 三是配置阶段性综合习题,根据内容模块设置习题,便于学生综合性地理解和掌握几个章 节的内容,循序渐进,达到深入学习的效果。其次,关于电子课件。电子课件的制作摒弃 了复制主教材各级标题的简单做法,由各主教材的作者亲自主持制作,这样能更好地把握 授课内容,对各章节的内容进行更深人的讲解和逻辑勾勒,真正起到辅助和深化的作用。 另外,在介质上向独立光盘的方向发展,增强互动性和形象性。最后,关于教学大纲。本 套教材配有电子版教学大纲,为教师提供课时分配、重难点提示、教学结构等参考信息, 进一步方便教师教学。 为保证质量,我们陆续推出新版东北财经大学会计学系列教材,分别有:《基础会 计》《中级财务会计》《中级财务会计(精编版)》《高级财务会计》《成本会计》《管理 会计》《财务管理》《会计信息系统》《内部控制》《财务分析》《会计学》《审计》《审计 (精编版)》,共计13种。值得一提的是,截至目前,本套系列教材人选“十二五”普通 髙等教育本科国家级规划教材的有7种,普通髙等教育“十一五”国家级规划教材的有4 种,普通髙等教育精品教材的有1种,“十二五"普通髙等教育本科省级规划教材的有9 种,获得全国优秀畅销书奖的有6种,省级优秀畅销书奖的有6种,所支撑的课程获得国 家级精品课程称号的有5种,所支撑的课程获得省级精品课程称号的有6种,获得国家级 精品资源共享课称号的有5种,获得省级精品资源共享课称号的有2种。 由于我们的时间和精力有限,教材中难免存在缺点乃至谬误,我们恳请广大读者批评 指正。 每次修订仅仅是一个新的起点,而不是终点,我们将随着经济的发展与会计环境的变 化不断修订,使东北财经大学会计学系列教材紧随时代步伐,及时反映学科的最新进展。 东北财经大学会计学系列教材编委会 I第5版前言| “东北财经大学会计学系列教材”之《基础会计》自2012年第3版出版以来,需求 量持续增长,并成功人选“十二五”普通髙等教育本科国家级规划教材 为了不辜负读 者、同行及专家对本书的厚爱,根据我国新发布的《会计档案管理办法》,全面推行营改 增试点的有关规定等财经、税收法律法规,会计准则的新变化、新要求,以及读者反馈的 意见和作者在课堂教学中发现的问题,我们对本书进行了一次全面修订。 本次修订的目标仍然是:及时吸收会计理论研究的最新成果,力求教材内容的更新与 会计改革的实践同步,始终保持原教材宜教易学的体系和风格。 陈国辉、迟旭升教授负责本次修订的组织工作,最后由陈国辉教授总纂定稿< 各章修 订的具体分工是:第一、二、九章由博士生导师陈国辉教授执笔;第三、十一章由博士生 导师孙光国教授执笔;第四、八、十章由迟旭升教授执笔;第五、十四章由陈文铭教授执 笔;第六、七章由王觉教授执笔;第十二章由张娆副教授执笔;第十三章由刘英明讲师 执笔。 在本书的每次修订包括每一次重印过程中,不论是体系的调整还是内容上的更新,我 们都充分听取东北财经大学和有关院校基础会计任课教师的意见,这无疑也是本书影响力 与日俱增的缘由之一。值此本书第5版付梓之际,向多年来对本书的修订、完善不吝赐教 的各位朋友致以最诚挚的谢意! 编者 2016年6月 1第1版前 本书系教育部普通髙等教育“十一五”国家级规划教材,同时也是国家级精品课 程——东北财经大学基础会计课程的指定教材。本书不仅可作为髙等院校会计学、财务管 理,以及其他经济、管理类专业在校本科生学习会计的启蒙教科书,也可供从事会计、财 务管理和其他经济管理工作的人员自学、培训之用。 为了满足髙等院校会计学等有关专业开设基础会计课程的教学需要,我们于2003年 编写了本书的前身——《基础会计》(东北财经大学出版社,2003) 一书。该书自出版以 来,受到社会各界及读者的髙度认可,在短短的3年时间里,已陆续印刷了 20余次。 会计工作是经济管理工作的重要组成部分。经济越发展,会计越重要。随着我国社会 主义市场经济的迅猛发展,我国的会计理论研究和会计改革也在不断深化。为了规范会计 核算工作,提髙会计信息质量,我国于2006年颁布了 39项会计准则。这标志着我国在会 计国际趋同的进程中又迈出了一大步。随着会计工作规范化和国际化程度的提髙,必然对 会计人员的知识水平和业务素质提出更髙的要求,也为高等院校会计教学明确了新的目 标。为此,我们在原教材的基础上,吸收了会计理论研究的最新成果,借鉴了国内外同类 教材的先进经验,以新颁布的会计准则及其应用指南为依据,重新编写了这本《基础会 计》教材。 本书保留了原教材的基本风格:按照学生由浅人深、循序渐进的认识规律来安排总体 结构和各章内容,尽量用通俗易懂的语言来阐述会计的基本原理、基本技术和基本方法, 力求使初学者不至于因大量的专业术语而对学习会计产生畏惧心理。此外,我们又为本教 材配套制作了 “基础会计教学课件”和编写了《基础会计习题与案例》,以适应采用多媒 体形式进行课堂教学的需要,并为学生学有所练、勤于操作创造条件。 本书由陈国辉、迟旭升教授任主编,负责全书写作大纲的拟定和编写的组织工作,并 总纂定稿、.撰写初稿分工如下:第一、二、九章由博士生导师陈国辉教授执笔;第三、十 —、十四章由孙光国副教授执笔;第四、八、十章由迟旭升教授执笔;第五、十五章由陈 文铭教授执笔;第六、七章由王觉副教授执笔;第十二、十三章由张捷教授执笔。 在编写本书的过程中,我们得到了有关院校的同行和实务界人士的大力支持与帮助, 特别是东北财经大学会计学院讲授本门课程的老师,他们对本书的编写提出了许多宝贵建 议,谨此一并致谢。 由于时间仓促,加之我们水平有限,书中内容安排与语言表述可能还存在缺点或错 误,恳请读者和同行批评指正,以便再版时修订。 编者 2007年1月 总 tfe ............................................................................................... 第一节会计的产生与发展......................1 第二节会计的含义........................3 第三节会计的职能与目标.....................7 第四节会计的任务与作用....................10 第五节会计的方法.......................12 第二章会计要素与会计等式.....................16 第一节会计对象........................16 第二节 会计要素 ................ 18 第三节会计等式........................23 第三章会计核算基础..........:...............28 第一节 会计假设 ................ 28 第二节会计信息质量特征....................30 第三节 会计要素确认、计量及其要求 .............34 第四节收付实现制与权责发生制.................37 第四章 账户与复式记账 .....................40 第一节账户与会计科目.....................40 第二节复式记账原理......................46 第三节借贷记账法.......................49 第四节总分类账户和明细分类账户................58 第五章 企业主要经济业务的核算 .................65 第一节企业主要经济业务概述..................65 第二节资金筹集业务的核算...................66 第三节供应过程业务的核算...................76 第四节生产过程业务的核算...................91 第五节销售过程业务的核算..................103 第六节财务成果形成与分配业务的核算..............H6 第六章账户的分类........................135 第一节账户分类的意义....................135 第二节账户按经济内容分类..................136 第三节账户按用途和结构分类.................139 2 基础会计 第七章成本计算...........................149 第一■节 成本计算的意义、原理与要求.............149 第二节成本计算的一般程序....................153 第三节企业经营过程中的成本计算.................155 第八章会计凭证...........................163 第一节会计凭证的作用和种类...................163 第二节原始凭证.........................169 第三节记账凭证.........................171 第四节会计凭证的传递与保管...................174 第九章会计账簿...........................177 第一节账簿的意义与种类.....................177 第二节账簿的设置与登记.....................179 第三节账簿的启用与错账更正...................183 第四节结账与对账........................185 第五节账簿的更换与保管.....................187 第十章财产清查...........................189 第一节财产清查概述.......................189 第二节 存货的盘存制度____:...............191 第三节财产清查的内容和方法...................198 第四节财产清查结果的处理....................201 第十一章财务报告..........................207 第一节财务报告概述.....................207 第二节资产负债表........................209 第三节利润表........................216 第四节现金流量表......................220 第五节 所有者权益(或股东权益)变动表 ..........223 第六节会计报表附注.....................224 第十二章会计核算组织程序....................225 第一节会计核算组织程序概述...................225 第二节记账凭证核算组织程序.............. 228 第三节 科目汇总表核算组织程序..............231 第四节汇总记账凭证核算组织程序............ 236 第五节日记总账核算组织程序...................244 第十三章会计软件应用基础......................247 第一节会计软件概述.......................247 第二节会计软件的功能结构与数据处理流程.............252 第三节会计软件应用管理.....................263 目求 第十四章 会计工作组织.....................269 第一节会计工作组织的基本内容................269 第二节会计机构与会计人员................. 271 第三节会计规范体系.................... 276 第四节会计职业道德.....................282 第五节会计岗位责任制....................288 第六节会计档案管理与会计交接制度..............290 主要参考书目..........................296 总 论 __ -n±i-. 第—早 第一节会计的产生与发展 一、 会计是为連应生户活动发展的需要而户生的 生产活动是人类赖以生存和发展的基础,也是人类最基本的实践活动,它决定着人类 所进行的其他一切活动。在生产活动中,既能够创造出物质财富,取得一定的劳动成果; 同时,也必然会发生劳动耗费,其中包括人力、物力以及财力的耗费。如果劳动成果少于 劳动耗费,则生产就会萎缩,社会就会倒退;如果劳动成果等于劳动耗费,则只能进行简 单再生产,社会就会停滞不前;如果劳动成果多于劳动耗费,则可以进行扩大再生产,社 会就能取得进步。而生产发展、社会进步是一切社会形态中人们所追求的共同目标,因 此,无论在何种社会形态中,人们都必然会关心劳动成果和劳动耗费,并对它们进行比 较,以便科学、合理地管理生产活动,提髙经济效益。在对劳动成果和劳动耗费进行比较 的过程中,产生了原始的计量、计算、记录行为。这种原始的计量、计算、记录行为中蕴 含着会计思想、会计行为的萌芽。会计在其产生初期还只是“生产职能的附带部分”也 就是说,会计在它产生初期是生产职能的一个组成部分,是人们在生产活动以外,附带地 把劳动成果和劳动耗费以及发生的日期进行计量和记录。当时,会计还不是一项独立的工 作。随着社会生产的发展、生产规模的日益扩大和复杂,对劳动成果和劳动耗费的比较, 仅仅靠人们劳动过程中附带地进行计量、计算和记录,显然满足不了生产发展规模日益扩 大、复杂的需要。为了满足生产发展需要,适应对劳动成果和劳动耗费进行管理的要求, 会计逐渐从生产职能中分离出来,成为特殊的、专门委托有关当事人从事且具有独立职能 的一项活动。可见,会计是适应生产活动发展的需要而产生的,对生产活动进行科学、合 理的管理是它产生的根本动因。 二、 会计是生户活动发晨列一定阶段的户物 生产活动的发生是会计产生的前提条件。如果没有生产活动的发生,便不会有会计思 2 基础会计 想、会计行为的产生。但是,这并不意味着生产活动一发生,就产生了会计思想、会计行 为。会计史学者的考古结果表明:只有当人类的生产活动发展到一定阶段,以至生产所得 能够大体上保障人类生存和繁衍的需要时,人们才会关心劳动成果与劳动耗费的比较。特 别是劳动成果有了剩余时,原始的计量、记录行为才具备了产生的条件,会计也因此而进 入了萌芽阶段。这一时期经历了漫长的过程。据考证,从旧石器时代中、晚期到奴隶社会 这一时期被称做会计的萌芽阶段,也叫会计的原始计量与记录时代。由此可见,会计并不 是在生产活动发生伊始就产生的,它是生产发展到一定程度,劳动成果有了剩余以后,人 们开始关心劳动成果和劳动耗费的比较,更关心对剩余劳动成果的管理和分配,才需要对 它们进行计量、计算和记录,因而产生了会计思想,有了会计萌芽。由此可见,会计是生 产活动发展到一定阶段的产物。它伴随着生产活动的产生、发展而产生,也将随着生产活 动的发展而发展和完善。 三、会计从户生到现在经房了一个漫长的发晨房程 从严格意义上讲,自旧石器时代中、晚期开始到奴隶社会繁盛时期为止,在这一漫长 历史时期中产生的最原始的计量、记录行为并不是纯粹的、真正意义上的会计行为和会计 方法。那时,所谓的会计还不是一项独立的工作,而只是生产职能的附带部分,是在生产 过程的同时,附带地把劳动成果、劳动耗费等事项记载下来。在会计的发展史上,这一时 期被称为会计的萌芽阶段,或者被称为原始计量与记录时代。 严格的、独立意义上的会计特征是到奴隶社会的繁盛时期才表现出来的。那时,随着 社会的发展,劳动生产力的不断提髙,生产活动的结果除了能够补偿劳动耗费之外还有了 剩余产品。剩余产品与私有制的结合,造成了私人财富的积累,进而导致了受托责任会计 的产生,会计逐渐从生产职能中分离出来,成为特殊的、专门委托有关当事人从事的一项 独立的活动。这时的会计,不仅应保护奴隶主物质财产的安全,还应反映那些受托管理这 些财产的人是否认真地履行了他们的职责。所有这些都要求采用较先进、科学的计量与记 录方法,从而促使原始计量、记录行为向单式簿记体系演变。从奴隶社会的繁盛时期到 15世纪末,单式簿记应运而生并且得到了发展。这一时期的会计一般被称为古代会计。 1494年,意大利数学家卢卡?帕乔利的著作《算术、几何、比及比例概要》问世, 标志着近代会计的开端。在随后漫长的历史时期内,人们在古代单式簿记的基础上,创建 了复式簿记。复式簿记在意大利迅速得到普及并不断发展和完善,随着美洲大陆的发现和 东西方贸易的进行,加之各国建立了统一货币制度、阿拉伯数字取代了罗马数字、纸张的 普遍使用等,复式簿记传遍整个欧洲,后又传遍世界各国。即使是现在,我们仍然采用复 式簿记的方法,并最终完成了复式簿记的方法体系乃至理论体系的建设。与此同时,会计 从特殊的、专门委托有关当事人的独立活动发展成为一种职业。在会计的发展史上,一般 将帕乔利复式簿记著作的出版和会计职业的出现视为近代会计史中的两个里程碑、 客观地说,“古代会计” “近代会计”的提法是不够严谨的,较为准确的提法应该是 “古代簿记” “近代簿记"由簿记时代向会计时代的转变发生在19世纪30年代末期。那 时,bookkeeping (簿记)开始向accounting (会计〉演变,簿记工作开始向会计工作演 变,簿记学开始向会计学演变。这些都标志着会计发展史上的簿记时代已经结束,人类已 经进人了现代会计的发展时期。在这一时期.随着社会生产力的进一步提髙和科学技术的 第一章总论 3 迅猛发展,作为一门适应性学科的会计也发生了相应的变化,主要表现为:(丨)会计学 基础理论的创立;(2)会计理论和方法逐渐分化成两个领域,即财务会计和管理会计; (3)审计基本理论的创立;(4)会计电算化的产生与应用。我们有理由相信,随着社会 发展和科学技术的进步,会计也必然会取得更加引人注目的发展。 会计在我国也有悠久的历史,我国从公元前22世纪末到公元前17世纪初在夏朝就开 始设置会计。在西周时就设"司会"官职,主管王朝财政经济收支的核算,,当时首次出 现“会计”二字构词连用,其基本含义是:既有日常的零星核算,又有岁终的总核算, 通过日积、月累到岁末的核算达到正确考核王朝财政经济收支的目的。 会计产生和发展的历史表明:会计是适应生产活动发展的需要而产生的,并随着生产的 发展而发展。经济越发展,会计越重要。正如马克思所说的那样:“过程越是按照社会的规 模进行……作为对过程进行控制和观念总结的簿记就越是必要。因此,簿记对资本主义生产 比对手工业和农民的分散生产更为必要;对公有制生产比对资本主义生产更为必要"i' 第二节会计的含义 什么是会计?或者说,会计的内涵是什么?尽管会计从产生到现在已有几千年的历 史,但是,对于这一基本问题,古今中外却一直没有一个明确、统一的说法。究其原因, 关键在于人们对会计本质的认识存在着不同的看法,而不同的会计本质观对应着不同的会 计含义。 针对会计本质问题所展开的理论研究,是20世纪以来会计理论研究中争论最集中且 分歧最大的一个方面,至今仍众说不一,无法定论。下面我们将回顾中外会计学界针对会 计本质问题所形成的两种主流学派并阐明我们的观点,以便在此基础上给出会计的定义。 一、会计信息糸蜣企 所谓会计信息系统论,就是把会计的本质理解为一个经济信息系统。具体地讲,会计 信息系统是指在企业或其他组织范围内,旨在反映和控制企业或组织的各种经济活动,而 由若干具有内在联系的程序、方法和技术所组成,由会计人员加以管理,用以处理经济数 据、提供财务信息和其他有关经济信息的有机整体。 会计信息系统论的思想最早起源于美国会计学家A.C.利特尔顿。他在1953年出版 的《会计理论结构》一书中指出:“会计是一种特殊门类的信息服务”,“会计的显著目的 在于对一个企业的经济活动提供某种有意义的信息” 20世纪60年代后期,随着信息论、系统论和控制论的发展,美国的会计学界和会计 职业界开始倾向于将会计的本质定义为会计信息系统。如1966年美国会计学会在其发表 的《会计基本理论说明书》中明确指出:“实质地说,会计是一个信息系统”从此,这 个概念便开始广为流传。 ①马克思,恩格斯.马克思恩格斯全集:第24卷[M].中共中央马克思恩格斯列宁斯大林作编泽局.译.北 京:人民出版社,1972: 152. 4 堪础会i+ 20世纪70年代以来,将会计定义为“一个经济信息系统”的观点,在许多会计著作 中流行。如S.戴维森在其主编的《现代会计手册》一书的序言中写道:“会计是一个信 息系统。它旨在向利害攸关的各个方面传输一家企业或其他个体的富有意义的经济信 息”此外,在斐莱和穆勒氏《会计原理——导论》、凯索和威基恩特合著的《中级会计 学》等一些著作中也都有类似的论述。 我国较早接受会计是一个信息系统的会计学家是余绪缨教授。他于1980年在《要从 发展的观点看会计学的科学属性》一文中首先提出了这一观点。 我国会计界对“信息系统论”具有代表性的提法是由葛家澍教授、唐予华教授于 1983年提出的。他们认为:“会计是为提高企业和各单位的经济效益,加强经济管理而建 立的一个以提供财务信息为主的经济信息系统” 二、会计管理活场企 会汁管理活动论认为会计的本质是一种经济管理活动。它继承了会计管理工具论的合 理内核,吸收了最新的管理科学思想,从而成为在当前国际国内会计学界具有電要影响的 观点。 将会计作为一种管理活动并使用“会计管理”这一概念在西方管理理论学派中早已 存在“古典管理理论”学派的代表人物法约尔把会计活动列为经营的六种职能活动之 美国人卢瑟?古利克则把会计管理列为管理化功能之一;20世纪60年代后出现的 "管理经济会计学派”则认为进行经济分析和建立管理会计制度就是管理。 我国最早提出会计管理活动论的当数杨纪琬教授、阎达五教授。1980年,在中国会 计学会成立大会上,他们做了题为《开展我国会计理论研究的几点意见——兼论会计学 的科学属性》的报告。在报告中,他们指出:无论从理论上还是从实践上看,会计不仅 仅是管理经济的工具,它本身就具有管理的职能,是人们从事管理的一种活动。 在此之后,杨纪琬教授、阎达五教授对会计的本质又进行了深人探讨,逐渐形成了较 为系统的“会计管理活动论"杨纪琬教授指出,“会计管理”的概念是建立在“会计是 一种管理活动,是一项经济管理工作”这一认识基础上的,通常讲的"会计”就是“会 计工作”他还指出,“会计”和"会计管理”是同一概念,“会计管理”是“会计”这 一概念的深化,反映了会计工作的本质属性。 阎达五教授认为,会计作为经济管理的组成部分,它的核算和监督内容以及应达到的 目的受不同社会制度的制约,“会计管理这个概念绝不是少数人杜撰出来的,它有充分的 理论和实践依据,是会计工作发展的必然产物” 自从会计学界提出“会计信息系统论”和“会计管理活动论”之后,这两种学术观 点就展开了尖锐的交锋。然而,我们经过反思,却发现这场论战的本身就存在问题。前者 将会计视为一种方法予以论证;而后者则将会计视为一种工作,从而视为一种管理活动来 加以论证。两者的出发点不同,怎么可能得出一致的结论呢? 我们认为,讨论会计的本质,首先应明确“会计”指的是什么。它指的是“会计 学",还是“会计工作”,或是"会计方法”?如果不明确界定这一前提,则必将引起一场 不必要的或者是无结果的辩论。在本书中,我们将“会计”界定为“会计工作”基于这 一前提,我们认为"会计管理活动论”的观点代表了我国会计改革的思路与方向,是对 第一章总论 5 会计本质问题的科学论断,因此,我们倾向于选择“会计管理活动论"在"会计管理活 动论”前提下,我们完全有理由认为会计是经济管理的重要组成部分,是以提供经济信 息、提髙经济效益为目的的一种管理活动。它以货币为主要计量单位,采用一系列专门的 程序和方法,对社会再生产过程中的资金运动进行反映和监督。 综上所述,会计是以货币为主要计量单位,对企事业、机关单位或其他经济组织的经 济活动进行连续、系统、全面的反映和监督的一项经济管理活动。它也是一项经济管理 工作。 三、会计的属性 会计的属性是指会计的性质。从会计产生和发展的历史过程中可以看出,会计所涉及的 内容,既同生产力相联系,又与生产关系和上层建筑相联系,从而使会计既有技术性,又有 社会性。会计的技术性,主要表现在会计的某些方法反映了生产力的技术与组织的要求;,会 计是在社会实践中适应管理生产过程的需要而产生的,生产过程是一种分工协作的集体化的 大生产,它包括劳动者、劳动资料和劳动对象的结合,这种结合的基础是生产技术。因此. 为了全面地、综合地反映和监督生产过程,促使生产活动达到人们的预期效果,会计的技术 方法和理论知识必然要随着生产技术日益复杂、生产规模日益扩大而扩大,它经历了由简单 到复杂、由低级到高级的发展过程。多少年来,人们总结了对经济活动记录、反映、分析、 检査等一套会计专门的科学方法,这是人类劳动和智慧的结晶,是人类共存的一种财富.借 助它,能系统、真实地反映客观实际情况,用于管理生产,可以促进生产的发展。 会计的社会性,是指会计作为一种经济管理活动,它是企业管理的一个重要组成部 分,必然牵涉企业所有者、债权人、政府、企业管理当局、潜在投资者、债权人等一系列 外部和内部利益主体,各利益主体从各自利益驱动出发,自然要求会计工作符合自身利益 需求,以期达到有利于自己的经济后果。因而,会计工作就要协调各方面的利益需求,最 终在各利益主体之间作出最优的权衡决策,满足不同利益主体的要求。这种协调最明显的 例子就是会计准则的制定。会计准则的制定过程往往不仅仅是技术方法的研究过程,同时 还是政治协调的过程,与强势集团讨价还价,对最终制定的准则有着相当程度的影响 会计的双重性,决定了会计的科学管理属性,使它成为一门经济管理科学 关于管理 科学的性质,马克思曾经指出:“资本主义的管理就其内容而言是二重的,因为它所管理 的生产过程本身具有二重性:一方面是创造产品的社会劳动过程,另一方面是资本的价值 增值过程"?就是说,管理一方面具有同生产力相联系的自然属性,即技术性;另一方 面又具有同生产关系相联系的社会属性,即社会性。资本主义管理的二重性同样适用于社 会主义管理 邓小平同志曾经指出:“有些东西并不能说是资本主义的,比如说,技术问 题是科学,生产管理是科学,在任何社会、对任何国家都是有用的。我们学习先进的技 术、先进的科学、先进的管理来为社会服务,而这些东西并没有阶级性” 正确汄识会计的双重性质,对于我们利用人类创造的会计科学财富,充分发挥会计的 管理作用具有重大的意义。从技术性方面看,凡是能促进生产力发展的会计理论和方法, ① 马克思,恩格斯.马克思恩格斯全集:第24卷[M].中共中央马克思恩格斯列宁斯大林作编译局.译.北 京:人民出版社.1972: 152. 6 基础会计 都是任何社会形态下共同需要的,可以共同采用,这为我们充分借鉴国际上先进的会计理 论和方法,为我国社会主义经济建设服务奠定了理论基础。从社会性方面看,会计要维护 一定的生产关系,体现不同的管理目的,应划清社会主义会计和资本主义会计的本质界 限,发挥社会主义会计保护社会主义生产关系和上层建筑的作用。 曲、会计学及其分支 会计学是人们对会计实践进行科学总结而形成的知识体系。 尽管会计实践出现得较早,但是,会计学出现得却相对较晚。我国第一部论及会计业 务的会计著作是唐代史官李吉甫于公元807年撰写的《元和国计簿》一书,比会计实践 的产生晚了 3 000多年。西方会计论著的出现要更晚一些,1494年出版的意大利数学家卢 卡?帕乔利的著作《算术、几何、比及比例概要》是西方的第一部会计著作。然而,这 时的会计学还仅仅停留在“簿记学”阶段。直到20世纪初,英国出版了劳伦斯?狄克西 的《髙等会计学》(1903年)和乔治?利司尔的《会计学全书》(W03年),才标志着真 正意义上的会计学的产生。 会计实践是不断发展和不断丰富的,相应地,会计学理论也在不断地发展和完善。会 计实践的发展和丰富推动了会计学的发展和完善。随着会计学研究的深入发展,会计学分 化出许多分支,每一分支都形成了一个独立的学科。这些学科相互促进、相互补充,构成 了一个完整的会计学科体系,其内容大致如图1-1所示。 理论会计学{ 会计史 会计 会计学科体系 (企业会计 财务会计非营利组织会计 1国际会计 传统的管理会计{ 成本会计 责任会计 作业成本会计 管理会计, 现金流动会计 质量成本管理会计 应用会计学? 现代的管理会计 生命周期成本管理会计 资本成本管理会计 增值会计 战略管理会计 环境管理会计 人力资源管理会计 国际管理会计 [国家审计 审计1单位内部审汁 1注册会计师审计 图1-1会计学科体系示意图 第?搴总论 7 会计学是管理科学的一个分支,属于应用管理学,会计学研究的对象是全部会计工 作,既包括会计理论研究工作,又包括会计实践工作。随着会计学研究领域的不断扩展, 会计学分化出许多分支,每一个分支也都形成了一个学科。如按会计学研究的内容划分, 其分支有基础会计学、财务会计学、髙级财务会计学、管理会计学、成本会计学、会计史 学等;按会汁主体来划分,其分支有宏观会计学和微观会计学。宏观会计学包括总预算会 计、社会会计、国际会计等,微观会计学包括企业会计、非营利组织会计等。 研究会计学及其分支,对于了解会计研究的内容,把握会计研究的方向,掌握每个分 支学科在整个会计学科中的地位都具有十分重要的现实意义,也可以为今后科学地学习和 研究会计学奠定基础。 第三节 会计的职能与目标 一、会计的取能 会计的职能是指会计在经济管理中所具有的功能,具体来讲,就是会计是用来做什么 的。对于这个问题,马克思曾有过精辟的论述。他指出:“过程越是按社会的规模进 行……作为对过程进行控制和观念总结的簿记就越是必要……”可见,马克思把会计的 基本职能归纳为反映(观念总结)和监督(控制)。 我们认为马克思的这一论述是十分准确的。现代会计的基本职能应当归纳为反映和监 督,而且,为了达到反映与监督的目的,现代会计在发展中逐步构建了它的两大工作系 统,即会计的信息系统和会计的控制系统。 (一)会汁的反映职能与会计的信息系统 反映的内涵是反照、映衬,而会计的反映职能是指会计能够按照会计准则的要求,采 用一定的程序和方法,全面、系统、及时、准确地将一个会计主体所发生的会计事项表现 出来,以达到揭示会计事项的本质、为经营管理提供经济信息的目的。会计的反映职能具 有明显的特征。 其一,会计以货币为主要计量单位。会计反映主要是从价值量方面反映各单位的经济 活动情况:,会计在对各单位经济活动进行反映时,主要是从数量而不是从质的方面进行反 映。例如,企业对固定资产进行反映时,只记录其数量、成本、折旧等数量变化,而并不 反映其技术性能> 运行状况等。会计在反映各单位经济活动时主要使用货币量度,实物量 单位、其他指标及其文字说明等都处于附属地位。因为货币是衡量各种商品的价值尺度, 而且企业最初的投资总是用货币度量的,所以,对这些投资使用的追踪记录也只能使用货 币景度。 其二,会计是反映过去已经发生的经济活动。会计反映经济活动就是要反映其事实, 探索并说明其真相,因此,只有在每项经济业务发生或完成以后,才能取得该项经济业务 完成的书面凭证,这种凭证具有可验证性,据以记录账簿,才能保证会计所提供的信息真 实可靠。而这必须是在经济业务已经发生或完成之后,至少在传统会计上是这样的。虽然 管理会计等具有预测职能,其核算的范围可能扩大到未来的经济活动,但从编制会计报 8 基础会计 表、对外提供会计信息来看仍然是面向过去的。 其三,会计反映具有连续性、系统性和全面性。会计反映的连续性,是指对经济业务 的记录是连续的,逐笔、逐日、逐月、逐年进行,不能间断;会计反映的系统性,是指对 会计对象要按科学的方法进行分类,进而系统地加工、整理和汇总,以便提供管理所需要 的各类信息;会计反映的全面性,是指对每个会计主体所发生的全部经济业务都应该进行 记录和反映,不能有任何遗漏, 会计的反映职能在客观上体现为通过会计的信息系统对会计信息进行优化。这一过程 又具体体现为记账、算账和报账三个阶段。记账就是把一个会计主体所发生的全部经济业 务运用一定的程序和方法在账簿上予以记载;算账就是在记账的基础上,运用一定的程序 和方法来计算该会计主体在生产经营过程中的资产、负债、所有者权益、收人、成本费用 以及损益情况;报账就是在记账和算账的基础上,通过编制会计报表等方式将该会计主体 的财务状况和经营成果向会计信息使用者报出。 反映职能是核算会计工作的基础。它通过会计信息系统提供的信息,既服务于国家的 宏观调控部门,又服务于会计主体的外部投资者,债权人和内部管理者。这种服务作用是 具有能动性的,从这一角度来看,会计的反映职能也在一定程度上体现了管理精神 (二)会计的监督(控制)职能与会计的控制系统 监督的内涵是监察、督促,而会计的监督职能是指会计按照一定的目的和要求,利用 会计信息系统所提供的信息,对会计主体的经济活动进行控制,使之达到预期的目标。会 计的监督职能就是监督经济活动按照有关的法规和计划进行。会计的监督职能具有显著的 特征。 其一,会计监督具有强制性和严肃性。会计监督是依据国家的财经法规和财经纪律来 进行的会计法不仅赋会计机构和会计人员实行监督的权利,而且规定了监督者的法律 责任。放弃监督,听之任之,情节严重的,给予行政处分;给公共财产造成重大损失,构 成犯罪的,依法追究刑事责任。因此,会计监督是以国家的财经法规和财经纪律为准绳, 具有强制性和严肃性。 其二,会计监督具有连续性。社会再生产过程不间断,会计反映就要不断地进行下 去,在整个持续过程中,始终离不了会计监督。各会计主体每发生一笔经济业务,都要通 过会计进行反映,在反映的同时,就要审查它们是否符合法律、制度、规定和汁划。会计 反映具有连续性,会计监督也就具有连续性。 其三,会计监督具有完整性。会计监督不仅体现在已经发生或已经完成的业务方面, 还体现在业务发生过程中及尚未发生之前,包括事前监督、事中监督和事后监督事前监 督是指会计部门或会计人员在参与制定各种决策以及相关的各项计划或费用预算时,依据 有关政策、法规、准则等的规定对各项经济活动的可行性、合理性、合法性和有效性等进 行审査,它是对未来经济活动的指导;事中监督是指在日常会计工作中,随时审查所发生 的经济业务,一旦发现问题.及时提出建议或改进意见,促使有关部门或人员采取措施予 以改正;事后监督是指以事先制定的目标、标准和要求为依据,利用会计反映取得的资料 对已经完成的经济活动进行考核、分析和评价。会计事后监督可以为制定下期计划、预算 提供资料,也可以预测今后经济活动发展趋势。 监督职能在会计行为实施之前就发挥作用,同时又是会计工作的落脚点,它通过会计 第-章总论 9 信息系统与会计控制系统的有机结合,突出地表现了会计在企事业、机关单位经营管理中 的能动性作用,体现了 “会计管理活动论”的基本思想。 <三)会汁两大基本职能的关系评价 就会计两大基本职能的关系而言,反映职能是监督职能的基础,没有反映职能提供的 信息,就不可能进行会计监督,因为如果没有会计反映提供可靠、完整的会计资料,会计 监督就没有客观依据,也就无法进行;而监督职能又是反映职能的保证,没有监督职能进 行控制,提供有力的保证,就不可能提供真实可靠的会计信息,也就不能发挥会计管理的 能动作用,会计反映也就失去了存在的意义。因此,会计的反映职能和监督职能是紧密结 合、密不可分、相辅相成的,同时又是辩证统一的。 (PM)会计基本职能的外延 随着社会的发展、技术的进步,经济关系的复杂化和管理理论的提髙,会计的基本职 能得到了不断的完善,会计的新职能不断出现。会计职能不但有反映和监督两职能说,还 有三职能直至九职能学说。目前,国内会计学界比较流行的是"六职能"学说。这一学 说认为会计具有“反映经济情况、监督经济活动、控制经济过程、分析经济效果、预测 经济前景、参与经济决策”?等六项职能,并认为这六项职能也是密切结合、相辅相成 的,其中,两项基本职能是四项新职能的基础,而四项新职能又是两项基本职能的延伸和 提高。在“六职能”学说中,“会计管理活动论”得到了进一步的体现。 二、会计的日柄 (一) 会计目标的含义 会计产生和发展的历史告诉我们,人类在社会实践+运用会计的目的是要借助会计对 经济?活动进行反映和监督,为经营管理提供财务信息,并考核评价经营责任,从而取得最 大的经济效益这是由商品个别劳动时间和社会劳动时间的不同,以及人力、物力资源的 有限等之间的基本矛盾所决定的不同经济主体为了追求经济利益,无不利用会计这项经 济管理工作。那么,会计能提供些什么信息?这就要明确会计的目标是什么。会计目标概 括来讲就是设置会计的目的与要求。具体而言,会计目标就是对会计自身所提供经济信息 的内容、种类,吋间、方式及质量等方面的要求.也就是说,会计目标是要回答会计应干 些什么的问题,即对所从事的工作,首先要明确其应符合的何时以何种方式提供合乎何种 质量的何种信息。 会计自标指明了会计实践活动的目的和方向,同时也明确了会计在经济管理活动中的 使命,成为会计发展的导向。制定科学的会计目标,对于把握会计发展的趋势,确定会计 未来发展的步骤和措施,调动和借助会计工作者的积极性和创造性,促使会计工作规范 化、标准化、系统化,更好地为社会主义市场经济服务等都具有重要的作用 (二) 关于会汁H标的两种学术观点 1.决策有用观 持这种观点的人认为,财务会计的E3标就是向信息使用者提供对其进行决策有用的信 息,主要包括两方面内容:一是关于企业现金流量的信息;二是关于经济业绩及资源变动 ① 陈国辉.会计理论研究[M].大连:东北财经大学出版社.2001: 46. 1() 基础会计 的信息。决策有用观适用的经济环境是所有权与经营权分离,并且资源的分配是通过资本 市场进行的,也就是说,委托方与受托方的关系不是直接建立起来的,而是通过资本市场 建立的,这导致了委托方与受托方二者关系的模糊。 2.受托责任观 受托责任的含义可以从三个方面来理解:(1)资源的受托方接受委托,管理委托方 所交付的资源,受托方承担有效地管理与应用受托资源,并使其保值增值的责任; (2)资源的受托方承担如实地向委托方报告受托责任履行过程及其结果的义务;(3)资 源受托方的管理当局负有重要的社会责任,如保持企业所处社区的良好环境、培养人力资 源等。由此可见,受托责任产生的原因在于所有权与经营权的分离,而且必须有明确的委 托受托关系存在。委托方与受托方中任何一方的模糊或缺位,都将影响受托责任的履行, 因此,要求委托方和受托方处在直接接触的位置上。 这两种观点适用的经济环境不同,受托责任观要求两权分离是直接进行的,所有者与 经营者都十分明确,二者直接建立委托受托关系,没有模糊和缺位的现象;而决策有用观 要求两权分离必须通过资本市场进行,二者不能直接交流,委托者在资本市场上以一个群 体出现,从而二者的委托关系变得模糊。 (三)会计目标与会计目的,会计任务 会计目标与会计目的不同,会计目的是相对于会计实践活动而主观提出的,它不属于 会计信息系统,是在该系统以外回答人们利用会计信息来干些什么的;而会计目标则不 是,它属于会计信息系统的组成部分,它一经明确,作为其具体化的会计职能就确定了. 因为会计目标提出后,不论是从质的方面,还是从量的方面,都规定了会计能提供什么种 类和内容,以及什么方式的信息,‘此时,会计目标不能超出这个范围,除非又提出新的目 标。作为会计目标能深刻地反映会计目的,会计目的又反过来约束会计目标。因为没有髙要 求的会计目的,也就设计不出髙的会计目标。即使设计了较高的会计目的,在会计自身功能 不髙的情况下,也无法为会计活动提出相应的髙目标。因此,会计目的只能通过影响会计目 标而促使我们去发展会计本身所具有的功能,并且借助其发展来促进会计目的的实现。 会计目标主要是表明会计信息使用者及其所要求的信息和信息范围,其实质是在总体 上规范会计信息的需求量,旨在界定提供会计信息量的多与少。 会计目标与会计任务不同。会计目标尽管也是人们主观提出来的,但是,它是构成会 计信息系统的组成部分,它是有客观依据的,它主要是就会计提供什么数量,质量的信息 所明确的目的与要求,不是对整个会计工作提出的目的与要求。会计任务是人们主观提出 的,它是就会计工作而言的,是进行会计工作之前的一种设想,即进行会计工作应该达到 什么目的与要求。应该注意会计目标、会计任务和会计作用之间的区别与联系 第四节会计的任务与作用 一、会计的任务 会计的任务是指通过会计的职能所应该完成的工作,它是会汁职能的具体化。 第-章总论 11 在我国,会计的根本任务是:按照国家的财经法规、会计准则和会计制度进行会计核 算,提供以财务数据为主的经济信息,并利用取得的经济信息对会计主体的经济业务进行 监督、控制,以提髙经济效益,并服务于会计主体内、外部的有关各方。 具体来说,会计的任务包括以下内容: 第一,反映和监督各会计主体对财经法规、会计准则和会计制度的执行情况,维护财 经纪律。贯彻执行国家的财经法规,会计准则和会计制度,是各会计主体进行经济活动的 首要原则。因此,会计在反映经济活动、提供会计信息的同时,还应以有关的财经法规. 准则和制度为依据,对经济活动的合法性、合规性实行必要的监督,,对于违反财经法规、 准则和制度的行为,应及时予以制止和揭露。 第二,反映和监督各会计主体的经济活动和财务收支,提供会计信息,加强经营管 理 各会计主体为了管好自身的经济活动,加强经营管理,提髙经济效益,必须了解和掌 握各项经济活动的进行情况。会计的基本任务就是运用专门的程序和方法,对各项经济活 动进行全面、系统、及时、准确的反映,从而为信息使用者提供与决策和管理有关的信 息,并揭示经济管理中存在的问题及其产生的原因,进而促使管理当局改进经营管理,提 髙经济效益。 第三,充分利用会计信息及其他有关资料,预测经济前景,参与经营决策。前文已经 提到,随着生产的发展、经济关系的复杂化和管理理论的提高,会计基本职能的内涵和外 延都得到了发展,会计的新职能不断出现。与之相应,作为会计职能具体化的会计任务也 必须进行改革,要变事后监督为全程监督。也就是说,会计不仅要对经济活动和财务收支 进行事后的反映和监督,而且,要在掌握历史资料的基础上,根据经营管理的要求对经济 前景作出预测;也要通过对备选方案的测算和比较,积极地参与经营决策。 会计任务是进行会计工作之前,人们主观提出的一种工作目的。具体就是在进行会计 工作过程中应该达到什么目的,符合什么要求。只有明确会计工作的目的和要求,在具体 实施会计工作的过程中,才能够按照这个目的和要求来安排每一个工作环节,也才能按照 事先确定的目的或要求开展工作,最终保证目的实现。 二、会计的作用 会计的作用是指会计的各项职能在特定的历史时期、特定的社会经济制度下实现和利 用之后所产生的效果。会计作用的发挥取决于两个重要因素:一是会计所处的外部环境因 素,即会计工作所处的社会历史时期以及社会政治、经济和法律制度;二是与会计自身的 内在本质有关的因素,即会计的职能被人们所认识和利用的程度。 从我国目前的会计实践工作来看,会计的作用主要有以下四点:(1)为国家进行宏 观凋控、制定经济政策提供信息;(2)加强经济核算,为企业经营管理提供数据; (3)保证企业投人资产的安全和完整;(4)为投资者、债权人提供财务报告,以便于其 进行正确的投资、信贷决策。可以看出,目前我国的会计工作更多地停留在记账、算账、 报账阶段,会计的预算、决策、控制和分析职能还没有得到充分发挥,有些职能甚至还没 有真正实施。如何充分地发挥会计职能、更好地实现会计作用已成为我国会计工作中迫切 需要解决的问题。 会计的作用与会计任务不同,会计任务是进行会计工作之前人为主观提出来的,而会 12 堪础会计 计作用则是会计工作实施之后在社会实践中产生了什么效果。它是会计职能发挥作用后所 形成的一种结果,是会计行为效果的体现,也是指导会计实践的会计理论在实践中能否得 到检验的一种标志。如果会计发挥了很好的作用,说明会计理论得到了会计实践的验证, 也说明会计工作的效果得到了体现;否则,说明会计理论不能指导会计实践,会计工作没 有产生工作效果, 甚至说明会计工作产生了负效应。 第五节会计的方法 一、会计方法体糸 会计的方法是用来反映和监督会计对象,完成会计任务的手段。研究和运用会计方法 是为了实现会计的目标,更好地完成会计任务。 会计的方法是从会计实践中总结出来的,并随着社会实践发展、科学技术的进步以及 管理要求的提髙而不断地发展和完善。会计方法是用来反映和监督会计对象的,由于会计 对象多种多样,错综复杂,从而决定了预测,反映、监督、检査和分析会计对象的手段不 是单一的方法,而是由一个方法体系构成。随着会计职能的扩展和管理要求的提髙,这个 方法体系也将不断地发展和完善。 会计方法主要是用来反映会计对象的,而会计对象是资金运动,资金运动是一个动态 过程,它是由各个具体的经济活动来体现的。会计为了反映资金运动过程,使其按照人们 预期的目标运行,必须首先具备提供已经发生或已经完成经济活动即历史会计信息的方法 体系;会计要利用经济活动的历史信息,预测未来,分析和检査过去,因而,会计还要具 备提供反映预计发生的经济活动情况即未来会计信息的方法体系;为了检查和保证历史信 息和未来信息的质量,并对检查结果作出评价,会计还必须具备检査的方法体系。长期以 来,人们把评价历史信息的方法归结为会计分析的方法。因此,会计对经济活动的管理是 通过会计核算方法、会计分析方法以及会计检査等方法来进行的。 会计核算的方法是对各单位已经发生的经济活动进行连续、系统、完整的反映和监督 所应用的方法。 会计分析的方法主要是利用会计核算的资料,考核并说明各单位经济活动的效果,在 分析过去的基础上,提出指导未来经济活动的计划、预算和备选方案,并对它们的报告结 果进行分析和评价。 会计检查的方法,亦称审计,主要是根据会计核算,检查各单位的经济活动是否合 理,合法,会计核算资料是否真实、正确,根据会计核算资料编制的未来时期的计划、预 算是否可行、有效等。 上述各种会计方法紧密联系,相互依存,相辅相成,形成了一个完整的会计方法体 系、其中,会计核算方法是基础,会计分析方法是会计核算方法的继续和发展,会计检査 方法是会计核算方法和会计分析方法的保证。 作为广义的会计方法,它们既相互联系,又有相对的独立性。它们所应用的具体方法 各不相同,并有各自的工作和研究对象,形成了较独立的学科。学习会计首先应从基础开 第?章总论 13 始,即要从掌握会计核算方法人手,而且,通常所说的会计方法,一般是指狭义的会计方 法,即会计核算的方法。本书主要阐述会计核算的方法,至于会计分析的方法、会计检査 的方法以及其他会计方法将在有关后续教材中分别加以介绍。 二、会计核算方法 会计核算方法,是指会计对企事业、机关单位已经发生的经济活动进行连续、系统和 全面的反映和监督所采用的方法。会计核算方法是用来反映和监督会计对象的,由于会计 对象的多样性和复杂性,就决定了用来对其进行反映和监督的会计核算方法不能采用单一 的方法形式,而应该采用方法体系的模式,因此,会计核算方法由设置账户、复式记账、 填制和审核凭证、登记账簿、成本计算、财产清查和编制财务报告等具体方法构成。这七 种方法构成了一个完整的、科学的方法体系。 (一) 设置账户 账户是对会计对象的具体内容分门别类地进行记录、反映的工具。设置账户就是根据 国家统一规定的会计科目和经济管理的要求,科学地建立账户体系的过程。进行会计核算 之前,首先应将多种多样、错综复杂的会计对象的具体内容进行科学的分类,通过分类地 反映和监督,才能提供管理所需要的各种指标。每个会计账户只能反映一定的经济内容, 将会计对象的具体内容划分为若干项目,即为会计科目,据此设置若干个会计账户,就可 以使所设置的账户既有分工又有联系地反映整个会计对象的内容,提供管理所需要的各种 信息。 (二) 复式记账 复式记账就是对每笔经济业务,都以相等的金额在相互关联的两个或两个以上有关账 户中进行登记的一种专门方法。复式记账有着明显的特点,即它对每项经济业务都必须以 相等的金额,在相互关联的两个或两个以上账户中进行登记,使每项经济业务所涉及的两 个或两个以上的账户之间产生对应关系;同时,在对应账户中所记录的金额又平行相等; 通过账户的对应关系,可以了解经济业务的内容;通过账户的平行关系,可以检査有关经 济业务的记录是否正确,复式记账可以相互联系地反映经济业务的全貌,也便于检查账簿 记录是否正确。例如,到银行提取500元现金。这笔经济业务,一方面要在“库存现金” 账户中记增加500元;另一方面又要在"银行存款”账户中记减少500元“库存现金" 账户和“银行存款”账户相互联系地分别记人500元。这样既可以了解这笔经济业务的 具体内容,又可以反映该项经济活动的来龙去脉,完整、系统地记录资金运动的过程和 结果。 (三) 填制和审核凭证 填制和审核凭证是指为了审查经济业务是否合理、合法,保证账簿记录正确、完整而 采用的一种专门方法。会计凭证是记录经济业务、明确经济责任的书面证明,是登记账簿 的重要依据u经济业务是否发生、执行和完成,关键看是否取得或填制了会计凭证。取得 或填制了会计凭证,就证明该项经济业务已经发生或完成。对已经完成的经济业务还要经 过会计部门、会计人员的严格审核,在保证符合有关法律、制度、规定而又正确无误的情 况下,才能据以登记账簿,填制和审核凭证可以为经济管理提供真实、可靠的会计信息。 14 基础会计 (四) 登记账簿 登记账簿亦称记账,就是把所有的经济业务按其发生的顺序,分门别类地记人有关账 簿,账簿是用来全面、连续、系统地记录各项经济业务的簿籍,也是保存会计信息的重要 工具。它具有一定的结构、格式,应该根据审核无误的会计凭证序时、分类地进行登记 在账簿中应该开设相应的账户,把所有的经济业务记人账簿中的账户里后,还应定期计算 和累计各项核算指标,并定期结账和对账,使账证之间、账账之间、账实之间保持一致. 账簿所提供的各种信息,是编制会计报表的主要依据。 (五) 成本计算 成本计算是指归集一定计算对象上的全部费用,借以确定各该对象的总成本和单位成 本的一种专门方法。它通常是指对工业产品进行的成本计算。例如,按工业企业供应、生 产和销售三个过程分别归集经营所发生的费用,并分别与采购、生产和销售材料、产品的 品种、数量联系起来,计算它们的总成本和单位成本。通过成本计算,可以考核和监督企 业经营过程中所发生的各项费用是否节约,以便采取措施降低成本,提髙经济效益。成本 计算对确定生产补偿尺度,正确计算和分配国民收人,确定价格政策等都具有重要作用。 (六) 财产清查 财产清査就是通过盘点实物、核对账目来査明各项财产物资、往来款项和货币资金的 实有数,并査明实有数与账存数是否相符的一种专门方法。在日常会计核算过程中,为了 保证会计信息真实、准确,必须定期或不定期地对各项财产物资、货币资金和往来款项进 行清查、盘点和核对。在清查中,如果发现账实不符,应查明原因,调整账簿记录,使账 存数额同实存数额保持一致,做到账实相符。通过财产清查,还可以查明各项财产物资的 保管和使用情况,以便采取措施挖掘物资潜力和加速资金周转。总之,财产清査对于保证 会计核算资料的正确性和监督财产的安全与合理使用等都具有重要的作用。它是会计核算 必不可少的方法之一。 (七) 编制财务报告 财务报告是指企业对外提供的反映企业某一特定日期财务状况和某一会计期间经营成 果、现金流量的文件。编制财务报告是对日常会计核算资料的总结,就是将账簿记录的内 容定期地加以分类、整理和汇总,形成会计信息使用者所需要的各种指标,再报送给会计 信息使用者,以便据此进行决策。财务报告所提供的一系列核算指标,是考核和分析财务 计划和预算执行情况以及编制下期财务计划和预算的重要依据,也是进行国民经济综合平 衡所必不可少的资料。编制完成财务报告,就意味着这一期间会计核算工作的结朿。 上述会计核算的各种方法是相互联系、密切配合的,在会计对经济业务进行记录和反 映的过程中,不论是采用手工处理方式,还是使用汁算机数据处理系统,对于日常所发生 的经济业务,首先要取得合法的凭证,按照所设置的账户,进行复式记账,根据账簿的记 录,进行成本计算,在财产清查、账实相符的基础上编制财务报告。会计核算的这七种方 法相互联系,缺一不可,形成一个完整的方法体系。 □更习思考题 1. 什么是会计?会计是如何产生和发展的? 2. 会计学科体系包括哪些内容? 第I-拿总论 15 3. 为什么说会计具有双重性? 4. 什么是会计的职能?会计的基本职能有哪些? 5. 会计两大基本职能之间的关系如何? 6-什么是会计目标?其内涵是什么? 7. 我国会计的具体任务有哪些? 8. 会计的方法包括哪些内容?它们之间有何关系? 9. 会计核算方法包括哪些内容?各种专门方法之间的关系如何? —二Ci 二 第一早 会计要素与会计等式 第一节会计对象 会计对象就是会计所要反映和监督的内容,即会计所要反映和监督的客体,在社会主 义制度下,就是社会再生产过程中的资金运动。 大家知道,任何一个企业单位要想从事经营活动,必须拥有一定的物质基础,如工业 企业若想生产制造产品.必须拥有厂房、建筑物、机器设备、材料物资,将这些劳动资 料、劳动对象和劳动者相结合后,才能生产出劳动产品。可见,这些物质基础是进行生产 经营活动的前提。而在市场经济条件下,这些物资又都属于商品,有商品就要有衡請商品 价值的尺度,即商品价值一般等价物——货币。当各项财产物资用货币来计量其价值时, 我们就取得一个会计概念,即资金。资金是社会再生产过程中各项财产物资的货币表现以 及货币本身。也就是说,进行生产经营活动的前提是首先必须拥有资金。 企业单位所拥有的资金不是闲置不动的,而是随着物资流的变化而不断地运动、变化 的。例如,工业企业进行生产经营活动,首先要用货币资金去购买材料物资为生产过程做 准备;生产产品时,再到仓库领取材料物资;生产出产品后,还要对外出售,售后还应收 回已售产品的收人。这样,工业企业的资金就陆续经过供应过程、生产过程和销售过程。 资金的形态也在发生变化:用货币购买材料物资的时候,货币资金转化为储备资金(材 料物资等所占用的资金);车间生产产品领用材料物资时,储备资金又转化为生产资金 (生产过程中各种在产品所占用的资金);将车间加工完毕的产品验收人到产成品库后, 此时,生产资金又转化为成品资金(待售产成品或自制半成品占用的资金);将产成品出 售又收回货币资金时,成品资金又转化为货币资金。我们把资金从货币形态开始,依次经 过储备资金、生产资金、成品资金,最后又回到货币资金这一运动过程叫做资金循环,周 而复始的资金循环叫做资金周转。工业企业的资金是不断地循环周转的,具体情况如團 2-1所示。 上述资金循环和周转过程,也可以划分为三个具体阶段,即供应过程、生产过程和销 售过程。工业企业的资金在供、产、销三个阶段不断地循环周转,这些资金在空间序列匕 第会计要素会计等式 17 图2-1资金循环周转示意图 同时并存,在时间序列上依次继起。上述只是资金在企业内部的循环周转,就整个资金运 动而言,还应包括资金的投人和资金的退出。 资金的投入包括所有者的资金投人和债权人的资金投入。前者构成了企业的所有者权 益,后者形成了企业的债权人权益,即企业的负债。投人企业的资金一部分形成流动资 产,另一部分形成企业的固定资产等非流动资产。 资金的退出包括按法定程序返回投资者的投资、偿还各项债务及向所有者分配利润等 内容,这使一部分资金离开企业,游离企业资金运动以外。 综上所述,工业企业因资金的投入、循环周转和资金的退出等经济活动而引起的各项 资金的增减变化,各项成本费用的形成和支出,各项收人的取得以及损益的发生、实现和 分配,共同构成了会计对象的内容。 商品流通企业的经营过程分为商品购进和商品销售两个过程。在前一个过程中,主要 是采购商品,此时货币资金转换为商品资金;在后一个过程中,主要是销售商品,此时资 金又由商品资金转换为货币资金,:在商业企业经营过程中,也要消耗一定的人力、物力和 财力,它们表现为商品流通费用。在销售过程中,也会获得销售收人和实现经营成果。因 此,商业企业的资金是沿着“货币资金——商品资金——货币资金”的方式运动,其具 体内容也是资产,负债、所有者权益、收人、费用和利润六大要素。 行政、事业单位为完成国家赋予的任务,同样需要一定数量的资金,但其资金来源主 要是国家财政拨款。行政、事业单位在正常业务活动过程中所消耗的人力、物力和财力的 货币表现,即为行政费用和业务费用。一般来说,行政、事业单位没有或只有很少一部分 业务收人,因为费用开支主要是靠国家财政预算拨款。因此,行政,事业单位的经济活 动,一方面按预算向国家财政取得拨人资金;另一方面又按预算以货币资金支付各项费 用,其资金运动的形式就是:资金拨人一资金付出。因此,行政、事业单位会计对象的内 容就是预算资金及其收支。 综上所述,不论是工业企业、商业流通企业,还是行政、事业单位,都是社会再生产 过程中的基层单位,会计反映和监督的对象都是资金及其运动过程,正因为如此,我们可 以把会计对象概括为社会再生产过程中的资金运动。 18 基础会计 第二节会计要素 一、 会计要素的含义 在第一节中.我们曾经提到:会计的对象是社会再生产过程中的资金运动。但是,这 一概念的涉及面过于广泛,而旦又很抽象。在会计实践中,为了进行分类核算,从而提供 各种分门别类的会计信息,就必须对会计对象的具体内容进行适当的分类,于是,会计要 索这一概念应运而生。 会计要索是对会计对象的基本分类,是会计对象的具体化,是反映会计主体的财务状 况和经营成果的基本单位。 我国的《企业会计准则——基本准则》严格定义了资产、负债、所有者权益、收人、 费用和利润六大会计要素。这六大会计要素又可以划分为两大类,即反映财务状况的会计 要素(又称资产负债表要素)和反映经营成果的会计要素(又称利润表要素)。其中,反 映财务状况的会计要素包括资产、负债和所有者权益;反映经营成果的会计要素包括收 人、费用以及利润。下面,我们将详细阐述各会计要素的具体内容。 二、 会计要素的内农 (-)资产 1.资产及其特征 资产是指由过去的交易或者事项形成的,由企业拥有或者控制的,预期会给企业带来 经济利益的资源。该资源在未来一定会给企业带来某种直接或间接的现金和现金等价物的 流人。资产的确认需满足以下几个条件,或者说,资产具有以下几个基本特征: (1) 资产是由以往事项所导致的现时权利。也就是说,“过去发生"原则在资产的定 义中占有举足轻重的地位。这也是传统会计的一个显著特点。尽管现有的一些现象,特别 是衍生金融工具的出现,已对“过去发生”原则提出了挑战,但这一原则仍然在实务中 得到了普遍接受。 (2) 资产必须为某一特定主体所拥有或者控制。这是因为,会计并不计量所有的资 源,而仅计量在某一会计主体控制之下的资源。因此,会计中所计量的资产就应该或者说 必须归属于某一特定的主体,即具有排他性。这里,拥有是指企业对某项资产拥有所有 权.而控制则是指企业实质上已经掌握了某项资产的未来收益和风险,但是目前并不对其 拥有所有权。前者泛指企业的各种财产、债权和其他权利,而后者则指企业只具有使用权 而没有所有权的各项经济资源,如企业融资租人的固定资产等。 (3) 资产能为企业带来未来的经济利益,即资产单独或与企业的其他要素结合起来, 能够在未来直接或间接地产生净现金流人。这是资产的本质所在。按照这一特征,判断一 个项目是否构成资产,一定要看它是否潜存着未来的经济利益。只有那些潜存着未来经济 利益的项目才能被确认为资产。 除此之外,资产作为一项经济资源,与其有关的经济利益必须是很可能流人企业,而 第二?会汁要索与会it?等式 19 且该资源的成本或者价值能够可靠地计量。 2.资产的构成 企业的资产按其流动性的不同可以划分为流动资产和非流动资产。 (1) 流动资产是指可以在1年或者超过I年的一个营业周期内变现或者耗用的资产, 主要包括库存现金、银行存款、应收及预付款项、存货等。 ① 库存现金是指企业持有的现款,也称"现金”库存现金主要用于支付日常发生的 小额、零星的费用或支出。 ② 银行存款是指企业存人某一银行账户的款项。该银行为该企业的“开户银行” 企业的银行存款主要来自于投资者投人资本的款项、负债融人的款项、销售商品的货 款等。 ③ 应收及预付款项是指企业在日常生产经营过程中发生的各项债权,包括应收款项 (应收票据.应收账款、其他应收款等)和预付账款等。 ④ 存货是指企业在日常的生产经营过程中持有以备出售,或者仍然处在生产过程中将 要消耗,或者在生产或提供劳务的过程中将要耗用的各种材料或物料,包括库存商品、半 成品、在产品以及各类材料等。 (2) 非流动资产是指不能在1年或者超过1年的一个营业周期内变现或者耗用的资 产,主要包括长期投资、固定资产、无形资产等。 ① 长期投资是指持有时间超过1年(不含丨年)、不能变现或不准备随时变现的股票 和其他投资。企业进行长期投资的目的,是获得较为稳定的投资收益或者对被投资企业实 施控制或影响、 ② 固定资产是指企业使用年限超过1年的房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及 其他与生产、经营有关的设备、器具、工具等n ③ 无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。无形资产 包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权等。 (二)负愤 1.负债及其特征 负债是指由过去的交易或事项所形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。 履行该义务将会导致经济利益流出企业。未来发生的交易或者事项所形成的义务是不W于 现时义务的,不应当确认为负债。负债具有如下特征: (1) 负债是由以往交易或事项所导致的现时义务。也就是说,“过去发生”原则在负 债的定义中占有举足轻重的地位。这也是传统会计的一个显著特点。 (2) 负债在将来必须以债权人所能接受的经济资源加以清偿。这是负债的实质所在, 也就是说,负债的实质是将来应该以牺牲资产为代价的一种受法律保护的责任。也许企业 可以通过承诺新的负债或通过将负债转为所有者权益等方式来清偿一项现有负债,但这并 不与负债的实质特征相背离。在前一种方式下,仅仅是负债的偿付时间被延迟了,最终, 企业仍然需要以债权人所能接受的经济资源来清偿债务。在后一种方式下,则相当于企业 用增加所有者权益而获得的资产偿还了现有负债。 (3) 负债的清偿会导致经济利益流出企业。企业无论以何种方式偿债,均会使经济 利益流出企业,而且这种在未来流出的经济利益的金额能够可靠地计量。 20 ?础会计 2.负债的构成 负债通常是按照流动性进行分类的。这样分类的目的在于了解企业流动资产和流动负 债的相对比例,大致反映出企业的短期偿债能力,从而向债权人揭示债权的相对安全程 度。负债按照流动性不同,可以分为流动负债和非流动负债。 (1) 流动负债是指将在1年(含1年)或者超过1年的一个营业周期内偿还的债务, 包括短期借款、应付及预收款项等。 ① 短期借款是指企业从银行或其他金融机构借人的期限在1年以下的各种借款,如企 业从银行取得的、用来补充流动资金不足的临时性借款。 ② 应付及预收款项是指企业在日常生产经营过程中发生的各项债务,包括应付款项 (应付票据、应付账款、应付职工薪酬、应交税费、应付利息、应付股利、其他应付款 等)和预收账款等。 (2) 非流动负债是指偿还期在1年或者超过1年的一个营业周期以上的债务,包括 长期借款、应付债券、长期应付款等。 ① 长期借款是指企业从银行或其他金融机构借人的期限在1年以上的各项借款、企业 借入长期借款,主要是为了长期工程项目。 ② 应付债券是指企业为筹集长期资金而实际发行的长期债券。 ③ 长期应付款是指除长期借款和应付债券以外的其他长期应付款项,包括应付引进设 备款、融资租人固定资产应付款等。 除了上述这种传统的分类以外,负债还可以按照偿付的形式分为货币性负债和非货币 性负债。货币性负债是指那些需要在未来某一时点支付一定数额货币的现有义务,而非货 币性负债则是指那些需要在未来某一时点提供一定数量和质量的商品或服务的现有义务, 将负债区分为货币性和非货币性,在通货膨胀和外币报表折算的情况下是非常有用 的。在通货膨胀的情况下,持有货币性负债会取得购买力损益,而非货币性负债则不受物 价变动的影响。在需要进行外币报表折算的情况下,对货币性的外币负债可按统一的期末 汇率进行折算,而对非货币性的外币负债则应采用不同的折算汇率。 (三)所有者权益 1. 所有者权益及其特征 所有者权益也称股东权益,是指资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益。它在数值 上等于企业全部资产减去全部负债后的余额。其实质是企业从投资者手中所吸收的投人资 本及其增值,同时也是企业进行经济活动的“本钱” 2. 所有者权益的构成 所有者权益的来源包括所有者投人的资本、直接计人所有者权益的利得和损失、留存 收益等,通常由实收资本、资本公积、盈余公积和未分配利润构成。 (1) 实收资本。企业的实收资本(即股份制企业的股本)是指投资者按照企业章程, 或合同、协议的约定,实际投人企业的资本。它是企业注册成立的基本条件之一,也是企 业承担民事责任的财力保证。 (2) 资本公积。企业的资本公积也称准资本,是指归企业所有者共有的资本,主要 第.a会计要泰g会计等式 21 来源于资本在投人过程中所产生的溢价,以及直接计人所有者权益的利得和损失^资本 公积主要用于转增资本。 (3) 盈余公积。盈余公积是指企业按照法律、法规的规定从净利润中提取的留存收 益 它包括:①法定盈余公积,指企业按照《中华人民共和国公司法》(以下简称《公司 法》)规定的比例从净利润中提取的盈余公积金;②任意盈余公积,指企业经股东大会或 类似机构批准后按照规定的比例从净利润中提取的盈余公积金。企业的盈余公积可以fflT 弥补亏损,转增资本(股本)符合规定条件的企业,也可以用盈余公积分派现金股利 (4) 未分配利润。未分配利润是指企业留待以后年度分配的利润。这部分利润也_ 于企业的留存收益。 3.所有者权益与负债的区别 所有者权益和负债虽然同是企业的权益,都体现企业的资金来源,但两者之间却有着 本质的不同,具体表现为: (1) 负债是企业对债权人所承担的经济责任,企业负有偿还的义务;而所有者权益 则是企业对投资人所承担的经济责任,在一般情况下是不需要归还给投资者的。 (2) 债权人只享有按期收回利息和债务本金的权利,而无权参与企业的利润分配和 经营管理;投资者则既可以参与企业的利润分配,也可以参与企业的经营管理。 (3) 在企业淸算时,负债拥有优先求偿权;而所有者权益则只能在清偿了所有的负 债以后,才返还给投资者。 (PM)收人 1. 收人及其特征 收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投人资本无 关的经济利益的总流人。收人的实质是企业经济活动的产出过程,即企业生产经营活动的 结果。收入只有在经济利益很可能流入从而导致企业资产增加或者负债减少,而且经济利 益的流人额能够可靠计量时才能予以确认。收人具有以下特征: (1) 收人从企业的日常活动中产生,而不是从偶发的交易或事项中产生。 (2) 收人可能表现为企业资产的增加,也可能表现为企业负债的减少,或者二者兼 而有之。 (3) 收人最终能导致企业所有者权益的增加: (4) 收人只包括本企业经济利益的流人,不包括为第三方或客户代收的款项。 2. 收人的构成 收人主要包括主营业务收人、其他业务收人和投资收益等。 (1) 主营业务收人,也称基本业务收人,是指企业在其经常性的、主要业务活动中 所获得的收人,如工商企业的商品销售收人、服务业的劳务收入。 (2) 其他业务收人,也称附营业务收人,是指企业在其非主要业务活动中所获得的 收人,如工业企业销售原材料、出租包装物等业务取得的收入。 (3) 投资收益,是指企业对外投资所取得的收益减去发生的投资损失后的净额 I利得是指由企、Ik非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的.与所有者投人资本无关的经济利益的流 人:损失记指由0卟II-11常活动所发生的,会导致所有者权益减少的,与向所有n分配利润无关的经济利益的流出 利泔和损失包括釭接i卜人所有者权益的利得和损失以及直接计人当期利润的利得和损失 22 基础会计 应该予以强调的是.上面所说的收人是指狭义的收人,它是营业性收人的同义语。广 义的收入还包括直接计人当期利润的利得,即营业外收人Q营业外收人是指企业发生的与 其生产经营活动无直接关系的各项收入,包括处置固定资产净收益和取得的罚款收人等。 (五)费用 1. 费用及其特征 费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润 无关的经济利益的总流出。费用具有如下特征: (1) 费用产生于过去的交易或事项。 (2) 费用可能表现为资产的减少,也可能表现为负债的增加,或者二者兼而有之。 (3) 费用能导致企业所有者权益的减少,但与向所有者分配利润无关。 2. 费用的构成 这里所说的费用其实包括两方面内容,即成本和费用。 (1) 成本是指企业为生产产品、提供劳务而发生的各种耗费,包括为生产产品、提 供劳务而发生的直接材料费用、直接人工费用和各种间接费用。企业应当在确认收入时, 将已销售产品或已提供劳务的成本等从当期收人中扣除,即计人当期损益。 (2) 费用一般是指企业在日常活动中发生的营业税费、期间费用和资产减值损失。 ① 营业税费,也称销售税费,是指企业营业活动应当负担并根据销售收人确定的各种 税费,如消费税、城建税和教育费附加等。 ② 期间费用包括销售费用、管理费用和财务费用。 销售费用是指企业在销售商品的过程中发生的各项费用,包括企业在销售商品的过程 中发生的运输费、装卸费、包装费、保险费、展览费和广告费,以及为销售本企业的商品 而专设的销售机构(含销售网点、售后服务网点等)的职工薪酬等经营费用。 管理费用是指企业为组织和管理生产经营活动而发生的各项费用,包括企业的董事会 和行政管理部门的职工工资、修理费、办公费和差旅费等公司经费,以及聘请中介机构 费、咨询费(含顾问费)、业务招待费等费用。管理费用的受益对象是整个企业,而不是 企业的某个部门。 财务费用是指企业为筹集生产经营所需资金而发生的各项费用,包括应当作为期间费 用的利息支出(减利息收人)、汇兑损失(减汇兑收益)以及相关的手续费等。 ③ 资产减值损失是指企业计提的坏账准备、存货跌价准备和固定资产减值准备等所形 成的损失。 费用与成本既有联系又有区别。费用是和期间相联系的,而成本是和产品相联系的; 成本要有实物承担者,而费用一般没有实物承担者。二者都反映资金的耗费,都意味着企 业经济利益的减少,也都是由过去已经发生的经济活动引起或形成的。 上面所定义的费用亦是狭义上的概念。广义的费用还包括直接计人当期利润的损失和 所得税费用。 直接计人当期利润的损失,即营业外支出,是指企业发生的与其生产经营活动无直接 关系的各项支出,包括固定资产盘亏、处置固定资产净损失、处置无形资产净损失、罚款 支出、捐赠支出和非常损失等。 所得税费用是指企业按企业所得税法的规定向国家缴纳的所得税。 第:尊会u?要粲与会U?等成 23 值得注意的是:费用只有在经济利益很可能流出企业,而且流出额能够可靠计量时才 能被确认为费用。 (六)利润 1-利润及其特征 利润是指企业在一定会计期间的经营成果,包括收人减去费用后的净额、直接计人当 期利润的利得和损失等。利润的实现,会相应地表现为资产的增加或负债的减少,其结果 是所有者权益的增值。 2.利润的构成 利润具体指营业利润、利润总额和净利润。 营业利润是指主营业务收人加上其他业务收人.减去主营业务成本、其他业务成本、 营业税金及附加、销售费用、管理费用、财务费用,资产减值损失,再加上公允价值变动 净收益和投资净收益后的金额。它是狭义收人与狭义费用配比后的结果。 利润总额是指营业利润加上营业外收人,减去营业外支出后的金额。 净利润是指利润总额减去所得税费用后的金额:,它是广义收人与广义费用配比后的 结果。 三、刘分会计要素的意义 会计要素的划分在会计核算中具有十分重要的作用,具体表现在: 第一,会计要素是对会计对象的科学分类。会计对象的内容是多种多样、错综复杂 的,为了科学、系统地对其进行反映和监督,必须对它们进行分类,然后按类设置账户并 记录账簿。划分会计要素正是对会计对象进行分类。没有这种分类,就没法登记会计账 簿.也就不能实现会计的反映职能了。 第二,会计要素是设置会计科目和会计账户的基本依据。对会计对象进行分类,必须 确定分类的标志,而这些标志本身就是账户的名称即会计科目。不将会计对象划分为会计 要素,就无法设置会计账户,也就无法进行会计核算。 第三,会计要素是构成会计报表的基本框架。会计报表是提供会计信息的基本手段, 会计报表应该提供一系列指标,这些指标主要是由会计要素构成的,会计要素是会计报表 框架的基本构成内容。从这个意义上讲,会计要素为设计会计报表奠定了基础 第三节会计等式 一、会计等式的含义 会计等式也称为会计平衡公式、会计方程式,是指表明各会计要素之间基本关系的恒 等式。会计对象可概括为资金运动,具体表现为会计要素,每发生一笔经济业务,都是资 金运动的一个具体过程,每个资金运动过程都必然涉及相应的会计要素,从而使全部资金 运动所涉及的会计要素之间存在一定的相互联系,会计要素之间的这种内在关系可以通过 数学表达式予以描述,这种表达会计要素之间基本关系的数学表达式就叫会计等式。 24 基础会if (-)基木会计等式 众所周知,企业要从事生产经营活动,一方面,必须拥有一定数量的资产。这些资产 以各种不同的形态分布于企业生产经营活动的各个阶段,成为企业生产经营活动的基础。 另一方面,这些资产要么来源于债权人,从而形成企业的负债;要么来源于投资者,从而 形成企业的所有者权益。由此可见,资产与负债和所有者权益,实际上是同一价值运动的 两个方面。一个是“来龙”,一个是“去脉”因此,这两方面之间必然存在着恒等关系。 也就是说,一定数额的资产必然对应着相同数额的负债与所有者权益,而一定数额的负债 与所有者权益也必然对应着相同数额的资产。这一恒等关系用公式表示出来就是: 资产=负债+所有者权益 这一会计等式是最基本的会计等式,也称为静态会计等式、存量会计等式,既表明r 某一会计主体在某一特定时点所拥有的各种资产,同时也表明了这些资产的归属关系。它 是设置账户、复式记账以及编制资产负债表的理论依据,在会计核算体系中有着举足轻重 的地位。 (二)经济业务的发生对基本会计等式的影响 1. 经济业务的类型 企业在生产经营过程中,不断地发生各种经济业务。这些经济业务的发生会对有关的 会计要素产生影响,但是,却不会破坏上述等式的恒等关系。为什么这样说呢?因为一个 企业的经济业务虽然数量多、花样繁,但归纳起来不外乎以下九种类型: (1) 经济业务的发生,导致资产项目此增彼减,但增减金额相等,故等式保持平衡, (2) 经济业务的发生,导致负债项目此增彼减,但增减金额相等,故等式保持平衡。 (3) 经济业务的发生,导致所有者权益项目此增彼减,但增减金额相等,故等式保 持平衡。 (4) 经济业务的发生,导致负债项目增加,而所有者权益项目减少,但增减金额相 等,故等式保持平衡。 (5) 经济业务的发生,导致所有者权益项目增加,而负债项目减少,但增减金额相 等,故等式保持平衡。 (6) 经济业务的发生,导致资产项目增加,而同时负债项目亦增加相同金额,故等 式保持平衡。 (7) 经济业务的发生,导致资产项目增加,而同时所有者权益项目亦增加相同金额, 故等式保持平衡。 (8) 经济业务的发生,导致资产项目减少,而同时负债项目亦减少相同金额,故等 式保持平衡、 (9) 经济业务的发生,导致资产项目减少,而同时所有者权益项目亦减少相同金额. 故等式保持平衡。 2. 各类经济业务对基本会计等式的影响 通过以上分析,我们可以得出如下结论: (1) 一项经济业务的发生,可能仅涉及资产与负债和所有者权益中的一方,也可能 涉及双方,但无论如何,结果一定是基本会计等式的恒等关系保持不变。 (2) 一项经济业务的发生,如果仅涉及资产与负债和所有者权益中的一方,则既不 第二拿会计要素勺会计等式 25 会影响到双方的恒等关系,也不会使双方的总额发生变动。 (3) 一项经济业务的发生,如果涉及资产与负债和所有者权益中的双方,则虽然不 会影响到双方的恒等关系,但会使双方的总额发生同增或同减变动。 (三) 动态会计等式 企业的目标是从生产经营活动中获取收人,实现盈利。企业在取得收人的同时,必然 要发生相应的费用。将一定期间的收人与费用相比较,收人大于费用的差额为利润;反 之,收入小于费用的差额则为亏损。因此,收入、费用和利润三个要素之间的关系可用公 式表示为: 收人-费用=利润 这一等式也称为第二会计等式、增量会计等式,反映了企业某一时期收人、费用和利 润的恒等关系,表明了企业在某一会计期间所取得的经营成果,是编制利润表的理论 依据。 (四) 扩展的会计等式 企业的生产经营成果必然影响所有者权益,即企业获得的利润将使所有者权益增加, 资产也会随之增加;企业发生亏损将使所有者权益减少,资产也会随之减少。因此,企业 生产经营活动产生收入、费用、利润后,则基本会计等式就会演变为: 资产=负债+所有者权益+利润 =负债+所有者权益+ (收人-费用) 或者:资产+费用=负债■所有者权益+收人 我们将这一等式称为扩展的会计等式。下面,我们来考察企业经济业务的发生对该等 式的影响: (1) 企业收入的取得,或者表现为资产要素和收人要素同时、同等金额的增加,或 者表现为收人要素的增加和负债要素同等金额的减少,结果,等式仍然保持平衡。 (2) 企业费用的发生,或者表现为负债要素和费用要素同时、同等金额的增加.或 者表现为费用要素的增加和资产要素同等金额的减少,结果,等式仍然保持平衡 (3) 在会计期末,将收人与费用相减得出企业的利润 利润在按规定程序进行分配 以后,留存企业的部分(包括盈余公积金和未分配利润)转化为所有者权益的增加(或 减少),同时,要么是资产要素相应增加(或减少),要么是负债要素相应减少(或增 加),结果,等式仍然保持平衡。 由于收人、费用和利润这三个要素的变化实质上都可以表现为所有者权益的变化,因 此,上述三种情况都可以归纳到前面我们总结的九种业务类型中去。也正因为如此,上述 扩展的会计等式才会始终保持平衡。 以上分析说明,资产、负债、所有者权益、收人、费用和利润这六大会计要素之间存 在着一种恒等关系。会计等式反映了这种恒等关系.因而,它始终成立。任何经济业务的 发生都不会破坏会计等式的平衡关系。 二、会计对象具体内农之问的相互关糸 会计对象的具体内容是由资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六大要素组成 的,它们是资金运动的具体体现。资金运动同其他一切运动一样,总是具有两种形式,即 26 荜础会计 _________________ 相对静止状态和显著变化过程。 相对静止状态即静态——资金运动在某一瞬间相对静止的状态——表现出资金运动在 某一时点上停留的状态,它是企业单位经营活动的成果在资金方面的表现,因而反映了企 业单位的财务状况。这种状况反映出资金的双重存在,一方面表现为特定的物质存在,即 价值自然属性的体现;另一方面,它又表现为相应的要求权,即为谁所有,是价值社会属 性的体现。资产是用来描述价值的物质存在形式的,它是资金的实物存在形态;负债和所 有者权益是描述资金所有权关系的,即企业单位的资产一部分归债权人所有,其余归投资 人所有。也就是说,负债和所有者权益是反映资产价值的来源渠道。 资金运动的显著变化过程表现为资金的投人、退出以及资金在循环周转过程中引起的 资金的耗费与收回,收回的资金与耗费的资金相比后,表现为企业经营活动的成果。收 人、费用和利润是企业一定时期经营活动结果的体现,它们反映企业资金运动显著变化的 情况即动态——资金运动在某一时期显著变化的过程,表现出资金在运动过程中变化的 情况 资金运动的静态是表明资金运动增减变动的结果,而资金运动的动态则是表明资金运 动增减变动的原因。会计既从资金运动的静态——资金运动的横断面进行反映,又从资金 运动的动态——资金运动的纵剖面来反映,这样就可以反映整个资金运动过程,也就可以 把资金运动的来龙去脉淋漓尽致地反映出来。会计对象具体内容之间的相互关系可以通过 图2-2表现出来, 期初余额 8 000 - 2000 + 3 000 期末余额 9 000 期初余额 8 000 + 1000 期末余额 9(X)0 图2-2会计对象具体内容关系示意图 □更习思考题 1. 什么是资金?制造业企业的资金是如何循环周转的? 2. 什么是会计要素?我国企业会计准则中对会计要素是如何划分的? 3. 什么是资产?资产的确认需要满足哪些条件? 4. 资产按流动性不同可以划分为哪些种类?各包括哪些内容? 5. 什么是负债?负债有哪些特征? 第:章会H?要素与会计等式 27 6. 负债按流动性不同可以划分为哪些种类?各包括哪些内容? 7. 所有者权益包括哪些内容?它与负债有何不同? 8. 收人、费用各有哪些特点?我国会计准则中规定的收人与费用是广义的还是狭 义的? 9. 生产成本与期间费用有何不同? 10. 什么是利润?它由哪些内容构成?如何计算? II-什么是会计等式?其一般表达式有哪些? 12. 为什么说无论发生怎样的会计事项都不会破坏会计等式的恒等关系? 13. 收入和费用的发生对资产、负债及所有者权益会产生哪些影响? 14. 会计对象具体内容之间的关系如何? 第三章 会计核算基础 第一节会计假设 会计核算的对象是资金运动,而在市场经济条件下,由于经济活动的复杂性决定了资 金运动也是一个复杂过程,因此,面对变化不定的经济环境,摆在会计人员面前的一系列 问题必须首先得到解决。例如,会计核算的范围有多大,会计为谁核算,给谁记账;会计 核算的资金运动能否持续不断地进行下去;会计应该在什么时候记账、算账、报账;以及 在核算过程中应该采用什么计量手段等。这些都是进行会计核算工作的前提条件 会汁假设即会计核算的基本前提,是指为了保证会计工作的正常进行和会计信息的质 量,对会计核算的范围、内容、基本程序和方法所作的合理设定。会计假设是人们在长期 的会汁实践中逐步认识和总结形成的。结合我国实际情况,企业在组织会计核算时,应遵 循的会计假没包括会计主体假设、持续经营假设、会计分期假设、货币计量假设。 一、会计主体假设 《企业会计准则——基本准则》第五条规定:“企业应当对其本身发生的交易或者事 项进行会计确认、计量和报吿”这是对会计主体假设的描述。 会计主体是会计工作为其服务的特定单位或组织。会计主体假设是指会计核算应当以 企业发生的各项经济业务为对象,记录和反映企业本身的各项经济活动。也就是说,会计 核算是反映一个特定企业的经济业务,只记本主体的账。尽管企业本身的经济活动总是与 其他企业、单位或个人的经济活动相联系,但对于会计来说,其核算的范围既不包括企业 所有者本人,也不包括其他企业的经济活动。会计主体假设明确了会计工作的空间范围, 会计主体与法律主体不是同一概念。一般来说,法律主体必然是会计主体,但会计主 体不一定就是法律主体。会计主体可以是一个有法人资格的企业,也可以是由若干家企业 通过控股关系组织起来的集团公司,还可以是企业、单位下属的二级核算单位 独资、合 伙形式的企业都可以作为会计主体,但都不是法人。 会计主体假设是持续经营、会计分期假设和其他会计核算基础的基础.因为,如果不 第?: Ct会计核算据础 29 划定会汁的空间范围,则会计核算工作就无法进行,指导会计核算工作的有关要求也就失 去了存在的意义。 二、 持续经營假设 《企业会计准则——基本准则》第六条规定:“企业会计确认、计量和报告应当以持 续经营为前提”这是对持续经营假设的描述。 持续经营是指会计主体的生产经营活动将无限期地延续下去,在可以预见的未来 不会因破产、清算、解散等而不复存在。持续经营假设是指会计核算应当以企业持 续、正常的生产经营活动为前提,而不考虑企业是否破产清算等,在此前提下选择 会计程序及会计处理方法,进行会计核算。尽管客观上企业会由于市场经济的竞争 而面临被淘汰的危险,但只有假定作为会计主体的企业是持续、正常经营的,会计 的有关要求和会计程序及方法才有可能建立在非清算的基础之上,不采用破产清算 的一套处理方法,这样才能保持会计信息处理的一致性和稳定性。持续经营假设明 确了会计工作的时间范围。 会计核算所使用的一系列方法和遵循的有关要求都是建立在会计主体持续经营的 基础之上的。例如,只有在持续经营的前提下,企业的资产和负债才能区分为流动 的和非流动的;企业对收人、费用的确汄才能采用权责发生制;企业才有必要确立 会计分期假设和配比、划分收益性支出和资本性支出、历史成本等会计确认与计量 要求。 三、 会计分期假设 《企业会计准则——基本准则》第七条规定:“企业应当划分会计期间,分期结算账 目和编制财务会计报告。会计期间分为年度和中期。中期是指短于一个完整的会计年度的 报告期间"这是对会计分期假设的描述。 会计分期是指把企业持续不断的生产经营过程划分为较短的相对等距的会计期间。会 计分期假设的目的在于通过会计期间的划分,分期结算账目,按期编制财务报告,从而及 时地向有关方面提供反映财务状况和经营成果的会计信息,满足有关方面的需要。从理论 上来说,在企业持续经营的情况下,要反映企业的财务状况和经营成果只有等到企业所有 的生产经营活动结束后,才能通过收人和费用的归集与比较,进行准确的计算,但那时提 供的会计信息已经失去了应有的作用,因此,必须人为地将这个过程划分为较短的会计 期间。 会计分期假设是对会计工作时间范围的具体划分,主要是确定会计年度。中外各国所 采用的会汁年度一般都与本国的财政年度相同,:我国以日历年度作为会计年度,即从公历 的I月I日至12月31日为一个会计年度。会计年度确定后,一般按日历确定会计半年 度、会计季度和会计月度。其中,凡是短于一个完整的会计年度的报告期间均称为中期。 会计分期假设有着重要的意义。有了会计分期,才产生了本期与非本期的区别,才产 生了收付实现制和权责发生制,以及划分收益性支出和资本性支出、配比等要求。只有正 确地划分会汁期间,才能准确地提供财务状况和经营成果的资料,才能进行会计信息的 对比。 30 埃础会计 四、货币计量假设 《企业会计准则——基本准则》第八条规定:"企业会计应当以货币计量”这是对货 币计量假设的描述。 货币计量是指会计主体在会计核算过程中应采用货币作为计量单位记录、反映会计主 体的经营情况。企业使用的计量单位较多,为了全面、综合地反映企业的生产经营活动, 会计核算客观上需要一种统一的计量单位作为计量尺度。货币作为商品的一般等价物,能 用以计量一切资产、负债和所有者权益,以及收人、费用和利润,也便于综合。因此,会 计必须以货币计量为前提。需要说明的是,其他计量单位,如实物、劳动工时等,在会计 核算中也要使用,但不占主要地位。 在我国,要求企业对所有经济业务采用同一种货币作为统一尺度来进行计量。若企业 的经济业务用两种以上的货币计量,应该选用一种作为基准,称为记账本位币。记账本位 币以外的货币则称为外币。我国有关会计法规规定,企业会计核算以人民币为记账本位 币?业务收支以人民币以外的其他货币为主的企业,也可以选定该种货币作为记账本位 币,但编制的会计报表应当折算为人民币反映, 货币本身也有价值,它是通过货币的购买力或物价水平表现出来的,但在市场经济条 件下,货币的价值也在发生变动,币值很不稳定,甚至有些国家出现恶性的通货膨胀,对 货币计量提出了挑战。因此,一方面,我们在确定货币计量假设时,必须同时确立币值稳 定假设,假设币值是稳定的,不会有大的波动,或前后波动能够被抵销。另一方面,如果 发生恶性通货膨胀,就需要采用特殊的会计原则如物价变动会计原则来处理有关的经济 业务。 综上所述,会计假设虽然是人为确定的,但完全是出于客观需要,有充分的客观必然 性。否则,会计核算工作就无法进行。这四项假设缺一不可,既有联系,也有区别,共同 为会计核算工作的开展奠定了基础。 第二节会计信息质量特征 会计作为一项管理活动,其主要目的之一是向企业的利益相关者提供反映经营者受托 责任和供投资者作决策的会计信息。要达到这个目的,就必须要求会计信息具有一定的质 特征。会计信息质量特征也称会计信息质量要求、会计信息质量标准。根据我国《企 业会计准则——基本准则》的规定,会计信息质量特征包括以下八项:可靠性、相关性、 可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性、及时性。这些质量特征要求会计人 员在处理会计业务、提供会计信息时,遵循这些对会计信息的质量要求,以便更好地为企 业的利益相关者眼务。 一、可靠性 《企业会计准则——基本准则》第十二条规定:“企业应当以实际发生的交易或者事 项为依据进行会计确认、计量和报告,如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其 第会il?核算堪础 31 他相关信息,保证会计信息真实可靠,内容完整” 可靠性,也称客观性、真实性,是对会计信息质量的一项基本要求。因为会计所提供 的会计信息是投资者、债权人、政府及有关部门和社会公众的决策依据,如果会计数据不 能客观、真实地反映企业经济活动的实际情况,势必无法满足各有关方面了解企业财务状 况和经营成果以进行决策的需要,甚至可能导致错误的决策。可靠性要求会计核算的各个 阶段,包括会计确认、计量、记录和报吿,必须力求真实客观,必须以实际发生的经济活 动及表明经济业务发生的合法凭证为依据。 在会计实务中,有些数据只能根据会计人员的经验或对未来的预计予以计算。例如, 固定资产的折旧年限、制造费用分配方法的选择等,都会受到一定程度的个人主观意志的 影响。不同会计人员对同_经济业务的处理出现不同的计量结果是在所难免的但是,会 计人员应在统一标准的条件下将可能发生的误差降到最低程度,以保证会计核算提供的会 计资料真实可靠。 二、 相关性 《企业会计准则——基本准则》第十三条规定:"企业提供的会计信息应当与财务会 计报告使用者的经济决策需要相关,有助于财务会计报告使用者对企业过去、现在或者未 来的情况作出评价或者预测" 相关性,也称有用性,它也是会计信息质量的一项基本要求。信息要成为有用的,就 必须与使用者的决策需要相关。当信息通过帮助使用者评估过去、现在或未来的事项或者 通过确证或纠正使用者过去的评价,影响使用者的经济决策时,信息就具有相关性、这就 要求信息具有预测价值和确证价值(亦称反馈价值)。 信息的预测价值和确证价值是可以统一的,:比如,关于企业拥有资产的数量和结构的 信息,对使用者来说,既可以用来预测企业利用现有机遇和应付不利形势的能力,也可以 证明过去对企业资产数量和结构以及计划经营活动的预测与结果的一致性。同时,预测未 来的财务状况和经营业绩以及股利和工资的支付、证券价格的变动等使用者关心的其他事 宜,常常以关于财务状况和过去经营业绩的信息为基础。 三、 可理解性 《企业会计准则——基本准则》第十四条规定:“企业提供的会计信息应当清晰明了, 便于财务会计报告使用者理解和使用” 可理解性,也称明晰性,是对会计信息质量的一项重要要求。提供会计信息的目 的在于使用,要使用就必须了解会计信息的内涵,明确会计信息的内容,如果无法 做到这一点,就谈不上对决策有用。信息是否被使用者所理解,取决于信息本身是 否易懂,也取决于使用者理解信息的能力。可理解性是决策者与决策有用性的连接 点。如信息不能被决策者所理解,那么这种信息毫无用处,因此,可理解性不仅是 信息的一种质量标准,也是一个与信息使用者有关的质量标准。会计人员应尽可能 传递、表达易被人理解的会计信息,而使用者也应设法提高自身的综合素养.以增 强理解会计信息的能力。 32 基础会汁 四、 可比性 《企业会计准则——基本准则》第十五条规定:"企业提供的会计信息应当具有可 比性” 为了明确企业财务状况和经营业绩的变化趋势,使用者必须能够比较企业不同时期的 财务报表。为了评估不同企业的财务状况、经营业绩和现金流量,使用者还必须能够比较 不同企业的财务报表。因此,对整个企业及其不同时点以及对不同企业而言,同类交易或 其他事项的计量和报告,都必须采用一致的方法。 可比性也是会计信息质量的一项重要要求。它包括两个方面的含义,即同一企业在不 同时期的纵向可比,不同企业在同一时期的横向可比。要做到这两个方面的可比,就必须 做到:同一企业不同时期发生的相同或者相似的交易或者事项,应当采用一致的会计政 策,不得随意变更。确需变更的,应当在附注中说明。不同企业发生的相同或者相似的交 易或者事项,应当采用规定的会计政策,确保会计信息口径_致、相互可比。 五、 实质重于形式 《企业会计准则——基本准则》第十六条规定:“企业应当按照交易或者事项的经济 实质进行会计确认、计量和报告,不应仅以交易或者事项的法律形式为依据” 如果要真实地反映所拟反映的交易或其他事项,那就必须根据它们的实质和经济现 实,而不是仅仅根据它们的法律形式进行核算和反映。交易或其他事项的实质,并非与它 们的外在法律形式相一致。实质重于形式就是要求在对会计要素进行确认和计量时,应重 视交易的实质,而不管其采用何种形式。 在这一方面,最典型的例子当数对融资租人固定资产的确认。从形式上看,该项固定 资产的所有权在出租方,企业只是拥有使用权和控制权。也就是说,该项固定资产并不是 企业购人的固定资产。因此,不能将其作为企业的固定资产加以核算。但是,由于融资租 人固定资产的租赁期限一般都超过了固定资产可使用期限的大部分,而且到期企业可以以 非常低的价格购买该项固定资产,因此,为了正确地反映企业的资产和负债状况,对于融 资租入的固定资产一方面应作为企业的自有固定资产加以核算,另一方面应作为企业的一 项长期应付款加以反映。 再如,企业将一项资产处理给另一单位时,可以在文件中声称将法律所有权转让给该 单位。然而,还可能存在协议,可以保证企业继续享有该项资产所包含的未来经济利益。 在这种情况下,报告一项销售收人就不可能真实地反映所达成的交易。 六、 重要性 《企业会计准则——基本准则》第十七条规定:“企业提供的会计信息应当反映与企 业财务状况、经营成果和现金流量等有关的所有重要交易或者事项” 重要性是指财务报告在全面反映企业的财务状况和经营成果的同时,应当区别经济业 务的重要程度,采用不同的会计处理程序和方法。具体来说,对于重要的经济业务,应单 独核算、分项反映,力求准确,并在财务报告中重点说明;对于不重要的经济业务,在不 影响会计信息真实性的情况下,可适当简化会计核算或合并反映,以便集中精力抓好 第会计核算槔础 33 关键。 重要性的意义在于:对会计信息使用者来说,对经营决策有重要影响的会计信息是最 需要的,如果会计信息不分主次,反而会有碍使用,甚至影响决策.,而且,对不重要的经 济业务简化核算或合并反映,可以节省人力、物力和财力,符合成本效益原则。 需要明确的是,重要性具有相对性,并不是同样的业务对不同的企业都是重要或不重 要的事项。对某项会计事项判断其重要性,在很大程度上取决于会计人员的职业判断。 般来说,重要性可以从质和量两个方面进行判断。从性质方面来说,如果某会计事项发生 可能对决策产生重大影响,则该事项属于具有重要性的事项;从数量方面来说,如果某会 计事项的发生达到一定数量或比例可能对决策产生重大影响,则该事项属于具有重要性的 事项。 七、 迷慎性 《企业会计准则——基本准则》第十八条规定:“企业对交易或者事项进行会计确认、 计量和报告应当保持应有的谨慎,不应高估资产或者收益、低估负债或者费用” 谨慎性,又称稳健性,是指在处理具有不确定性的经济业务时,应持谨慎态度,如果 一项经济业务有多种处理方法可供选择时,应选择不导致夸大资产、虚增利润的方法。在 进行会计核算时,应当合理预计可能发生的损失和费用,而不应预计可能发生的收入和过 高估计资产的价值。 谨慎性的要求体现于会计核算的全过程,在会计上的应用是多方面的。例如,对应收 账款提取坏账准备,就是对预计不能收回的货款先行作为本期费用,计入当期损益,以后 确实无法收回时冲销坏账准备。再如,固定资产采用加速折旧法等。 遵循谨慎性,对于企业存在的经营风险加以合理估计,对防范风险起到预警作用,有 利于企业作出正确的经营决策,有利于保护投资者和债权人的利益,有利于提髙企业在市 场上的竞争能力。但是,企业在运用谨慎性时,不能滥用,不能以谨慎性原则为由任意计 提各种准备,即秘密准备。例如,按照有关规定,企业应当计提坏账准备、存货跌价准备 等减值准备。但是,在实际执行时,有些企业滥用会计准则给予的会计政策,在前一年度 大量计提减值准备,待后一年度再予以转回。这种行为属于滥用谨慎性,计提秘密准备, 是会计准则所不允许的。 八、 及时性 《企业会计准则——基本准则》第十九条规定:“企业对于已经发生的交易或者事项, 应当及时进行会计确认、计量和报告,不得提前或者延后” 信息的报告如果不适当地拖延,就可能失去其相关性。当然,及时提供可能会损坏可 靠性。企业可能需要权衡及时报告与提供可靠信息的优缺点。为了在及时的基础上提供信 息,在了解某一交易或其他事项的所有方面之前,就可能有必要作出报告,这就会损害可 靠性。相反,如果推迟到了解所有方面之后再报告,信息可能极为可靠,但是对于必须在 事中决策的信息使用者,用处可能很小。要在相关性和可靠性之间达到平衡,决定性的问 题是如何最佳地满足使用者的经济决策需要。 上述八项会计信息的质量特征,在实务中,常常需要在各特征之间权衡或取舍。其固 34 基础会计_________________ 的一般是为r达到质量特征之间的适当平衡,以便实现财务报吿的目标。质量特征在不同 情况下的相对重要性,属于会计人员的职业判断问题。 第三节会计要素确认、计量及其要求 会计信息的载体是财务报告,财务报告由会计要素组成,对会计要素进行报吿之前必 须进行会计要素的确认与计量,在对会计要素进行确认与计量时,必须遵循一定的要求。 一、会计要棄确认与计量的含义 (一) 会计耍素的确汄 确认是指决定将交易或事项中的某一项目作为一项会计要素加以记录和列入财务报告 的过程,是财务会计的一项重要程序。确认主要解决某一个项目应否确认、如何确认和何 时确认三个问题,它包括在会计记录中的初始确认和在财务报表中的最终确认。凡是确认 必须具备一定的条件。 我国《企业会计准则——基本准则》中规定了会计要素的确认条件: 1. 初始确认条件 会计要素的确认条件主要包括: (1) 符合要素的定义。有关经济业务确认为一项要素,首先必须符合该要素的定义。 (2) 有关的经济利益很可能流入或流出企业。这里的“很可能”表示经济利益流入 或流出的可能性在50%以上。 (3) 有关的价值以及流人或流出的经济利益能够可靠地计量。如果不能可靠计量, 确认就没有意义。 举例来说,《企业会计准则——基本准则》第二十一条规定的资产确汄条件为:符合 本准则第二十条规定的资产定义的资源,在同时满足以下条件时,确认为资产: (1) 与该资源有关的经济利益很可能流入企业; (2) 该资源的成本或者价值能够可靠地计量。 2. 在报表中列示的条件 经过确认、计量之后,会计要素应该在报表中列示。资产、负债、所有者权益在资产 负债表中列示,而收人、费用、利润在利润表中列示。 根据准则规定,在报表中列示的条件是:符合要素定义和要素确认条件的项目,才能 列示在报表中,仅仅符合要素定义而不符合要素确认条件的项目,不能在报表中列示。 举例来说,《企业会计准则——基本准则》第二十二条规定:符合资产定义和资产确 认条件的项目,应当列人资产负债表;符合资产定义、但不符合资产确认条件的项自,不 应当列入资产负债表。 (二) 会计要索的计最 会计通常被认为是一个对会计要素进行确认,计量和报告的过程,其中,会计计量在 会计确认和报吿之间起着十分重要的作用。 一般来说,会计计量主要由计量单位和计量属性两方面的内容构成,二者的不同组合 第三章会计核算堆础 35 就形成了不同的计量模式。 1. 会计计量单位 正如在会计假设中所阐述的那样,会计应该坚持货币计量假设,以货币作为计量单 位。但货币的本质是充当一般等价物的商品,其本身也有价值,而且其价值也在不断变 动。因此,计量单位至少存在两种形式的选择:一是名义货币单位;二是不变货币单位 (一般购买力单位)。会计计量通常使用的是名义货币,即以币值稳定为基本假设。但如 果通货膨胀率居髙不下,无视购买力的变化就会严重扭曲会计信息,解决这个问题的办法 就是使用物价变动会计(或者称通货膨胀会计)。 2. 会计计量属性 计量属性指计量可予以计量的特性或外在表现形式,它是区分不同计价模式的主要 标准。 (1)会计计量属性的种类 《企业会计准则——基本准则》第四十二条规定,会计计量属性主要包括: ① 历史成本。在历史成本计量属性下,资产按照购置时支付的现金或者现金等价物的 金额,或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量。负债按照因承担现时义务而实 际收到的款项或者资产的金额,或者承担现时义务的合同金额,或者按照13常活动中为偿 还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量。 ② 重置成本。在重置成本计量属性下,资产按照现在购买相同或者相似资产所需要支 付的现金或者现金等价物的金额计量。负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或者现 金等价物的金额计量。 ③ 可变现净值。在可变现净值计量属性下,资产按照其正常对外销售所能收到现金或 者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关 税费后的金额计量。 ④ 现值。在现值计量属性下,资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来 净现金流人量的折现金额计量。负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的折现 金额计量 ⑤ 公允价值。在公允价值计量属性下,资产和负债按照市场参与者在计量日发生的有 序交易中,出售资产所能收到或者转移负债所需支付的价格计量。 市场参与者,是指在相关资产或负债的主要市场(或最有利市场)中,同时具备下 列特征的买方和卖方:市场参与者应当相互独立,不存在《企业会计准则第36号——关 联方披露》所述的关联方关系;市场参与者应当熟悉情况,能够根据可取得的信息对相 关资产或负债以及交易具备合理认知;市场参与者应当有能力并自愿进行相关资产或负债 的交易。 有序交易,是指在计量日前一段时期内相关资产或负债具有惯常市场活动的交易, 企业以公允价值计量相关资产或负债,应当考虑该资产或负债的特征。相关资产或负 债的特征,是指市场参与者在计量日对该资产或负债进行定价时考虑的特征,包括资产状 况及所在位置、对资产出售或者使用的限制等。 主要市场,是指相关资产或负债交易量最大和交易活跃程度最高的市场最有利市 场,是指在考虑交易费用和运输费用后,能够以最髙金额出售相关资产或者以最低金额转 36 廉础会I十 移相关负债的市场。其中交易费用是指在相关资产或负债的主要市场(或最有利市场) 中,发生的可直接归属于资产出售或者负债转移的费用。交易费用是直接由交易引起的、 交易所必需的、而且不出售资产或不转移负债就不会发生的费用。 我国引人公允价值是适度、谨慎和有条件的,并且企业应当将公允价值计最所使用的 输入值划分为三个层次,即:第一层次输人值是在计量日能够取得的相同资产或负债在活 跃市场上未经调整的报价;第二层次输入值是除第一层次输人值外相关资产或负债直接或 间接可观察的输人值;第三层次输人值是相关资产或负债的不可观察输人值。首先使用第 一层次输人值,其次使用第二层次输人值,最后使用第三层次输人值。 如何更好地理解这些计量属性的定义?以资产为例,实际上可以这样理解:在某一个 时点上对资产进行计量时,历史成本是这项资产取得时的公允价值;重置成本是这个时点 上取得这项资产的公允价值;可变现净值是这个时点上出售这项资产的公允价值;现值是 这个时点上,不重新购买,也不出售,继续持有会带来的经济利益的公允价值;公允价值 是在任何吋候只要是发生有序交易时,出售资产所收到或转移负债所付出的价格 对五种计量属性的理解见表3-1。 表3-1 对五种计量属性的理解 计量属性 对资产的计量 对负债的计量 历史成本 按照购置时的金额 按照承担现时义务时的金额 重置成本 按照现在购买时的金额 按照现在偿还吋的金额 可变现净值 按照现在销售时的金额 — 现值 按照将来吋的金额折现 公允价值 有序交易中出售资产所能收到的价格 有序交易中转移负债所需支付的价格 (2)会计计量属性的选择 《企业会计准则——基本准则》第四十三条规定:“企业在对会计要素进行计量时, 一般应当采用历史成本,采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的,应当保证 所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量”这是对会计计量属性选择的一种限定性条 件,一般应当采用历史成本,如果要用其他计量属性,必须保证金额能够取得并可靠 计量。 二、会计要素确认与计量的要求 对会计要素进行确认与计量不仅要符合一定的条件.而且还要在确认与计量过程中遵 循以下要求:划分收益性支出与资本性支出、收人与费用配比,历史成本计量 (一)划分收益性支出与资本性支出 会计核算应当合理划分收益性支出和资本性支出。凡支出的效益仅与本会计年度 (或一个营业周期)相关的,应当作为收益性支出;凡支出的效益与几个会计年度(或儿 个营业周期)相关的,应当作为资本性支出。 划分收益性支出和资本性支出的目的在于正确确定企业的当期(一般指一个会计年 度)损益。具体来说.收益性支出是为取得本期收益而发生的支出,应当作为本期费用, 计人当期损益,列于利润表中。例如,已销售商品的成本、期间费用、所得税等;资本性 第三琪会计核钚堆础 37 支出是为形成生产经营能力,为以后各期取得收益而发生的各种支出,应当作为资产反 映.列于资产负债表中。例如,购置固定资产和无形资产的支出等。 如果一项收益性支出按资本性支出处理,就会造成少计费用而多计资产,出现当期利 润虚增而资产价值偏髙的现象;如果一项资本性支出按收益性支出处理,则会出现多计费 用少计资产,出现当期利润虚减而资产价值偏低的现象。 (二) 收人与费用配比 正确确定一个会计期间的收入和与其相关的成本、费用,以便计算当期的损益,这是 配比的要求。 收人与费用配比包括两方面的配比问题:一是收人和费用在因果联系上的配比,即取 得一定的收人时发生了一定的支出,而发生这些支出的目的就是为了取得这些收人;二是 收人和费用在时间意义上的配比,即一定会计期间的收人和费用的配比。 (三) 历史成本计量 历史成本计量,又称实际成本计量或原始成本计量,是指企业的各项财产物资应当按 取得或购建时发生的实际支出进行计价物价变动时,除国家另有规定者外,不得凋整账 面价值。 以历史成本为计价基础有助于对各项资产、负债项目的确认和对计量结果的验证和控 制;同时,按照历史成本原则进行核算,也使得收人与费用的配比建立在实际交易的基础 上,防止企业随意改动资产价格造成经营成果虚假或任意操纵企业的经营业绩 用历史成本计价比较客观,有原始凭证作证明,可以随时査证,防止随意更改。但这 样做是建立在币值稳定假设基础之上的,如果发生物价变动导致币值出现不稳定情况,则 需要研究使用其他的计价基础,如现行成本、重置成本等。 第四节收付实现制与权责发生制 权责发生制与收付实现制是确定收人和费用的两种截然不同的会计处理基础。正确地 应用权责发生制是会计核算中非常重要的一条规范。企业生产经营活动在时间上是持续不 断的,不断地取得收人,不断地发生各种成本、费用,将收人和相关的费用相配比,就可 以计算和确定企业生产经营活动所产生的利润(或亏损)。由于企业生产经营活动是连续 的,而会计期间是人为划分的,所以难免有一部分收入和费用出现收支期间和应归属期间 不一致的情况。于是在处理这类经济业务时,应正确选择合适的会计处理基础。可供选择 的会计处理基础包括收付实现制和权责发生制两种。 一、收付矣现制 收付实现制,亦称现收现付制,是以款项是否实际收到或付出作为确定本期收人和费 用的标准采用收付实现制会计处理基础,凡是本期实际收到的款项,不论其是否属于本 期实现的收入,都作为本期的收入处理;凡是本期付出的款项,不论其是否属于本期负担 的费用,都作为本期的费用处理。反之,凡本期没有实际收到款项和付出款项,即使应归 属于本期,也不作为本期收人和费用处理。这种会计处理基础,由于款项的收付实际t:以 38 基础会计 现金收付为准,所以一般称为现金制。现举例说明收付实现制下会计处理的特点: [例3-1]企业于7月10日销售商品一批,7月25日收到货款,存人银行。 分析:这笔销售收入由于在7月份收到了货款,按照收付实现制的处理标准,应作为 7月份的收人人账。 [例3-2]企业于7月10日销售商品一批,8月10日收到货款,存人银行。 分析:这笔销售收人虽然属于7月份实现的收人,但由于是在8月份收到了货款,按 照收付实现制的处理标准,应将其作为8月份的收人人账。 [例3-3]企业于7月10日收到某购货单位一笔货款,存入银行,但按合同规定于9 月份交付商品。 分析:这笔货款虽然属于9月份实现的收人,但由于是在7月份收到了款项,按照收 付实现制的处理标准,应将其作为7月份的收人人账。 [例3-4]企业于8月30日以银行存款预付材料采购款,但按合同规定材料将于10 月份交货。 分析:这笔款项虽然属于未来有关月份负担的费用,但由于在本年8月份支付了款 项,按照收付实现制的处理标准,应将其作为本年8月份的费用人账。 [例3-5]企业于12月30日购人办公用品一批,但款项在明年的3月份支付。 分析:这笔费用虽然属于本年12月份负担的费用,但由于款项是在明年3月份支付, 按照收付实现制的处理标准,应将其作为明年3月份的费用人账、 [例3-6]企业于12月30日用银行存款支付本月水电费。 分析:这笔费用由于在本年12月份付款,按照收付实现制的处理标准,应作为本年 12月份的费用人账。 从上面的举例可以看出,无论收人的权利和支出的义务归属于哪一期,只要款项的收 付在本期,就应确认为本期的收人和费用,不考虑预收收入和预付费用,以及应计收人和 应计费用的存在。到会计期末根据账簿记录确定本期的收人和费用,因为实际收到和付出 的款项,必然已经登记人账,所以不存在对账簿记录于期末进行调整的问题这种会计处 理基础核算手续简单,但强调财务状况的切实性,不同时期缺乏可比性,所以它主要适用 于行政事业单位. 二、权责发生制 《企业会计准则——基本准则》第九条规定:“企业应当以权责发生制为基础进行会 计确认、计量和报告” 权责发生制,亦称应收应付制,是指企业以收入的权利和支出的义务是否归属于本期 为标准来确认收人、费用的一种会计处理基础。也就是以应收应付为标准,而不是以款项 的实际收付是否在本期发生为标准来确认本期的收人和费用。在权责发生制下,凡是属于 本期实现的收人和发生的费用,不论款项是否实际收到或实际付出,都应作为本期的收人 和费用人账;凡是不属于本期的收人和费用,即使款项在本期收到或付出,也不作为本期 的收人和费用处理。由于它不考虑款项的收付,而以收人和费用是否归属本期为准,所以 称为应计制。以前面所举例子说明: 在权责发生制下,第一种情况和第六种情况收人与费用的归属期和款项的实际收付同 第会it?核兑梅础 39 厲相同的会汁期间,确认的收人与费用与收付实现制相同。第二种情况应作为7月份的收 入,因为收人的权利在7月份就实现了。第三种情况应作为9月份的收人,因为7月份只 是收到款项,并没有实现收人的权利、第四种情况应作为消耗材料当月的费用第五种情 况应作为本年12月份的费用,因为12月份已经发生支出的义务了。 为了进一步说明问题,下面再举几个例子以列表的方式对两种会计处理基础加以比较 (见表3-2)。 表3-2 权责发生制与收付实现制的比较 举例 权责发生制 收付实现制 第一种情况 I月份一次收讫上半年出租房 屋的租金 1月份的租金收人为总收人的 1/6;其余部分在1月份来看 为预收收入 全部作为1月份的收人 第二种情况 I月份把含本月在内的未来两 年的办公设备租赁费一次付讫 1月份的租赁费仅为整笔支出 的1/24;其余部分在1月份来 看为预付费用 全部作为i fl份的费用 第三种情况 与购货单位签订合同,分别在 1、2、3月份销售3批产品, 货款于3月末一次结清 分别作为1、2、3月份的收 人;1、2月份应收而未收的收 人为应计收入 全部作为3月份的收人 第四种情况 1月份向银行借人为期3个月 的借款.利息到期(即3月 份)一次偿还 分别作为1、2、3月份的费 用;1、2月份应付而未付的费 用为应计费用 全部作为3月份的费用 第五种情况 本期内收到的款项就是本期应获得的收人,本期内支付的款项就是本期应负担的费用, 则按权责发生制和收付实现制确认收人和费用的结果是完全相同的 上述可见,与收付实现制相反,在权责发生制下,必须考虑预收、预付和应收、应 付、由于企业日常的账簿记录不能完全地反映本期的收人和费用,需要在会计期末对账簿 记录进行调整,使未收到款项的应计收人和未付出款项的应付费用,以及收到款项而不完 全属于本期的收人和付出款项而不完全属于本期的费用,归属于相应的会计期间,以便正 确地计算本期的经营成果。采用权责发生制核算比较复杂,但反映本期的收人和费用比较 合理、真实,所以适用于企业。 □复习思考题 1. 什么是会计假设?为什么要确定会计假设? 2. 会计假设包括哪些内容?各自的含义是什么? 3. 会计主体与法律主体是一回事吗?为什么? 4. 我国会计准则中关于会计期间的划分是如何规定的? 5. 什么是会计信息质量特征?它包括哪些内容? 6. 各项会计信息质量特征之间有何关系?如何权衡它们之间的关系? 7. 相关性和可靠性受到其他哪些质量特征的制约? 8. 会计要素确认与计量的含义是什么?在进行确认与计量时,应遵循哪些要求? 9. 权责发生制与收付实现制在收人与费用的确认与计量方面有何区别? 第四章 账户与复式记账 第一节 账户与会计科目 一、艰户 (一)账户及其设置原则 所谓账户,是对会计要素的增减变动及其结果进行分类记录、反映的工具。账户是会 计信息的“储存器”,设置账户是会计核算的一种专门方法。 如前所述,会计上为了记录经济业务,提供会计信息,需要将会计对象按照一定的标 志划分为若干个项目,我们称这些项目为会计要素。这是对会计对象的第一次分类,也是 最基本的分类。例如,欲了解一个企业拥有或控制的经济资源有多少,承担多少债务,投 资人的权益是多少,以及一定时期内企业取得多少收人,发生多少耗费,实现多少利润等 信息,我们可以通过前述各项会计要素所提供的资料来满足有关信息使用者的需要。然 而,会计信息使用者在决策过程中,除了需要上述概括性资料外,往往还需要详细的资 料,例如,在掌握了企业有多少资产、负债和所有者权益后,还需要知道资产都有哪些, 企业的债务构成如何,所有者权益又是怎样组成的等等。这样,按照会计要素分类核算提 供的资料,就满足不了会计信息使用者的需要。于是,就需要在会计要素的基础上进行再 分类,以便分门别类地核算,提供信息使用者所需的会计信息。账户就是在会计对象划分 为会计要素的基础上,对会计要素的具体内容所做的进一步分类。利用账户,可以分类、 连续地记录经济业务增减变动情况,再通过整理和汇总等方法,反映会计要素的增减变动 及其结果,从而提供各种有用的数据和信息。例如,为了核算和监督各项资产的增减变 动,需要设置“库存现金” “银行存款” “原材料” “固定资产”等账户;为了核算和监 督负债及所有者权益的增减变动,需要设置“短期借款” “应付账款”"长期借款” “实 收资本” “资本公积” “盈余公积”等账户;为了核算和监督收人、费用和利润的增减变 动,需要设置"主营业务收人” “生产成本” “管理费用”"本年利润” “利润分配”等 账户。 第四茕账广与复式id账 41 各会计主体设置账户应遵循以下原则: 1. 必须结合会计要素的特点,全面反映会计要素的内容 账户作为对会计对象具体内容即会计要素进行分类核算的工具,其设置应能保证全 面,系统地反映会计要素的全部内容,不能有任何遗漏同时,账户的设置还必须反映会 计要素的特点。各会计主体除了需要设置各行各业的共性账户外,还应根据本单位经营活 动的特点,设置相应的账户。例如,制造业企业的主要经营活动是制造产品,因而需要设 置反映生产耗费的账户“生产成本” “制造费用”等账户,就是为适应这一特点而设 置的。 2. 既要符合对外报告的要求,又要满足内部经营管理的需要 前面曾经指出,企业会计核算资料应能满足各方面的需要:满足政府部门加强宏观调 控、制定方针政策的需要;满足投资者、债权人及有关方面对企业经营业绩和财务状况作 出准确判断的需要;满足企业内部加强经营管理的需要 因此,在设置账户时要兼顾对外 报告和企业内部经营管理的需要,并根据需要数据的详细程度,分设总分类账户和明细分 类账户。总分类账户(简称总账)是对会计对象具体内容进行总括分类核算的账户,如 “固定资产” “实收资本”等账户。它提供的是总括性指标,这些指标基本上能满足企业 外部有关方面的需要。明细分类账户(简称明细账)是对总分类账户的进一步分类,如 在"库存商品”总分类账户下按照商品的类别或品名分设的明细分类账户,它提供的明 细核算资料主要为企业内部管理服务- 3. 既要适应经济业务发展的需要,又要保持相对稳定 账户的设置,要适应社会经济环境的变化和本单位业务发展的需要。例如,随着商业 信用的发展,为了核算和监督商品交易中的提前付款或延期交货而形成的债权债务关系, 核算中应单独设置“预付账款”和“预收账款”账户,即把预收、预付货款的核算从 “应收账款”和“应付账款”账户中分离出来。再如,随着技术市场的形成和专利法、商 标法的实施,对企业拥有的专有技术、专利权、商标权等无形资产的价值及其变动情况, 有必要专设“无形资产”账户予以反映。但是,账户的设置应保持相对稳定,以便在一 定范围内综合汇总以及在不同时期对比分析其所提供的核算指标。 4. 统一性与灵活性相结合 所谓统一性,是指在设置账户时,要按照国家有关会计制度中对账户的名称即会计科 目的设置及其核算内容所做的统一规定,以保证会计核算指标在一个部门乃至全国范围内 综合汇总,分析利用。所谓灵活性,是指在保证提供统一核算指标的前提下,各会计主体 可以根据本单位的具体情况和经营管理要求,对统一规定的会计科目作必要的增补、分拆 或合并。例如,财政部颁布的《企业会计准则——应用指南2006》附录中列示的会计科 目,未设置“待摊费用”和“预提费用”科目,但企业如果沿用实务中的惯例,仍可以 保留这两个账户。 5. 简明适用,称谓规范 每一个账户都应有特定的核算内容,各账户之间既要有联系,又要有明确的界限,不 能含糊不清所以,在设置账户时,对每一个账户的特定核算内容必须严格、明确地界 定:总分类账户的名称应与国家有关会计制度的规定相一致,明细分类账户的名称也要含 义明确、通俗易懂。账户的数量和详略程度应根据企业规模的大小、业务的繁简和管理的 42 基础会计 需要而定。 (二)账广的基木结构 如前所述,账户是用来记录经济业务,反映会计要素的具体内容增减变化及其结果 的。因此,随着会计主体会计事项的不断发生,会计要素的具体内容也必然随之发生变 化,而且这种变化不管多么错综复杂,从数量上看不外乎增加和减少两种情况所以用来 积累企业在某一会计期间内各种有关数据的账户,在结构上就应分为两方,即左方和右 方。一方登记增加数,另一方则登记减少数3至于哪一方登记增加,哪一方登记减少,则 由所采用的记账方法和所记录的经济内容决定。这就是账户的基本结构。这一■基本结构, 不会因企业在实际中所使用的账户具体格式不同而发生变化。 当然对于一个完整的账户而言,除了必须有反映增加数和减少数的两栏外,还应包括 其他栏目,以反映其他相关内容。一个完整的账户结构应包括:(1)账户名称,即会计 科目;(2)会计事项发生的日期;(3)摘要,即经济业务的简要说明;(4)凭证号数, 即表明账户记录的依据;(5)金额,即增加额、减少额和余额、 为了说明问题和学习的方便,在会计教学中,我们通常用一条水平线和一条将水平线 平分的垂直线来表示账户,称为“T”形账户(亦称丁字形账户)。其格式如下: 左方 账户名称(会计科目) 右方 每个账户一般有四个金额要素,即期初余额、本期增加发生额、本期减少发生额和期 末余额=账户如有期初余额,首先应当在记录增加额的那一方登记,会计事项发生后,要 将增减内容记录在相应的栏内。一定期间记录到账户增加方的数额合计,称为增加发生 额;记录到账户减少方的数额合计,称为减少发生额。正常情况下,账户四个数额之间的 关系如下: 账户期末余额=账户期初余额+本期增加发生额-本期减少发生额 账户本期的期末余额转人下期,即为下期的期初余额,每个账户的本期发生额反映的 是该类经济内容在本朗内变动的情况,而期末余额则反映变动的结果。例如,某企业在某 -期间“银行存款”账户的记录如下: 左方 银行存款 右方 期初余额 本期增加额 10 000 8 000 本期减少额 11 00() 本期发生额 8 000 本期发生额 11 000 期末余额 7 000 根裾tl述账户的记录,可知企业期初在银行的存款为10 000元,本期增加了 8 000 元,本期减少了 II 000元,到期末,企业还有7 000元存款。 (三)账户的设置 前已述及.会计对象的具体内容,按照一定的标准进行基本分类,可划分为资产、负 债,所有者权益、收人、费用和利润六个会计要素。账户则是对会计要素的再分类。于 是,作为连续、系统地记录会计对象的账户,就相应地设置六大类,然后,再根据每一类 第四?账户与MAiil账 43 的具体内容、特点和管理要求,分别设置若干个账户,每个账户都记录某一特定的经济内 容,具有一定的结构和格式。 1. 资产类账户 资产类账户,是用来反映和监督各种资产(包括各种财产、债权和其他权利〉增减 变动和结果的账户。例如,"库存现金” “银行存款” “应收账款” “在途物资” “原材料” "库存商品” “固定资产” “无形资产” “长期股权投资”等账户均为典型的资产类账户。 2. 负债类账户 负债类账户,是用来反映和监督各种负债增减变动和结果的账户。例如,“短期借 款” “应付账款” “应付职工薪酬” “应交税费”"应付股利” “长期借款” “应付债券” 等账户为典型的负债类账户。 3. 所有者权益类账户 所有者权益类账户,是用来反映和监督所有者权益增减变动和结果的账户。例如, “实收资本”(或“股本”)、“资本公积”、“盈余公积”等账户为典型的所有者权益类 账户。 4. 收人类账户 收人类账户,是用来反映和监督企业生产经营过程中取得的各种营业收人的账户。 例如,"主营业务收人” “其他业务收人"“投资收益”等账户为典型的收人类账户。 由于收入有广义与狭义之分,所以广义上的收人类账户还包括“营业外收入”账户。 广义的收人是利润表(亦称损益表)的构成项目,因此,广义的收入类账户属于损益 类账户。 5. 费用类账户 费用类账户,是用来反映和监督企业生产经营过程中所发生的各种耗费的账户。例 如,"主营业务成本"“营业税金及附加” “管理费用” “财务费用”"销售费用” “资 产减值损失”等账户为典型的费用类账户。由于费用也有广义与狭义之分,所以广义 的费用类账户还包括“生产成本” “制造费用” “营业外支出”和“所得税费用”等账 户。广义费用中的生产成本和制造费用属于成本类费用,这类费用是通过形成主营业 务成本的形式来计人利润表的。除此之外,其他广义费用均为利润表的构成项目,因 此,“生产成本” “制造费用”账户又称成本类账户,其他广义费用类账户也均属于损 益类账户。 6. 利润类账户 利润类账户,是用来反映和监督企业利润的实现和分配情况的账户。例如,"本年利 润”和“利润分配”账户为典型的利润类账户3由于利润属于所有者的权益,所以“本 年利润”和“利润分配”账户也属于所有者权益类账户。 由此可见,企业按会计要素设置的上述六类账户也可整合为资产类、负债类、所有者 权益类、成本类和损益类五类账户。当然,账户不论如何分类,其基本结构也都是分为左 右两方,用_方登记增加,另一方登记减少。至于哪一方登记增加,哪一方登记减少,除 了取决于所反映的经济内容外,还受具体的记账方法所制约。其具体结构用途将在本章第 三节中说明。 44 堪础会计 二、会计科曰 (一)会汁科目的含义 在上一个问题的讨论中我们已经指出,为了序时、连续、系统地记录由于经济业务 的发生而引起的会计要素的增减变动,提供各种会计信息,各会计主体必须设置账户。 正确地设置和运用账户,可以将各种经济业务的发生情况,以及由此而引起的资产、 负债、所有者权益、收人、费用和利润各要素的变化,系统地、分门别类地进行反映 和监督,进而向会计信息使用者提供各种会计信息,这对于加强宏观、微观经济管理 具有重要意义。 会计科目是账户的名称,同时也是各单位设置账户的一个重要依据。会计科目与账户 的共同点是都分门别类地反映某项经济内容,即两者所反映的经济内容是相同的账户是 根据会计科目开设的,账户的名称就是会计科目。从理论上来讲,会计科目和账户在会计 学中是两个不同的概念,它们之间既有联系又有区别。 会计科目与账户的主要区别是:会计科目通常由国家统一规定,是各单位设置账户、 处理账务所必须遵循的依据,而账户则由各会计主体自行设置,是会计核算的一个重要工 具;会计科目只表明某项经济内容,而账户不仅表明相同的经济内容,还具有一定的结构 格式,并通过账户的结构反映某项经济内容的增减变动情况,即会计科目仅仅是会计要素 具体内容进行分类的项目名称,而账户还具有一定的结构、格式。由于账户是根据会计科 网没置的,并按照会计科目命名,也就是说会计科目是账户的名称,两者的称谓及核算内 容完全一致,因而在实际工作中,会计科目与账户常被作为同义语来理解,互相通用,不 加区别。① (二> 会计科日的级次 会计科目按其提供指标的详细程度,或者说提供信息的详细程度,可以分为以下 两类: 1. 总分类科目 总分类科目亦称一级科目或总账科目。它是对会计要素的具体内容进行总括分类的账 户名称,是进行总分类核算的依据,所提供的是总括指标。总分类科目原则上由国家财政 部统一制定,以会计核算制度的形式颁布实施。现将制造业企业的常用会计科目列示见表 4-1。 2. 明细分类科目 明细分类科目,是对总分类科目所含内容再做详细分类的会计科目。它所提供的是更 加详细具体的指标。例如,在“应付账款”总分类科目下再按具体单位分设明细科目. 具体反映应付哪个单位的货款。 为了适应管理上的需要,当总分类科目下设置的明细分类科目太多时,可在总分类科 目与明细分类科目之间增设二级科目(也称子目)。二级科目所提供指标的详细程度介于 总分类科目和明细分类科目之间。例如,在“原材料”总分类科目下,可按材料的类别 设置二级科目“原料及主要材料” “辅助材料” “燃料”等。 I本时会汁科目和账户概念的使用有时也并不严格加以区分 第四章账户与复式id账 45 表4-1 会计科目表 编号 会计科目 编号 会计科目 一、资产类 2211 应付职工薪酬 1001 库存现金 2221 应交税费 1002 银行存款 2231 应付利息 1101 交易性金融资产 2232 应付股利 1121 应收票据 2241 其他应付款 1122 应收账款 2501 长期借款 1123 预付账款 2502 应付债券 1131 应收股利 2701 长期应付款 1221 其他应收款 2801 预计负债 1231 坏账准备 三、所有者权益类 1401 材料采购 4001 实收资本 1402 在途物资 4002 资本公积 1403 原材料 4101 盈余公积 1404 材料成本差异 4103 本年利润 1405 库存商品 4104 利润分配 1411 周转材料 四、成本类 1471 存货跌价准备 5001 生产成本 1511 长期股权投资 5101 制造费用 1512 长期股权投资减值准备 五、损益类 1601 固定资产 6001 主营业务收入 1602 累计折旧 6051 其他业务收入 1603 固定资产减值准备 6101 公允价值变动损益 1604 在建工程 6111 投资收益 1606 固定资产清理 6301 营业外收人 1701 无形资产 6401 主营业务成本 1702 累汁摊销 6402 其他业务成本 1703 无形资产减值准备 6403 营业税金及附加 1801 长期待摊费用 6601 销售费用 1901 待处理财产损溢 6602 管理费用 二、负债类 6603 财务费用 2001 短期借款 6701 资产减值损失 2201 应付票据 6711 营业外支出 2202 应付账款 6801 所得税费用 2203 预收账款 46 基础会计 由此可见,在设置二级科目的情况下,会计科目即分为三个级次:总分类科目(一 级科目)、二级科目(子目)、明细分类科目(三级科目、细目),总分类科目统辖下属若 干个二级或明细分类科目。现以“原材料” “生产成本”两个科目为例,将会计科冃按所 提供指标洋细程度分类列示,见表4-2。 表4-2 会计科目按提供指标详细程度的分类 总分类科目 (一级科目) 二级与明细分类科目 二级科目(子目) 明细分类科目(三级科目、细目) 原材料 原料及主要材料 圆钢 生铁 辅助材料 润滑油 防锈剂 燃料 汽油 柴油 生产成本 第一车间 甲产品 乙产品 第二车间 丙产品 丁产品 3.总分类核算与明细分类核算 在实际工作中,为满足会计信息使用者的不同需求,各会计主体应分别按总分类科目 开设总分类账户,按二级或明细分类科目开设二级或明细分类账户。总分类账户提供的是 总括分类核算指标,因而一般只用货币计量;二级或明细分类账户提供的是明细分类核算 指标,因而除用货币量度外,有的还用实物量度(如吨、千克、件、台等)。对经济业务 通过总分类账户进行的核算,称为总分类核算;通过有关二级或明细分类账户进行的核 算,称为明细分类核算。 第二节复式记账原理 一、记眼方法概发 在会计工作中,为了有效地反映和监督会计对象,各会计主体除了要按照规定的会计 科目设置账户外,还应采用一定的记账方法。所谓记账方法,是指按照一定的规则,使用 一定的符号,在账户中登记各项经济业务的技术方法。会计上的记账方法,最初是单式记 账法,随着社会经济的发展和人们的实践与总结,单式记账法逐步改进,从而演变为复式 记账法。 (一)爷式记账法 单式记账法是一种比较简单、不完整的记账方法。这种方法的主要特征是:对于每项 弟叫礮/I与a式W账 47 经济业务,通常只登记现金和银行存款的收付业务,以及应收款、应付款的结算业务,而 不登记实物的收付业务;除了有关应收款、应付款的现金收付业务需要在两个或两个以t 账户中各自进行登记外,其他业务只在一个账户中登记或不予登记。例如,企业以现金 500元支付办公费用。对于这项经济业务,在单式记账法下,就只在有关的现金账户中作 减少500元的登记,至于费用的发生情况,则不予反映。又如,企业从某单位购人一批材 料计价1000元,货已收到,款尚未支付。对于这项经济业务,采用单式记账法,就只在 结算债务账户中作增加1 000元的登记,而材料的增加,则不予登记。 采用单式记账法,对于有关应收款、应付款的现金收付业务,虽然在记现金账的同时 也记往来账,但现金账与往来账是各记各的,彼此没有直接的联系。 由此可见,在单式记账法下,对支付费用以及采用付现或赊购方式购买实物性资产的 经济业务,只核算现金的减少或债务的增加,而对费用的发生或实物性资产的取得,一般 不设置账户进行核算。至于实物性资产的结存数额,只能通过定期的实地盘存得到。经营 的损益则由前后两期财产结存数的比较求得,即期末资产结存大于期初资产结存的数额为 利润;反之,则为亏损。 显然,单式记账法的优点是记账手续比较简单,但由于其账户的设置是不完整的,各 个账户之间又互不联系,所以无法全面反映各项经济业务的来龙去脉,也不能正确核算成 本和盈亏,更不便于检査账户记录的正确性。因此,这种记账方法只适用于经济业务非常 简单的单位,目前已很少采用。 (二)复式记账法 所谓复式记账法,是指对任何一项经济业务,都必须用相等的金额在两个或两个以上 的有关账户中相互联系地进行登记,借以反映会计对象具体内容增减变化的一种记账方 法。现仍以前例说明其主要特征。例如,企业以现金500元支付办公费用。采用复式记账 法,这项经济业务除了要在有关“库存现金"账户中作减少500元的登记外,还要在有 关费用账户中作增加500元的记录。这样登记的结果表明,企业现金的付出同费用的发生 两者之间是相互联系的。又如,企业向某单位购入一批材料,计价1 000元,货已收到, 款尚未支付。采用复式记账法,这项经济业务除了要在结算债务账户中作增加1 000元的 登记外,还要在有关的材料账户中作增加1 000元的记录。这样登记的结果,就使得债务 的发生同材料的购进两者之间的关系一目了然。 由上可见,复式记账法的主要特征是:需要设置完整的账户体系,除了 “库存现金” “银行存款”账户外,还要设置实物性资产以及收人、费用和各种权益类账户;不仅记录 货币资金的收付和债权债务的发生,而且要对所有财产和全部权益的增减变化,以及经营 过程中所发生的费用和获得的收人做全面、系统的反映;对每项经济业务,都要在两个或 两个以上的账户中进行等额双重记录,以便反映其来龙去脉;根据会计等式的平衡关系, 可以对一定时期所发生的全部经济业务的会计记录进行综合试算,以检查账户记录是否 正确。 二、复式记眼的理论依据和泉本原則 (一)复式id账的理论依据 如前所述,会计的对象是资金运动.而企业经营过程中发生的每一项经济业务,都是 48 基础会计 资金运动的具体过程。只有把企业所有经济业务无一遗漏地进行核算,才能完整地反映企 业资金运动的全貌,为信息使用者提供其所需要的全部核算资料。 企业发生的所有经济业务无非涉及资金增加和减少两个方面,并且某项资金在量上的 增加或减少,总是与另一项资金在量上的增加或减少相伴而生。换言之,在资金运动中, 一部分资金的减少或增加,总是有另一部分资金的增减变动作为变化的原因。这样就要求 在会计记账的时候,必须把每项经济业务所涉及的资金增减变化的原因和结果都记录下 来,从而完整、全面地反映经济业务所引起的资金运动的来龙去脉。复式记账法恰恰适应 了资金运动的这一规律性的客观要求,把每一项经济业务所涉及的资金在量上的增减变 化,通过两个或两个以上账户的记录予以全面反映可见,资金运动的内在规律性是复式 记账的理论依据。 (二)复式记账的基本原则 所有的具体复式记账法都必须遵循以下几项原则: 第一,以会计等式作为记账基础。 会计等式是将会计对象的具体内容,即会计要素之间的相互关系,运用数学方程式的 原理进行描述而形成的。它是客观存在的必然经济现象,同时也是资金运动规律的具体 化。为了揭示资金运动的内在规律性,复式记账必须以会计等式作为其记账基础。 第二,对每项经济业务,必须在两个或两个以上相互联系的账户中进行等额记录。 前已述及,经济业务的发生,必然要引起资金的增减变动,而这种变动势必导致会计 等式中至少有两个要素或同一要素中至少两个项目发生等量变动。为反映这种等量变动关 系,会计上就必须在两个或两个以上账户中进行等额双重记录。 第三,必须按经济业务对会计等式的影响类型进行记录。 前已说明,尽管企业单位发生的经济业务复杂多样,但对会计等式的影响无外乎两种 类型:一类是影响会计等式等号两边会计要素同时发生变化的经济业务,这类业务能够变 更企业资金总额,使会计等式等号两边等额同增或等额同减;另一类是影响会计等式等号 某一边会计要素发生变化的经济业务,这类业务不变更企业资金总额,只会使会计等式等 号某一边等额地有增有减。这就决定了会计上对第一类经济业务,应在等式两边的账户中 等额记同增或同减;对第二类经济业务,应在等式某一边的账户中等额记有增有减., 第四,定期汇总的全部账户记录必须平衡、 通过复式记账的每笔经济业务的双重等额记录,定期汇总的全部账户的数据必然会保 持会计等式的平衡关系。 复式记账试算平衡有发生额平衡法和余额平衡法两种。 发生额平衡法,是将一定时期会计等式等号两边账户的发生额增、减交叉相加之和进 行核对相等,其计算公式是: 资产账户增加额合计+权益账户减少额合计=权益账户增加额合计+资产账户减少额合计 余额平衡法,是将某一时点会计等式等号两边账户的余额分别加计总数进行核对相 等,其计算公式是: 资产账户期末余额合计=权益账户期末余额合计 通过上述方法,如果试算平衡,说明账户金额记录基本正确。 第四?账P与复式id账 49 三、复式记账的作用 通过以上分析我们不难看出,复式记账就是利用数学方程式的平衡原理来记录经济业 务,这样登记的结果,能够把所有经济业务相互联系地、全面地记人有关账户之中,从而 使账户能够全面、系统地反映和监督经济活动的过程和结果,能够提供经营管理所需要的 数据资料。同时,由于每笔账户记录都是相互对应地反映每项经济业务所引起的资金运动 的来龙去脉,因此,应用复式记账法,还可以通过有关账户之间的关系了解经济业务的内 容,检査经济业务是否合理、合法。此外,根据复式记账必然相等的平衡关系,通过全部 账户记录结果的试算平衡,还可以检查账户记录有无差错。 综上所述,复式记账法具有单式记账法无可比拟的优势,因而它也是世界各国公认的 一种科学的记账方法。目前,我国的企业和行政、事业单位采用的记账方法都是复式记账 法。复式记账法从其发展历史看,曾经有“借贷记账法” “增减记账法” “收付记账法" 等。我国现行有关制度规定,企业、事业等单位一律采用借贷记账法。这是因为:一方 面,借贷记账法经过多年的实践已被全世界的会计工作者普遍接受,是一种比较成熟、完 善的记账方法;另一方面,从会计实务角度看,统一记账方法为加强企业、事业单位之间 横向经济联系和国际交往等带来极大的方便,并且对规范会计核算工作和更好地发挥会计 的作用具有重要意义。因此,本书只阐述借贷记账法的有关内容,对其他复式记账法并未 予以介绍。 第三节借贷记账法 一、借脊记账法的户生与漬进 借贷记账法是以“借”和"贷”作为记账符号的一种复式记账方法。这种记账方法 大约起源于13世纪的意大利。当时,意大利沿海城市的商品经济特别是海上贸易已有很 大的发展,在商品交换中,为了适应借贷资本和商业资本经营者管理的需要,逐步形成了 这种记账方法。 “借” “贷”两字的含义,最初是从借贷资本家的角度来解释的。借贷资本家以经营 货币资金为主要业务,对于收进来的存款,记在贷主(creditor)的名下,表示自身的债 务即欠人的增加;对于付出去的放款,则记在借主(debtor)的名下,表示自身的债权即 人欠的增加。这样,“借” “贷”两字分别表示借贷资本家的债权(人欠)、债务(欠人) 及其增减变化。 随着商品经济的发展,经济活动的内容日趋复杂化,会计所记录的经济业务也不再仅 限于货币资金的借贷,而逐渐扩展到财产物资、经营损益和经营资本等的增减变化。这 时,为了求得账簿记录的统一,对于非货币资金的借贷活动,也利用“借” “贷”两字来 说明经济业务的变化情况。这样,“借” “贷”两字逐渐失去了原来的字面含义,演变为 一对单纯的记账符号,成为会计上的专门术语。到15世纪,借贷记账法已逐渐完备,被 用来反映资本的存在形态和所有者权益的增减变化,与此同时,西方国家的会计学者提出 50 基础会计 了借贷记账法的理论依据,即所谓“资产=负债+资本”的平衡公式(亦称会计方程式), 并根据这个理论确立了借贷的记账规则,从而使借贷记账法日臻完善,为世界各国普遍 采用。 新中国成立以前,借贷记账法就已传入我国,为一部分企业所采用。新中国成立以 后,我国会计工作者在借贷记账法的基础上,提出了一些新的记账方法,如增减记账法、 资金收付记账法等,并将其运用于会计实践中。但是,记账方法不统一,既给企业间横向 经济联系和国际经济交往带来诸多不便,也不利于经济管理中对会计信息的加工、汇总和 利用。因此,我国于1993年实施的基本会计准则就已明确规定,境内所有企业在进行会 汁核算时,都必须统一采用借贷记账法。目前,即使是行政、事业单位,也都采用借贷记 账法。 二、 借脊记账法的记账符号 记账符号,是会计核算中采用的一种抽象标记,表示经济业务的增减变动和记账 方向。 如前所述,借贷记账法以“借”和“贷”作为记账符号,“借”(英文简写Dr)表示 记人账户的借方;“贷”(英文简写Cr)表示记人账户的贷方。 在借贷记账法下,“借” “贷”两个符号对会计等式两边的会计要素规定了相反的 含义,即抽象地看,无论是“借”还是“贷”都既表示增加,又表示减少。具体地看, "借”对会计等式左边的账户即资产、费用类账户表示增加,对会计等式右边的账户即 负债、所有者权益、收入和利润类账户则表示减少;“贷"对会计等式左边的资产、费 用类账户表示减少,对会计等式右边的负债、所有者权益、收人和利润类账户则表示 增加。 三、 併脊记账法的账户结构 在借贷记账法下,任何账户都分为借、贷两方,而且把账户的左方称为"借方”, 把账户的右方称为“贷方"记账时,账户的借贷两方必须做相反方向的记录,即对于 每一个账户来说,如果借方用来登记增加额,则贷方就用来登记减少额;如果借方用 来登记减少额,则贷方就用来登记增加额。在一个会计期间内,借方登记的合计数称 为借方发生额;贷方登记的合计数称为贷方发生额。那么,究竟用哪一方来登记增加 额,用哪一方来登记减少额呢?这要根据各个账户所反映的经济内容,也就是它的性 质来决定 下面分别说明借贷记账法下各类账户的结构。 (一)资产类账户的结构 资产类账户的结构是:账户的借方登记资产的增加额,贷方登记资产的减少额;由于 资产的减少额不可能大于它的期初余额与本期增加额之和,所以,这类账户期末如有余 额,必定在借方。该类账户期末余额的计算公式如下: 资产类账户期末借方余额=期初借方余额+本期借方发生额-本期贷方发生额 资产类账户的简化结构如下所示: 第叫$账户与复式id账 51 借方 资产类账户 贷方 期初余额 增加额 XXX XXX 减少额 XXX 本期发生额 XXX 本期发生额 XXX 期末余额 XXX (二)负侦及所有者权益类账户的结构 由资产=负债+所有者权益的会计等式所决定,负债及所有者权益类账户的结构与资 产类账户正好相反,其贷方登记负债及所有者权益的增加额,借方登记负债及所有者权益 的减少额;由于负债及所有者权益的增加额与期初余额之和,通常也要大于其本期减少 额,所以,这类账户期末如有余额,必定在贷方。该类账户期末余额的计算公式如下: 负债及所有者权益类账户期末贷方余额=期初贷方余额+本期贷方发生额-本期借方发生额 负债及所有者权益类账户的简化结构如下所示: 借方 负债及所有者权益类账户 贷方 期初余额 XXX 减少额 XXX 增加额 XXX 本期发生额 XXX 本期发生额 XXX 期末余额 XXX (三)费用类账户的结构 企业在生产经营中所发生的各种耗费,大多由资产转化而来,所以费用在抵销收人之 前,可将其视为一种特殊资产。因此,费用类账户的结构与资产类账户基本相同,账户的 借方登记费用的增加额,贷方登记费用的减少(转销)额。由于借方登记的费用增加额 ~般都要通过贷方转出,所以该类账户通常没有期末余额。费用类账户的简化结构如下 所示: 借方 费用类账户 贷方 增加额 XXX 减少额 XXX 本期发生额 XXX 本期发生额 XXX (四)收人类账户的结构 收人类账户的结构与负债及所有者权益类账户类似,账户的贷方登记收人的增加额, 借方登记收人的减少(转销)额。由于贷方登记的收入增加额一般要通过借方转出,所 以这类账户通常也没有期末余额。收人类账户的简化结构如下所示: 借方 收入类账户 贷方 减少额 XXX 增加额 XXX 本期发生额 XXX 本期发生额 XXX (¥£)利润类账户的结构 利润类账户的结构也与负债及所有者权益类账户大致相同,账户的贷方登记利润的增 加额,借方登记利润的减少额。期末如有余额.则在贷方。利润类账户的简化结构如下 52 基础会计 所示: 借方 利润类账户 贷方 期初余额 XXX 减少额 XXX 增加额 XXX 本期发生额 XXX 本期发生额 XXX 期末余额 XXX 根据上述内容,可将借贷记账法下各类账户的结构,归纳见表4-3。 表4-3 借贷记账法下各类账户的结构 账户类别 借方 贷方 余额方向 资产类 增加 减少 余额在借方 负债类 减少 增加 余额在贷方 所有者权益类 减少 增加 余额在贷方 收入类 减少(转销) 增加 一般无余额 费用类 增加 减少(转销) 一般无余额 利润类 减少 增加 一般在贷方 由此可见,借贷记账法下各类账户的期末余额都在记录增加额的一方,即资产类账户 的期末余额在借方,负债及所有者权益类账户的期末余额在贷方。基于此,我们可以得出 一个结论:根据账户余额所在的方向,也可判断账户的性质。账户若是借方余额,则为资 产(包括有余额的费用)类账户;账户若是贷方余额,则为负债或所有者权益(包括利 润)类账户。借贷记账法的这一特点,决定了它可以设置双重性质账户。 所谓双重性质账户,是指既可以用来核算资产、费用,又可以用来核算负债、所有者 权益和收人的账户,如"其他往来” “待处理财产损溢” “投资收益”等。由于任何一个 双重性质账户都是把原来的两个有关账户合并在一起,并具有合并前两个账户的功能,所 以,设置双重性质账户,有利于简化会计核算手续。 四、借脊记账法的记账规则 前已述及,按照复式记账的原理,任何经济业务都要以相等的金额,在两个或两个以 上相互联系的账户中进行记录。那么,在借贷记账法下,如何记录经济业务呢?以下通过 几笔简单的业务实例,说明借贷记账法的具体运用,进而总结出借贷记账法的记账规则 (亦称记账规律)。 [例4-1]长城公司收到某单位投人的资本800 ()00元存人银行。 这项经济业务一方面使企业的资产——银行存款增加,应记人"银行存款”账户的 借方;另一方面使所有者权益——实收资本增加,应记入“实收资本”账户的贷方其 登账结果如下: 借 银行存款 贷借 实收资本 贷 期初余额 ⑴ 600 000 800 000 期初余额 1000 000 ⑴ 800 000 第叫$账户与复式W账 53 [例4-2]长城公司用银行存款100 000元偿还前欠某企业账款。 这项经济业务一方面使企业的资产——银行存款减少,应记人“银行存款”账户的 贷方;另一方面使企业的负债——应付账款减少,应记人“应付账款”账户的借方其 登账结果如下: 借 银行存款 贷借 应付账款 贷 期初余额 600 000 (2) 100 000 (2) 100 000 期初余额 160 00() ⑴ 800 000 [例4-3]长城公司用银行存款200 000元购入一辆自用小汽车。 这项经济业务一方面使企业资产——固定资产增加,应记人“固定资产”账户的借 方;另一方面使企业资产——银行存款减少,应记人“银行存款”账户的贷方。其登账 结果如下: 借 银行存款 贷 借 固定资产 贷 期初余额 600 000 (2) 100 000 期初余额 1 000 000 (1) 800 000 (3) 200 000 (3) 200 000 [例4-4]长城公司将资本公积金160 000元按法定程序转增资本。 这项经济业务一方面使所有者权益——资本公积减少,应记人“资本公积”账户的 借方;另一方面使所有者权益——实收资本增加,应记人"实收资本”账户的贷方。其 登账结果如下: 借 实收资本 贷借 资本公积 贷 期初余额 1 000 000 ( 4) 160 000 期初余额 240 000 (1) 800 000 (4) 160 000 [例4-5]长城公司签发并承兑一张面额40 ()00元、为期两个月的商业汇票,用以抵 付应付账款。 这项经济业务一方面使企业的负债——应付账款减少,应记入“应付账款”账户的 借方;另一方面使企业的负债——应付票据增加,应记人“应付票据”账户的贷方。其 登账结果如下: 借 应付账款 贷借 应付票据 贷 (2) 100 000 期初余额 160 000 (5) 40 000 (5) 40 000 从以上所举的几个例子可以看出,每一项经济业务发生之后,运用借贷记账法进行账 务处理,都必须是在记入某一个账户借方的同时记人另一个账户的贷方,而且记人借方与 记人贷方的金额总是相等。因此,我们可以总结出借贷记账法的记账规则是:有借必有 贷,借贷必相等。 以上记账规则,也可用图4-1表示。 54 基础会计 借方 贷方 等式两边同减 图4-i借贷记账法记账规则示意图 五、账户对应关糸和会计分最 运用复式记账法处理经济业务,一笔业务所涉及的几个账户之间必然存在着某种相互 依存的对应关系,这种关系称为账户对应关系。存在着对应关系的账户称为对应账户。由 于账户对应关系反映了每项经济业务的内容,以及由此而引起的资金运动的来龙去脉,因 此在采用借贷记账法登记某项经济业务时,应先通过编制会计分录来确定其所涉及的账户 及其对应关系,从而保证账户记录的正确性。所谓会计分录(简称分录),是指预先确定 每笔经济业务所涉及的账户名称,以及记人账户的方向和金额的一种记录。它是会计语言 的表达方式。 编制会计分录是会计工作的初始阶段,在实际工作中,这项工作一般是通过编制记账 凭证或登记日记账来完成的。编制会计分录,就意味着对经济业务做会计确认,为经济业 务数据记人账户提供依据,所以为了确保账户记录的真实和正确,必须严格把好会计分录 这一关。 现将前面所举例4-1至例4-5经济业务的会计分录列示如下: (1)借:银行存款 800 000 800 000 贷:实收资本 (2) 借:应付账款 100 000 贷:银行存款 100 000 (3) 借:固定资产 200 000 贷:银行存款 200 000 (4) 借:资本公积 160 000 贷:实收资本 160 000 (5) 借:应付账款 40 000 贷:应付票据 40 000 会计分录按其所运用账户的多少分为简单会计分录和复合会计分录两种。简单会计分 录,是指由两个账户所组成的会计分录。以上每笔会计分录,都只有一 “借” 一 “贷”, 故均属于简单会计分录。复合会计分录,是指由两个以上账户所组成的会计分录,实际上 它是由几个简单会计分录组成的,因而必要时可将其分解为若干个简单会计分录。编制复 合会计分录,既可以简化记账手续,又能集中反映某项经济业务的全面情况。现举例说明 如下: ______________第四孝账户与a式id账 55__________ [例4-6]长城公司购进原材料30 000元,其中20 000元货款已用银行存款付讫,其 余10 000元货款尚未支付(暂不考虑增值税)。 这项经济业务一方面使企业资产——原材料增加,应记人“原材料”账户的借方; 另一方面使企业的资产——银行存款减少,以及企业的负债——应付账款增加,应记人 “银行存款”和“应付账款"账户的贷方。其会计分录为: 借:原材料 30 000 贷:银行存款 20 000 应付账款 10 000 [例4-7]长城公司以银行存款60 000元,偿还银行短期借款40 000元和前欠某单位 货款20 00()元。 这项经济业务一方面使企业资产——银行存款减少,应记人“银行存款”账户的贷 方;另一方面使企业的负债——短期借款和应付账款减少.应记入“短期借款”和“应 付账款”账户的借方。其会计分录为: 借:短期借款 40 000 应付账款 20 000 贷:银行存款 60 000 应该指出,为了使账户对应关系一目了然,在借贷记账法下,只应编制一 “借” “贷”、一 “借”多“贷”和一 “贷"多“借”的会计分录,一般不编制多"借”多 “贷”的会计分录。这是因为,多“借”多“贷”的会计分录容易使账户之间的对应关 系模糊不清,难以据此分析经济业务的实际情况。 六、借脊记账法的武算平衡 所谓借贷记账法的试算平衡,是指根据会计等式的平衡原理,按照记账规则的要求, 通过汇总计算和比较,来检查账户记录的正确性、完整性。 采用借贷记账法,由于对任何经济业务都是按照“有借必有贷,借贷必相等”的记 账规则记人各有关账户,所以不仅每一笔会计分录借贷发生额相等,而且当一定会计期间 的全部经济业务都记人相关账户后,所有账户的借方发生额合计数必然等于贷方发生额合 计数;同吋,期末结账后,全部账户借方余额合计数也必然等于贷方余额合计数因此, 对所有账户借贷两方本期发生额和期末余额进行试算,如果借贷两方金额相等,则可以认 为账户记录基本正确;如果借贷两方金额不相等,则表明账户记录已发生错误。在借贷记 账法下,账户发生额及余额的试算平衡计算公式分别为: 全部账户借方发生额合计=全部账户贷方发生额合计 全部账户借方余额合计=全部账户贷方余额合计 试算平衡工作,一般是在月末结出各个账户的本月发生额和月末余额后,通过编制 总分类账户发生额试算平衡表和总分类账户余额试算平衡表来进行的。现将以上所举 长城公司的7笔经济业务记人有关总分类账户,并结出各账户本期发生额和期末余额, 分别编制总分类账户发生额试算平衡表(见表4-4)和总分类账户余额试算平衡表 (见表4-5)。 56 基础会计 银行存款 原材料 期初余额 600 000 (2) 100 000 (6) 30 000 (1) 800 000 (3) 200 000 本期发生额 30 000 本期发生额 0 (6) 20 000 期末余额 30 000 (7) 60 000 本期发生额 800 000 本期发生额 380 000 期末余额 1 020 000 固定资产 短期借款 期初余额 1 000 000 (7) 40 000 期初余额 200 000 (3) 200 000 本期发生额 200 000 本期发生额 0 本期发生额 40 000 本期发生额 0 期末余额 1 200 000 期末余额 160 000 应付账款 应付票据 (2) 100 000 期初余额 160 000 (5) 40 000 (5) 40 000 (6) 10 000 本期发生额 0 本期发生额 40 000 (7) 20 000 期末余额 40 00() 本期发生额 160 000 本期发生额 10 000 期末余额 10 000 实收资本 资本公积 期初余额 1 000 000 (4) 160 000 朗初余额 240 000 (1) 800 000 本期发生额 160 000 本期发生额 0 (4) 160 000 期末余额 80 ()00 本期发生额 0 本期发生额 960 ()00 期末余额 1 960 000 表4-4 总分类账户发生额试算平衡表 2x15年11月30日 单位:元 账户名称 本期发生额 借方 贷方 银行存款 800 000 380 000 原材料 30 000 固定资产 200 000 短期借款 40 000 应付账款 160 000 10 000 应付票据 40 000 实收资本 960 000 资本公积 160 000 合计 1 390 000 1 390 000 第四拿账户与复式E账 57 表4-5 总分类账户余额试算平衡表 2x15年11月30日 单位:元 账户名称 期末余额 借方 贷方 银行存款 1 020 000 原材料 30 000 固定资产 1 200 000 短期借款 160 000 应付账款 10 000 应付票据 40 000 实收资本 1 960 000 资本公积 80 000 合计 2 250 000 2 250 000 在实际工作中,为了方便起见,还可将总分类账户发生额试算平衡表和总分类账户余 额试算平衡表合并在一起,并结合各账户的期初余额数,编制总分类账户发生额及余额试 算平衡表(见表4-6)。这样,在一张表上既可进行总分类账户借贷发生额平衡的试算, 又能进行总分类账户借贷余额平衡的试算。 表4-6 总分类账户发生额及余额试算平衡表 2x15年11月30日 单位:元 账户名称 期初余额 本期发生额 期末余额 借方 贷方 借方 贷方 借方 贷方 银行存款 600 000 800 000 380 000 1 020 000 原材料 30 000 30 000 固定资产 I 000 000 200 000 1 200 000 短期借款 200 000 40 000 160 000 应付账款 160 000 160 000 10 000 10 000 应付票据 40 000 40 000 实收资本 1 000 000 960 000 1 960 000 资本公积 240 000 160 000 80 000 合计 1 600 000 1 600 000 1 390 000 1 390 000 2 250 000 2 250 000 必须指出,即使试算平衡表中借贷金额相等,也不足以说明账户记录完全没有错误。 因为有些错误并不影响借贷双方的平衡,通过试算也就无法发现,如漏记或重记某项经济 业务、借贷记账方向彼此颠倒或方向正确但记错了账户等。因此,根据试算平衡的结果, 只能确汄账户记录是否基本正确。 58 基础会计 第四节总分类账户和明细分类账户 一、 总分类眼户和明细分类账户的设置 在会计核算工作中,为了适应经济管理上的需要,对于一切经济业务都要在有关账户 中进行登记,既要提供总括的核算资料,又要提供详细的核算资料。各会计主体日常使用 的账户,按提供资料的详细程度不同,可以分为总分类账户和明细分类账户两种, 总分类账户(亦称一级账户),是按照总分类科目设置,仅以货币计量单位进行登 记,用来提供总括核算资料的账户。前面例子中的账户,都是总分类账户。通过总分类账 户提供的各种总括核算资料,可以概括地了解一个会计主体各项资产、负债及所有者权益 等会计要素增减变动的情况和结果。但是,总分类账户并不能提供关于各项会计要索增减 变动过程及其结果的详细资料,也就难以满足经济管理上的具体需要。因此,各会计主体 在设置总分类账户的同时,还应根据实际需要,在某些总分类账户的统驭下,分别设置若 干明细分类账户。 明细分类账户,是按照明细分类科目设置,用来提供详细核算资料的账户。例如,为 f具体了解各种材料的收、发、结存情况,就有必要在“原材料”总分类账户下,按照 材料的品种分别设置明细分类账户。又如,为了具体掌握企业与各往来单位之间的货款结 算情况,就应在"应付账款”总分类账户下,按各债权单位的名称分别设置明细分类账 户。在明细分类账户中,除了以货币计量单位进行金额核算外,必要时还要运用实物计量 单位进行数量核算,以便通过提供数量方面的资料,对总分类账户进行必要的补充 除丫总分类账户和明细分类账户以外,各会计主体还可根据实际需要设置二级账户 二级账户是介于总分类账户和明细分类账户之间的一种账户。它提供的资料比总分类账户 详细、具体,但比明细分类账户概括和综合。例如,在“原材料”总分类账户下,可以 先按原料及主要材料、辅助材料、燃料等材料类别设置若干二级账户,其下再按材料的品 种等设置明细分类账户。设置二级账户后,总分类账户可以把它作为中间环节来控制所属 明细分类账户,这对加强经营管理有一定的作用,但也会增加核算工作量。因此,二级账 户一般不宜多设,必要时也可不设。在不设置二级账户的情况下,所需数据可根据有关明 细分类账户的记录汇总求得。 二、 总分类账户与明細分类账户的平行登记 总分类账户是所属明细分类账户的统驭账户,对所属明细分类账户起着控制作用;而 明细分类账户则是某一总分类账户的从属账户,对其所隶属的总分类账户起着辅助作用 某一总分类账户及其所属明细分类账户的核算对象是相同的,它们所提供的核算资料互相 补充,只有把二者结合起来,才能既总括又详细地反映同一核算内容。因此,总分类账户 和明细分类账户必须平行登记。 (一)总分炎账户与明细分类账户平行登记的要点 (1)同内容。凡在总分类账户下设有明细分类账户的,对于每一项经济业务,一方 第pm寧账户与a式w账 59 面要记人有关总分类账户,另一方面要记人各总分类账户所属的明细分类账户。 (2) 同方向。在某一总分类账户及其所属的明细分类账户中登记经济业务时,方向 必须相同。在总分类账户中记入借方,在它所属的明细分类账户中也应记人借方;在总分 类账户中记人贷方,在其所属的明细分类账户中也应记人贷方。 (3) 同金额。记入某一总分类账户的金额必须与记人其所属的一个或几个明细分类 账户的金额合计数相等。 (二)总分类账户与明细分类账户平行登记的方法 下面分别以"原材料”和“应付账款”两个账户为例,说明总分类账户和明细分类 账户平行登记的方法。 1. “原材料”总分类账户和明细分类账户的平行登记 假设华夏公司“原材料”总分类账户所属明细分类账户的期初余额为: 甲种材料 50吨 每吨300元 共计15 000元 乙种材料 200件 每件400元 共计80 000元 合计 95 000元 该企业本期有关材料的收人和发出业务如下: [例4-8]购人下列各种原材料,货已验收人库,款项尚未支付(暂不考虑增值税)。 甲种材料 40吨 每吨300元 共计12 000元 乙种材料 100件 每件400元 共计40 000元 丙种材料 20箱 每箱500元 共计10 000元 合计 62 000 元 对于这项经济业务,应编制会计分录如下: 借:原材料——甲种材料 -乙种材料 -丙种材料 贷:应付账款 [例4-9]仓库发出下列各种材料直接用于产品生产。 12 000 40 000 10 000 62 000 甲种材料 60吨 每吨300元 共计18 000元 乙种材料 150件 每件400元 共计60 000元 丙种材料 8箱 每箱500元 共计4 000元 合计 82 000 元 对于这项经济业务,应编制会计分录如下: 借:生产成本 82 000 贷:原材料——甲种材料 18 000 ——乙种材料 60 000 --丙种材料 4 000 根据以上资料,在“原材料”总分类账户及其所属的“甲种材料”、“乙种材料"和 丙种材料”三个明细分类账户中进行登记的程序如下: 60 基础会计 (1) 将原材料的期初余额95 000元记人"原材料”总分类账户的借方;同时,在 “甲种材料”和“乙种材料”明细分类账户的收人方(即借方)分别登记甲、乙两种材 料的期初结存数量和金额,并注明计量单位和单价。 (2) 将本期人库的材料总额62 000元记人“原材料”总分类账户的借方;同时,将入 库的甲、乙、丙三种材料的数量、金额分别记人有关明细分类账户的收入方(即借方)。 (3) 将本期发出的材料总额82 000元记人"原材料”总分类账户的贷方;同时, 将发出的甲、乙、丙三种材料的数量、金额分別记人有关明细分类账户的发出方(即 贷方)。 (4) 期末,根据“原材料”总分类账户和有关明细分类账户的记录,结出本期发生 额和期末余额。 按照上述步骤,在“原材料”总分类账户及其所属的明细分类账户中进行登记的结 果,见表4-7、表4-8、表4-9、表4-10。 表4-7 总分类账户 账户名称:原材料 单位:元 2x15 年 摘要 借方 贷方 借或贷 余额 月 曰 期初余额 借 95 000 购人材料 62 000 借 157 000 发出材料 82 000 借 75 000 本期发生额及余额 62 000 82 000 借 75 000 表4-8 "原材料"明细分类账户 材料名称:甲种材料 单位:元 2x15 年 摘要 计量 单位 单价 收入 发出 余额 月 数量 金额 数量 金额 数證 金额 期初余额 吨 300 50 15 000 购入材料 吨 300 40 12 000 90 27 000 发出材料 吨 300 60 18 000 30 9 ()0() 发生额及余额 吨 300 40 12 000 60 18 000 30 9 000 表4-9 ‘‘原材料”明细分类账户 材料名称:乙种材料 单位:元 2x15 年 摘要 计量 单位 单价 收人 发出 余额 月 曰 数量 金额 数量 金额 数量 金额 期初余额 件 400 200 80 000 购入材料 件 400 100 40 000 300 120 ()00 发出材料 件 400 150 60 000 150 60 000 发生额及余额 件 400 100 40 000 150 60 000 150 60 000 第W卓账户与复式记账 61 表4-10 "原材料"明细分类账户 材料名称:丙种材料 单位:元 2x15 年 摘要 计量 单位 单价 收人 发出 余额 月 曰 数量 金额 数量 金额 数量 金额 购人材料 箱 500 20 10 000 20 10 000 发出材料 箱 500 8 4 000 12 6 ()00 发生额及余额 箱 500 20 10 000 8 4 000 12 6 000 从以上“原材料”总分类账户及其所属明细分类账户平行登记的结果中可以看出, “原材料”总分类账户的期初余额95 000元,借方本期发生额62 000元,贷方本期发生 额82 000元,期末余额75 000元,分别与其所属的三个明细分类账户的期初余额之和 95 000元(丨5 000+80 000),借方本期发生额之和 62 000 元(I2 000+40 000+10 000),贷 方本期发生额之和82 000元(18 _+60 _+4 000),以及期末余额之和75 000元(9 000 + 60 000+6 000)完全相等。 2. “应付账款”总分类账户及其所属明细分类账户的平行登记 假设华夏公司“应付账款”总分类账户所K明细分类账户的期初余额为: 新华公司 30 000元 光明公司 6 000元 长风公司 4 000元 合计 40 000元 该企业本期发生以下往来结算业务: [例4-10]企业以银行存款偿还前欠新华公司货款26 000元、光明公司货款4 000元。 对于这项经济业务,应编制会计分录如下: 借:应付账款——新华公司 26 000 ——光明公司 4 000 贷:银行存款 30 000 [例4-11]向下列单位购人材料,货款尚未支付(暂不考虑增值税)。 新华公司 12 000元 光明公司 40 000元 艮风公司 10 000元 合计 62 000元 对于这项经济业务,应编制会计分录如下: 借:原材料 62 000 贷:应付账款——新华公司 12000 ——光明公司 40 000 ——长风公司 10 000 [例4-12]企业以银行存款偿还前欠新华公司货款15 000元、光明公司货款40 000 62 基础会计 元,以及长风公司货款11 000元。 对于这项经济业务,应编制会计分录如下: 借:应付账款——新华公司 15 000 ——光明公司 40 000 --长风公司 11 000 贷:银行存款 66 000 根据以上资料,将期初余额在“应付账款”总分类账户及其所属的各明细分类账户 中进行登记,然后将本期发生的与有关单位的往来结算业务分别记人“应付账款”总分 类账户及其所属的明细分类账户,并结出本期发生额和期末余额,见表4-11、表4-12、 表4-13、表4-14。 表4-11 总分类账户 账户名称:应付账款 单位:元 2x15 年 摘要 借方 贷方 借或贷 余额 月 曰 期初余额 贷 40 000 偿还货款 30 000 贷 10 000 欠购货款 62 000 贷 72 000 偿还货款 66 000 贷 6 000 本期发生额及余额 96 000 62 000 贷 6 000 “应付账款”明细分类账户 表 4-12 单位名称:新华公司 单位:元 2x15 年 摘要 借方 贷方 借或贷 余额 月 曰 期初余额 贷 30 000 偿还货款 26 000 贷 4 000 欠购货款 12 000 贷 16 000 偿还货款 15 000 贷 1 000 本期发生额及余额 41 000 12 000 贷 1 000 "应付账款”明细分类账户 表 4-13 单位名称:光明公司 单位:元 2x15 年 摘要 借方 贷方 借或贷 余额 月 期初余额 贷 6 000 偿还货款 4 000 贷 2 000 欠购货款 40 000 贷 42 000 偿还货款 40 000 贷 2 000 本期发生额及余额 44 000 40 000 贷 2 000 弟W亭账户与复式id账 ___ 63 表4-14 “应付账款"明细分类账户 单位名称:长风公司 单位:元 2x15 年 摘要 借方 贷方 借或贷 余额 月 曰 期初余额 贷 4 000 欠购货款 10 000 贷 14 000 偿还货款 "000 贷 3 000 本期发生额及余额 11 000 10 000 贷 3 000 从以上“应付账款”总分类账户及其所属明细分类账户平行登记的结果中可以看出, “应付账款”总分类账户的期初余额40 000元,借方本期发生额96 000元,贷方本期发 生额62 000元,期末余额6 000元,分别与其所属的三个明细分类账户的期初余额之和 40 000 元(30 000+6 000 + 4 000),借方本期发生额之和 96 000 元(41 000 + 44 000 + 11 000),贷方本期发生额之和62 000元(12 000+40 000+10 000),期末余额之和6 000 元(1 000+2 000+ 3 000)完全相等。 利用总分类账户与其所属明细分类账户平行登记所形成的有关数字必然相等的关系, 我们还可以通过定期核对双方有关数字,检查账户的记录是否正确、完整。如果通过核对 发现有关数字不等,则表明账户的登记必有差错,应及时査明原因,予以更正在实际工 作中,这项核对工作通常采用月末编制“明细分类账户本期发生额及余额表"的形式来 进行。例如,根据前面例示的原材料明细分类账户的记录,编制其本期发生额及余额表, 见表4-15。 表4-15 ‘‘原材料"明细分类账户本期发生额及余额表 2x15年x月31日 单位:元 材料名称 计量 单位 单价 期初余额 本期发生额 期末余额 数量 金额 收入 发出 数量 金额 数量 金额 数量 金额 甲种材料 吨 300 50 15 000 40 12 000 60 18 000 30 9 000 乙种材料 件 400 200 80 000 100 40 000 150 60 000 15() 60 000 丙种材料 箱 500 20 10 000 8 4 000 12 6 000 合计 95 000 62 000 82 000 75 000 由表4-15可以看出,表中合计栏各项数额分别与“原材料”总分类账户的期初余 额、本期发生额、期末余额相等,表明“原材料”总分类账户与其所属明细分类账户的 平行登记未发生差错、 □良习思考题 1. 什么是账户?设置账户应遵循哪些原则? 2. 账户的基本结构如何?账户中各项金额要素之间的关系是怎样的? 3. 什么是会计科目?会计科目与账户有何异同? 64 基础会计 4.什么是复式记账?其理论依据是什么? 5-何谓借贷记账法?如何理解“借” “贷”二字的含义? 6. 借贷记账法下各类账户的结构是怎样的? 7. 什么是借贷记账法的记账规则?它包括哪几层含义? 8. 什么是会计分录?其一般表达形式是怎样的? 9. 如何计算某一资产、负债账户的期末余额? 10. 总分类账户与明细分类账户的关系是怎样的?如何进行二者的平行登记? 第五章 企业主要经济业务的核算 第一节企业主要经济业务概述 企业是一种具有不同规模的经济组织,这个组织的存在主要是通过对各种资源的组合 和处理向其他单位或个人(企业的顾客)提供所需要的产品或服务。企业能够将最原始 的投人转变为顾客所需要的商品或服务,这个转变不仅需要自然资源、人力资源,而且还 需要资本。作为一种重要的企业组织类型,现代企业制度下的产品制造企业,不仅要将原 始的材料转换为可以销售给单位或个人消费者的商品,而且要在市场经济的竞争中不断谋 求发展,对其拥有的资、财实现保值增值。这就决定并要求企业的管理将是复杂且应该是 完善的。对过去的交易、事项的结果和计划中的未来经营的可能效果进行分析,评价,是 管理职能的精粹所在,而企业的会计作为一个为其内、外部利益相关者提供信息的职能部 门,通过对企业经营过程进行核算,必定有助于这个过程的完善。 制造业企业是产品的生产单位,其完整的生产经营过程由供应过程、生产过程和销售 过程所构成。企业为了进行生产经营活动,生产出适销对路的产品,必须拥有一定数摄的 经营资金,而这些经营资金都是从一定的渠道取得的。经营资金在生产经营过程中被具体 运用时表现为不同的占用形态,一般可以分为货币资金、固定资金、储备资金、生产资 金、成品资金等形态,而且随着生产经营过程的不断进行,这些资金形态不断转化,形成 经营资金的循环与周转。 首先,企业要从各种渠道筹集生产经营所需要的资金,其筹资的渠道主要包括接受投 资者的投资和向债权人借人各种款项。完成筹资任务即接受投资或形成负债,资金筹集业 务的完成意味着资金投人企业,因而,企业就可以运用筹集到的资金开展正常的经营业 务,进人供、产、销过程。 企业筹集到的资金最初一般表现为货币资金形态,也可以说,货币资金形态是资金运 动的起点。企业筹集到的资金首先进入供应过程。供应过程是企业产品生产的准备过程, 在这个过程中,企业用货币资金购买机器设备等劳动资料形成固定资金,购买原材料等劳 动对象形成储备资金,为生产产品做好物资上的准备,货币资金分别转化为固定资金形态 66 革础会it_________________________________ 和储备资金形态。由于劳动资料大多是固定资产,一旦购买完成将长期供企业使用,因而 供应过程的主要核算内容是用货币资金(或形成结算债务)购买原材料的业务,包括支 付材料价款和税款、发生采购费用、计算采购成本、材料验收人库结转成本等。完成了供 应过程的核算内容,为生产产品做好了各项准备,企业就可以进人生产过程。 生产过程是制造业企业经营过程的中心环节。在生产过程中,劳动者借助劳动资料对 劳动对象进行加工,生产出各种各样适销对路的产品,以满足社会的需要u生产过程既是 产品的制造过程.又是物化劳动和活劳动的耗费过程,即费用、成本的发生过程。从消耗 或加工对象的实物形态及其变化过程看,原材料等劳动对象通过加工形成在产品,随着生 产过程的不断进行,在产品终究要转化为产成品;从价值形态来看,生产过程中发生的各 种耗费形成企业的生产费用,具体而言,为生产产品耗费材料就形成材料费用,耗费活劳 动就形成工资及福利等人工费用,使用厂房、机器设备等劳动资料就形成折旧费用等。生 产过程中发生的这些生产费用总和构成产品的生产成本(亦称制造成本)。其资金形态从 固定资金、储备资金和一部分货币资金形态转化为生产资金形态,随着生产过程的不断进 行,产成品生产出来并验收人库之后,其资金形态又转化为成品资金形态f生产费用的发 生,归集和分配,以及完工产品生产成本的计算等构成了生产过程核算的基本内容, 销售过程是产品价值的实现过程。在销售过程中,企业通过销售产品,并按照销售价 格与购买单位办理各种款项的结算,收回货款,从而使得成品资金形态转化为货币资金形 态,回到了资金运动的起点状态,完成了一次资金的循环。另外,销售过程中还要发生各 种诸如包装费、广告费等销售费用,需要计算并及时缴纳各种销售税金,结转销隽成本, 这些都属于销售过程的核算内容。 对于企业而言,生产并销售产品是其主要的经营业务,即主营业务。在主营业务之 外,企业还要发生一些诸如销售材料、出租固定资产等附营业务,以及进行对外投资以获 得收益的投资业务。主营业务、其他业务以及投资业务构成了企业的全部经营业务。在营 业活动之外,企业还会经常发生非营业业务,从而获得营业外的收人或发生营业外的支 出.企业在生产经营过程中所获得的各项收人遵循配比的要求抵偿了各项成本、费用之后 的差额,形成企业的所得,即利润、企业实现的利润,一部分要以所得税的形式上缴国 家,形成国家的财政收人,另一部分即税后利润,要按照规定的程序在各有关方面进行合 理的分配,如果是发生了亏损,还要按照规定的程序进行弥补。通过利润分配,一部分资 金要退出企业,一部分资金要以公积金等形式继续参加企业的资金周转。 综合上述内容可以看出,企业在经营过程中发生的主要经济业务内容包括:(1)资 金筹集业务;(2)供应过程业务;(3)生产过程业务;(4)销售过程业务;(5)财务成 果形成与分配业务, 第二节资金筹集业务的核算 一个企业的生存和发展,离不开资产要素,资产是企业进行生产经营活动的物质基 础、对于任何一个企业而言,形成其资产的资金来源主要有两条渠道:一是投资者的投资 及其增值,形成投资者的权益.该部分业务可以称为所有者权益资金筹集业务;二是向债 第/£章企业卞耍经济收务的核算 67 权人借人的资金,形成债权人的权益,该部分业务可以称为负债资金筹集业务。投资者将 资金投人企业进而对企业资产所形成的要求权为企业的所有者权益,债权人将资金借给企 业进而对企业资产所形成的要求权为企业的负债。所谓所有者权益是指企业资产扣除负债 后由所有者享有的剩余权益。公司的所有者权益又称为股东权益。在会计上,我们虽然将 债权人的要求权和投资者的要求权统称为权益,但由于二者存在着本质上的区别.所以这 两种权益的会计处理也必然有着显著的差异。 一、所有者权益脊金筹篥北务的核算 企业从投资者处筹集到的资金形成企业所有者权益的重要组成部分,企业的所有者权 益的来源包括所有者投人的资本、直接计人所有者权益的利得和损失、留存收益等。所有 者投人的资本包括实收资本(或股本)和资本公积;直接计人所有者权益的利得和损失, 是指不应计入当期损益的、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投人资本或者与 向所有者分配利润无关的利得或者损失;留存收益是企业在经营过程中所实现的利润留存 于企业的部分,包括盈余公积和未分配利润。在本节的学习中我们将着重介绍所有者权益 中的实收资本和资本公积业务的核算,至于留存收益的内容将在本章第六节财务成果形成 与分配业务的核算中进行阐述。 (-)实收资本业务的核算 1. 实收资本的含义 实收资本,是指企业的投资者按照企业章程或合同、协议的约定,实际投人企业的资 本金以及按照有关规定由资本公积、盈余公积转为资本的资金。实收资本代表着一个企业 的实力,是创办企业的“本钱”,也是一个企业维持正常的经营活动、以本求利、以本负 亏最基本的条件和保障,是企业独立承担民事责任的资金保证。它反映了企业的不同所有 者通过投资而投人企业的外部资金来源,这部分资金是企业进行经营活动的原动力,正是 有了这部分资金的投入,才有了企业的存在和发展。 这里需要注意的是,注册资本和实收资本是两个不同的概念。注册资本是公司的法定 资本,应与股本总额相等;实收资本是指公司已收缴人账的股本,只有足额缴人后,实收 资本才能等于注册资本。如果法律规定注册资本可以分次缴足,则注册资本在缴足前就不 等于实收资本。 2. 实收资本的分类 所有者向企业投人资本,即形成企业的资本金。企业的资本金按照投资主体的不同可 以分为:国家资本金——企业接受国家投资而形成的资本金;法人资本金——企业接受其 他企业或单位的投资而形成的资本金;个人资本金——企业接受个人包括企业内部职工的 投资而形成的资本金;外商资本金——企业接受外国及中国香港,澳门、台湾地区企业的 投资而形成的资本金。企业的资本金按照投资者投人资本的不同物质形态又分为货币资金 出资①,以及实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财 产作价出资等。 我国目前实行的是注册资本制度,要求企业的实收资本应与注册资本相一致。企业接 ① <中华人民共和国公司法〉规定,全体股东货币出资额不得低于有限责任公司注册资本的30%, 68 基础会计 受各方投资者投入的资本金应遵守资本保全(或称资本维持)制度的要求,除法律、法 规另有规定者外,不得随意抽回。企业在经营过程中实现的收人、发生的费用,以及在财 产清查中发现的盘盈、盘亏等都不得直接增减投人资本。 3.实收资本人账价值的确定 企业收到各方投资者投人资本金的人账价值的确定是实收资本核算中的一个比较重要 的问题。总体来说,投人资本是按照实际收到的投资额人账的,对于收到的货币资金投 资,应以实际收到的货币资金额人账;对于收到的实物等其他形式投资,应以投资各方确 认的价值人账;对于实际收到的货币资金额或投资各方确认的资产价值超过其在注册资本 中所占的份额的部分,应作为超面额缴人资本,计人资本公积。 为了反映实收资本的形成及其以后的变化情况,在会计核算上应设置“实收资本”? 账户“实收资本”账户的性质是所有者权益类,用来核算所有者投入企业的资本金变化 过程及其结果,其贷方登记所有者投人企业资本金的增加,其借方登记所有者投人企业资 本金的减少,期末余额在贷方,表示所有者投人企业资本金的结余额,企业应按照投资者 的不同设置明细账户,进行明细分类核算。 “实收资本”账户的结构如下: 实收资本 实收资本的减少额 实收资本的增加额 期末余额:实收资本的实有额 下面举例说明实收资本的核算过程: [例5-1]京连有限责任公司接受某单位的投资2 000 000元,款项通过银行划转。 这项经济业务的发生,一方面使得公司的银行存款增加2 000 000元,另一方面使得 公司所有者对公司的投资增加2 000 000元。因此该项经济业务涉及“银行存款”和“实 收资本”两个账户。银行存款的增加是资产的增加,应记人“银行存款”账户的借方; 所有者对公司投资的增加是所有者权益的增加,应记人“实收资本”账户的贷方,编制 的会计分录如下: 借:银行存款 2 000 000 贷:实收资本 2 000 000 [例5-2]京连有限责任公司接受某投资方投人的一台全新设备,确定的价值@为 100 000元,设备投人使用(假设该设备不涉及增值税)。 这项经济业务的发生,一方面使得公司的设备增加100 000元,另一方面使得公司所 有者对公司的投资增加100 000元。因此该项业务涉及“固定资产”和"实收资本”两 个账户。设备的增加属于资产的增加,应记人“固定资产”账户的借方;所有者对公司 的投资增加是所有者权益的增加,应记人“实收资本”账户的贷方。编制的会计分录 如下: 借:固定资产 100 000 ① 按照要求.对于资本金的核算.在有限责任公司中使用“实收资本”账户.在股份有限公司中使用“股本” 账户.本教材在处理具体业务过程中涉及资本金的核算时,对■?实收资本"和?‘股本'' 两个账户不进行严格区别?. @《企业会计准则第4号——固定资产〉第f-一条规定,投资者投人固定资产的成本.应当按照投资合同或协 议约定的价(4细定.但合同或协议约定的价值不公允的除外。 第K琪企业主要经济业务的核界 69 贷:实收资本 100 000 [例5-3]京连有限责任公司接受某单位以一块土地使用权作为投资,经投资双方共 同确汄价值为3 600 000元,已办完各种手续。 首先应明确,土地使用权属于无形资产。这项经济业务的发生,一方面使得公司的无 形资产(土地使用权)增加3 600 000元,另一方面使得公司的所有者对公司的投资增加 3 600 000元。因此该项业务涉及“无形资产”和“实收资本”两个账户。土地使用权的 增加属于资产的增加,应记人“无形资产"账户的借方;所有者对公司投资的增加是所 有者权益的增加,应记人“实收资本”账户的贷方。编制的会计分录如下: 借:无形资产 3 600 000 贷:实收资本 3 600 000 (二)资本公积业务的核算 1. 资本公积的含义 资本公积是投资者或者他人投人到企业、所有权归属投资者并且金额上超过法定资本 部分的资本,是企业所有者权益的重要组成部分。由此可见,资本公积从本质上讲属于投 人资本的范畴,其形成的主要原因是由于我国采用注册资本制度,限于法律的规定而无法 将资本公积直接以实收资本(或股本)的名义人账,所以,资本公积从其实质上看是一 种准资本,它是资本的一种储备形式。但是,资本公积与实收资本(或股本)又有一定 的区别,实收资本(或股本)是公司所有者(股东)为谋求价值增值而对公司的一种原 始投人.从法律上讲属于公司的法定资本,而资本公积可以来源于投资者的额外投人.也 可以来源于除投资者之外的其他企业或个人等的投人。可以说,实收资本无论是在来源匕 还是在金额上,都有着比较严格的限制,而不同来源形成的资本公积却归所有投资者共同 享有。 2. 资本公积的来源 由于资本公积是所有者权益的重要组成部分,而且它通常会直接导致企业净资产的增 加,因此,资本公积信息对于投资者、债权人等会计信息使用者作出正确的决策十分重 要企业的资本公积的主要来源是所有者投入资本中的超过法定资本份额的部分和直接计 人资本公积的各种利得或损失》等 3. 资本公积的用途 公司在经营过程中出于种种考虑,诸如增加资本的流动性,改变公司所有者投入资本 的结构,体现公司稳健、持续发展的潜力等,对于形成的资本公积可以按照规定的用途F 以使用资本公积的主要用途就在于转增资本,即在办理增资手续后用资本公积转增实收 资本,按所有者原有投资比例增加投资者的实收资本。 4. 资本公积的核算 公司的资本公积一般都有其特定的来源。不同来源形成的资本公积,其核算的方法不 同。为了反映和监督资本公积的增减变动及其结余情况,会计上应设置“资本公积”账 户,并设置“资本(或股本)溢价"“其他资本公积”等明细账户"资本公积”属于所 I <接汁人所有者权益的利得.是指企业非日常活动所形成的.会导致所有者权益增加的,与所有投人资+ 无关的经济利益的流人;直接计人所有者权益的损失是指由企业非H常活动所发生的.会导致所有if权益减少的,'i 向所冇荇分配利润无关的经济利益的流出: 70 基M会汁 有者权益类账户,其贷方登记从不同渠道取得的资本公积即资本公积的增加数,借方登记 用资本公积转增资本等资本公积的减少数,期末余额在贷方,表示资本公积的期末结 余数。 “资本公积”账户的结构如下: 资本公积 资本公积的减少数(使用数) 资本公积的增加数 期末余额:资本公积的结余数 下面举例说明资本公积的核算过程: [例5-4]京连有限责任公司接受某投资者的投资5 000 000元,其中4 000 000元作 为实收资本,另1 000 000元作为资本公积,公司收到该投资者的投资后存人银行,其他 手续已办妥。 这是一项接受投资而又涉及超过法定份额资本的业务。其中属于法定份额部分应计人 实收资本,超过部分作为资本公积。该项业务涉及“银行存款”、“实收资本”和“资本 公积”三个账户。银行存款的增加是资产的增加,应记入“银行存款”账户的借方,实 收资本和资本公积的增加是所有者权益的增加,应分别记人“实收资本”"资本公积”账 户的贷方?这项业务所编制的会计分录如下: 借:银行存款 5 000 000 贷:实收资本 4 000 000 资本公积——资本溢价 1 000 000 [例5-5]京连有限责任公司经股东大会批准,将公司的资本公积200 000元转增 资本。 这是一项所有者权益内部转化的业务。这项经济业务的发生,一方面使得公司的实收 资本增加200 000元,另一方面使得公司的资本公积减少200 000元,因此该项业务涉及 “资本公积”和“实收资本”两个账户。资本公积的减少是所有者权益的减少,应记人 “资本公积”账户的借方,实收资本的增加是所有者权益的增加,应记入“实收资本”账 户的贷方。该项业务所编制的会计分录如下: 借:资本公积——资本溢价 200 000 贷:实收资本 200 000 根据上述1 ~5笔所有者权益资金筹集业务的例题,可将其总分类核算过程列示如图 5-1所示。 二、负债资金筹篥此务的核算 企业从债权人那里筹集到的资金形成企业的负债,它表示企业的债权人对企业资产的 要求权,即债权人权益。当企业为了取得生产经营所需的资金、商品或劳务等向银行借款 或向其他单位赊购材料、商品时,就形成了企业同其他经济实体之间的债务关系。所谓负 债是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务a)。负 ① 参见 <企收会计准则——基本准则》第二十三条。 第h:莩企业主要经济业务的核算 71 实收资本 2 0(X)000 100 000 3 600 ___ — 4 000 000 - 200 0(X1 (5) 资本公积 -200 00() 1 000 000 - (1) (2) 银行存款 ---2 000 000 r- 5 0(X) _ vJ 固定资产 ---100 000 无形资产 ---3 600 000 图5-1所有者权益资金筹集业务总分类核算示意图 债按其偿还期限的长短可以分为流动负债和非流动负债。流动负债是指将在I年内(含1 年)或超过1年的一个营业周期内偿还的债务;非流动负债是指偿还期在1年以上或超过 1年的一个营业周期以上的债务。作为一项负债必须要有确切的债权人、到期日和确切的 金额到期必须还本付息是负债不同于所有者权益的一个明显特征。根据负债的定义及其 扩展内容我们可以看出,负债的形成和偿还与某些资产、所有者权益、收人、费用或利润 等要素都有着密切的关系,因而正确地确认与计量负债是会计核算过程中非常重要的一部 分内容。将负债分为流动负债和非流动负债,便于会计信息使用者分析企业的财务状况, 判断企业的偿债能力和近、远期支付能力,进而作出有关的决策。我们这里仅以流动负债 中的短期借款和非流动负债中的长期借款为例介绍负债资金筹集业务的核算内容 (一)妞期借款业务的核算 1. 短期借款的含义 短期借款是指企业为了满足其生产经营活动对资金的临时需要而向银行或其他金融机 构等借人的偿还期限在1年以内(含1年)的各种借款。一般情况下企业取得短期借款 是为了维持正常的生产经营活动或者是为了抵偿某项债务。企业取得各种短期借款时,应 遵守银行或其他金融机构的有关规定,根据企业的借款计划及确定的担保形式,经贷款单 位审核批准并订立借款合同后方可取得借款。每笔借款在取得时可根据借款合同上的金额 来确认和计量。 2. 短期借款利息的确认与计量 短期借款必须按期归还本金并按时支付利息。短期借款的利息支出属于企业在理财活 动过程中为筹集资金而发生的一项耗费,在会计核算中,企业应将其作为期间费用(财 务费用)加以确认。由于短期借款利息的支付方式和支付时间不同,会计处理的方法也 有一定的区别。如果银行对企业的短期借款按月计收利息,或者虽在借款到期收回本金时 一并收回利息,但利息数额不大,企业可以在收到银行的计息通知或在实际支付利息时, 直接将发生的利息费用计人当期损益(财务费用);如果银行对企业的短期借款采取按季 或半年等较长期间计收利息,或者是在借款到期收回本金时一并计收利息且利息数额较 72 ?础会计 大,为了正确地计算各期损益额,保持各个期间损益额的均衡性,企业通常按权责发生制 核算基础的要求,采取预提的方法按月预提借款利息,计人预提期间损益(财务费用), 待季度或半年等结息期终了或到期支付利息时,再冲销应付利息这项负债短期借款利息 的计算公式为: 短期借款利息=借款本金x利率x时问 由于按照权责发生制核算基础的要求,应于每月末确认当月的利息费用,因而这甩的 “时间”是一个月,而利率往往都是年利率,所以应将其转化为月利率,方可计算出一个 月的利息额,年利率除以12即为月利率。如果在月内的某一天取得的借款,则该日作为 计息的起点时间,对于借款当月和还款月则应按实际经历天数计算(不足整月),此时应 将月利率转化为日利率。在将月利率转化为日利率时,为简化起见,一个月一般按30天 计算,一年按360天计算。 3.短期借款的会计处理 在进行短期借款本金和利息的核算时需要设置"短期借款”、“财务费用”和“应付 利息” 3个主要的账户。 (1) “短期借款”账户。该账户的性质是负债类,用来核算企业向银行或其他金融机 构借人的期限在1年以内(含1年)的各种借款(本金)的增减变动及其结余情况。该 账户的贷方登记取得的短期借款,即短期借款本金的增加,借方登记短期借款的偿还,即 短期借款本金的减少,期末余额在贷方,表示企业尚未偿还的短期借款的本金结余额。短 期借款应按照债权人的不同设置明细账户,并按照借款种类进行明细分类核算 “短期借款”账户的结构如下: 短期借款 短期借款的偿还(减少) 短期借款的取得(增加) 期末余额:短期借款结余额 (2) “财务费用”账户。该账户的性质是损益类,用来核算企业为筹集生产经营所需 资金等而发生的各种筹资费用,包括利息支出(减利息收人)、佣金、汇兑损失(减汇兑 收益)以及相关的手续费、企业发生的现金折扣或收到的现金折扣等。财务费用账户的 借方登记发生的财务费用,贷方登记发生的应冲减财务费用的利息收人、汇兑收益以及期 末转人“本年利润”账户的财务费用净额(即财务费用支出大于收人的差额,如果收人 大于支出则进行反方向的结转>。经过结转之后,该账户期末没有余额“财务费用”账 户应按照费用项目设置明细账户,进行明细分类核算。这里需要指出的是,为购建固定资 产而筹集长期资金所发生的诸如借款利息支出等的费用,在固定资产尚未完工交付使用之 前发生的,应对其予以资本化,计人有关固定资产的购建成本,不在该账户核算;在固定 资产建造工程完工投人使用之后发生的利息支出,则应计入当期损益,记人该账户, “财务费用”账户的结构如下: 财务费用 发生的费用: 利息支出、手续费、汇兑损失 利息收人、汇兑收益 期末转人“本年利润”账户的财务费用额 第7i章企业片要经济业》的核算 73 (3)"应付利息”账户。该账户的性质属于负债类,用来核算企业已经发生但尚未实 际支付的利息费用其贷方登记预先按照一定的标准提取的应由本期负担的利息费用,借 方登记实际支付的利息费用。期末余额在贷方,表示已经预提但尚未支付的利息费用。该 账户应按照费用种类设置明细账户,进行明细分类核算。 “应付利息”账户的结构如下: 应付利息 以后实际支付的利息费用 预先提取计人损益的利息费用 期末余额:已预提未支付的利息费用 企业取得短期借款时,借记“银行存款”账户,贷记“短期借款”账户,期末计算 借款利息时,借记“财务费用”账户,贷记“银行存款"或"应付利息”账户,偿还借 款本金、支付利息时,借记“短期借款” “应付利息”账户,贷记“银行存款”账户。 采用预提的办法核算短期借款利息费用时,如果实际支付的利息与预提的利息之间有差 额,按已预提的利息金额,借记“应付利息”账户,按实际支付的利息金额与预提的金 额的差额(尚未提取的部分),借记“财务费用”账户,按实际支付的利息金额,贷记 “银行存款”账户。 下面举例说明短期借款的借人、计息和归还的核算过程: [例5-6]京连有限责任公司因生产经营的临时性需要,于2x15年4月15日向银行 申请取得期限为6个月的借款1 000 000元,存人银行。 这项经济业务的发生,一方面使得公司的银行存款增加1 000 000元,另一方面使得 公司的短期借款增加1 000 000元,因此这项经济业务涉及“银行存款”和“短期借款” 两个账户。银行存款的增加是资产的增加,应记人“银行存款”账户的借方,短期借款 的增加是负债的增加,应记人“短期借款”账户的贷方。所以这项经济业务编制的会计 分录如下: 借:银行存款 1 000 000 贷:短期借款 1000 000 [例5-7]承例5-6,假如上述京连有限责任公司取得的借款年利率为6%,利息按 季度结算,经计算其4月份应负担的利息为2 500元。 这项经济业务的发生,首先应按照权责发生制核算基础的要求,计算本月应负担的利 息额,本月应负担的借款利息为2 500元(1 000 000x6% ■=■ 12x15-30)。借款利息属于企 业的一项财务费用,由于利息是按季度结算的,所以本月的利息虽然在本月计算井由本月 来负担,但却不在本月实际支付,因而一方面形成企业本月的一项费用(财务费用),另 一方面形成企业的一项负债,这项负债属于企业的应付利息。因此,这项经济业务涉及 “财务费用”和"应付利息”两个账户,财务费用的增加属于费用的增加,应记入“财务 费用”账户的借方,应付利息的增加属于负债的增加,应记人“应付利息”账户的贷方。 这项经济业务应编制的会计分录如下: 借:财务费用 2 500 贷:应付利息 2 500 [例5-8]承例5-7,京连有限责任公司在6月末用银行存款12 500元支付本季度的 74 基础会汁 银行借款利息(5、6月份的利息计算和处理方法基本同于4月份,只是时间为1个月, 故这里略)。 该项经济业务实际上是偿还银行借款利息这项负债的业务。一方面使得公司的银行存 款减少12 500元,另一方面使得公司的应付利息减少12 500元,因此这项经济业务涉及 “银行存款”和“应付利息”两个账户。银行存款的减少是资产的减少,应记人“银行存 款”账户的贷方,应付利息的减少是负债的减少,应记人“应付利息”账户的借方。所 以这项经济业务应编制的会计分录如下: 借:应付利息 12 500 贷:银行存款 12 500 [例5-9]京连有限责任公司在10月16日用银行存款1 000 000元偿还到期的银行临 时借款本金(假如利息另外处理)。 这项经济业务的发生,一方面使得公司的银行存款减少1 000 000元,另一方面又使 得公司的短期借款减少I 000 000元,因此这项经济业务涉及“银行存款”和“短期借 款”两个账户。银行存款的减少是资产的减少,应记入“银行存款”账户的贷方,短期 借款的减少是负债的减少,应记人“短期借款"账户的借方 所以这项经济业务应编制 的会计分录如下: 借:短期借款 1000 000 贷:银行存款 1 000 000 (二)K期借款业务的核算 长期借款是企业向银行及其他金融机构借人的偿还期限在I年以上或超过1年的一个 营业周期以上的各种借款。一般来说,企业举借长期借款,主要是为了增添大型固定资 产、购置地产、增添或补充厂房等,也就是为了扩充经营规模而增加各种长期耐用的固定 资产的需要。在会计核算中,应当区分长期借款的性质按照申请获得贷款时实际收到的贷 款数额进行确认和计量,并按照规定的利率和使用期限定期计息并确认为长期借款人账 (注意此处与短期借款的区别)。贷款到期,企业应当按照借款合同的规定按期清偿借款 本息。 关于长期借款利息费用的处理,按照会计制度的规定,长期借款的利息费用等,应按 照权责发生制核算基础的要求,按期计算提取计人所购建资产的成本(即予以资本化) 或直接计人当期损益(财务费用)。具体地说,就是在该长期借款所进行的长期工程项目 完工之前发生的利息,应将其资本化,计人该工程成本;在工程完工达到预定可使用状态 之后产生的利息支出应停止借款费用资本化而予以费用化,在利息费用发生的当期直接计 人当期损益(财务费用)。 为了核算长期借款本金及利息的取得和偿还情况,需要设置“长期借款”账户。该 账户的性质属于负债类,用来核算企业从银行或其他金融机构取得的长期借款的增减变动 及其结余情况。其贷方登记长期借款的增加数(包括本金和各期计算出来的到期支付的 未付利息),借方登记长期借款的减少数(偿还的借款本金和利息)。期末余额在贷方, 表示尚未偿还的长期借款本息结余额。该账户应按贷款单位设置明细账户,并按贷款种类 进行明细分类核算。 “长期借款”账户的结构如下: ________________第五韋企业主要经济业务的核猝 75 长期借款 长期借款本息的偿还(减少) 长期借款本金的取得和未付利息的计算(増加) 期末余额:尚未偿还长期借款本息的结余 企业取得长期借款时,借记“银行存款”账户,贷记"长期借款”账户,计算利息 时,如果是到期还本付息的未付利息,则借记“在建工程”或“财务费用”等账户,贷 记“长期借款”账户;如果是分期付息的未付利息,则借记“在建工程"或“财务费 用”等账户,贷记“应付利息”账户。偿还借款、支付利息时借记“长期借款”账户、 “应付利息”账户,贷记“银行存款”账户。 下面举例说明长期借款本金和利息的核算过程: [例5-10]京连有限责任公司为购建一条新的生产线(工期2年),于2x13年I月I 日向中国银行取得期限为3年的人民币借款5 000 000元,存人银行。京连有限责任公司 当即将该借款投人到生产线的购建工程中。 这项经济业务的发生,一方面使得公司的银行存款增加5 000 000元,另一方面使得 公司的长期借款增加5 000 000元,因此该项经济业务涉及“银行存款”和“长期借款” 两个账户。银行存款的增加是资产的增加,应记人“银行存款”账户的借方,长期借款 的增加是负债的增加,应记人"长期借款”账户的贷方。这项经济业务应编制的会计分 录如下: 借:银行存款 5 000 000 贷:长期借款 5 000 000 [例5-11]承例5-10,假如上述借款年利率为8%,合同规定到期一?次还本付息,单 利计息 计算确定2x13年应由该工程负担的借款利息。 在固定资产建造工程交付使用之前,用于工程的借款利息属于一项资本性支出,应计 人固定资产建造工程成本。单利计息的情况下,其利息的计算方法与短期借款利息计算方 法相同,即2x13年的利息为400 000元(5 000 000x8% )o所以,这项经济业务的发生, 一方面使得公司的在建工程成本增加400 000元,另一方面使得公司的长期借款利息这项 负债增加400 000元,因此该项经济业务涉及“在建工程”和“长期借款”两个账户。 工程成本的增加是资产的增加,应记人“在建工程”账户的借方,借款利息的增加是负 债的增加,应记入“长期借款”账户的贷方。编制的会计分录如下: 借:在建工程 400 000 贷:长期借款 400 000 [例5-12]承例5-10、例5-11 ,假如京连有限责任公司在2x15年年末全部偿还该 笔借款的本金和利息。 该笔长期借款在存续期间的利息共计为1200 000元(注意:由于工程已经在2x14 年年末完工,所以2x15年的利息不能计入工程成本,而应计人当年财务费用,关于2xM 年和2x15年利息费用的处理略),借款本金5 000 000元,合计为6 200 000元,在2x15 年年末一次付清。这项经济业务的发生,一方面使得公司的银行存款减少6 200 000元, 另一方面使得公司的长期借款(包括本金和利息〉减少6 200 000元,因此该项经济业务 涉及?‘银行存款”和“长期借款”两个账户。银行存款的减少是资产的减少.应记人 76 基础会计 “银行存款”账户的贷方,长期借款的减少是负债的减少,应记人“长期借款”账户的借 方。编制的会计分录为: 借:长期借款 6 200 000 贷:银行存款 6 200 000 以上我们的举例是以长期借款单利计息的方式来说明问题的。在实际工作中,长期借 款也可以采用复利计息的方法。在长期借款复利计息的情况下,尽管长期借款的本金、利 率和偿还期限可能都相同,但在不同的偿付条件下(到期一次还本付息、分期偿还本息 和分期付息到期还本三种方式),企业实际真正使用长期借款的时间长短是不同的,所支 付的利息费用也就不同(有时可能差别很大),因此,长期借款到底采用哪种还本付息方 式以及能否按时还清借款本息,就成为企业的一项重要的财务决策。其具体内容将在以后 的有关专业课程中介绍。 负债资金筹集业务的总分类核算过程如图5-2所示。 短期借款 银行存款 -----1 00()000 1 000 000 (6) 1 000 000 12 500 (?) 应付利息 12 500 2 500 —— ----5 000 000 I ()00 000------- (10) 6 200(X)0——> 长期借款 在建工程 6 200 000 5 000()00 —— 400 000 400 000 (H)J (12) (7) 财务费用 - 2 500 图5-2负债资金筹集业务总分类核算示意图 第三节供应过程业务的核算 资金在企业经营过程的不同阶段,其运动的方式和表现的形态是不同的,因而核算的 内容也就不同 我们一般将企业的经营过程划分为供应过程、生产过程和销售过程。其中 供应过程是为生产产品作准备的过程。为了生产产品,就要做好多方面的物资准备工作, 其中较为重要的就是准备劳动资料即购建固定资产和准备劳动对象,即购买原材料等 一、固定资户购置北务的核苒 (一)固定资产的含义 固定资产是企业经营过程中使用的长期资产,包括房屋建筑物,机器设备、运输车辆 以及工具.器具等。我国的《企业会计准则第4号——固定资产》中对固定资产的定义 第K章企业t要经济业务的核算 77 是,固定资产是指同时具有下列两个特征的有形资产:为生产商品、提供劳务、出租或经 营管理而持有的;使用寿命超过一个会计年度的。这里的使用寿命是指企业使用固定资产 的预计期间,或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量。从固定资产的定义可以看 出,固定资产具有以下三个特征:第一,固定资产是为生产商品、提供劳务、出租或经营 管理而持有;第二,固定资产的使用寿命超过一个会计年度;第三,固定资产为有形 资产。 固定资产是企业资产中比较重要的一部分内容,从一定程度上说它代表着企业的生 产能力和生产规模,因此,对其正确地加以确认与计量就成为会计核算过程中一个非 常重要的内容。固定资产的确认应考虑以下两个因素:一是该固定资产包含的经济利 益很可能流人企业;二是该固定资产的成本能够可靠地计量。固定资产是企业的劳动 资料,从其经济用途来看,固定资产是用于生产经营活动的而不是为了出售,这一特 征是区别固定资产与商品、产品等流动资产的重要标志。由于固定资产要长期地参加 企业的生产经营活动,因而其价值周转与其实物补偿并不同步,固定资产的这一特点 显然也不同于流动资产。固定资产的价值一部分随其磨损,脱离其实物形态,而另一 部分仍束缚在使用价值形态上这一特点,使得固定资产的计价可以按取得时的实际成 本和经磨损之后的净值同时表现。 (二)企业取得固定资产时入账价值的确定 《企业会计准则第4号——固定资产》规定,固定资产应当按照成本进行初始计量。 固定资产取得时的实际成本是指企业购建固定资产达到预定可使用状态前所发生的一切合 理的、必要的支出,它反映的是固定资产处于预定可使用状态时的实际成本。对于所建造 的固定资产已达到预定可使用状态,但尚未办理竣工决算的,会计准则规定应自达到预定 可使用状态之日起,根据工程决算、造价或工程实际成本等相关资料,按估计的价值转人 固定资产,并计提折旧。这就意味着是否达到“预定可使用状态”是衡量可否作为固定 资产进行核算和管理的标志,而不再拘泥于“竣工决算”这个标准,这也是实质重于形 式原则的一个具体应用。企业的固定资产在达到预定可使用状态前发生的一切合理的、必 要的支出中既有直接发生的,如支付的固定资产的买价、包装费、运杂费、安装费等,也 有间接发生的,如固定资产建造过程中应予以资本化的借款利息等,这些直接的和间接的 支出对形成固定资产的生产能力都有一定的作用,理应计入固定资产的价值。一般来说, 构成固定资产取得时实际成本的具体内容包括买价、运输费、保险费、包装费、安装成 本等。 由于企业可以从各种渠道取得固定资产,

到500Mb/s的速率。谐振腔结构的LED采用布拉格光栅作反射镜,使光的辐射增 强,同时光谱纯度比传统的LED好,这样可以进一步改善通信效果。图8.1所示为VLC的工作 原理,表8. 1给出VLC的技术发展情况。为使磷激发白光LED的速率更高,需要先进的调制方 案(如高阶和多载波调制技术)以及多输入多输出技术。尽管白光LED有很多优点,但仍然存在 技术和非技术方面的很多问题,包括如何设计出更髙发光效率和更髙色彩品质的低成本器件等。 图8.1可见光通信结构示意图 287 表8.1 VLC技术发展 2004 曰本:可见光LED系统用于手提设备和车载计算设备的髙速数据传输的验证 2005 日本:用荧光灯和LED传送信息给手机,速率约10kb/8到几Mb/s 2007 日本:利用液晶电视(LCD)LED背光与掌上终端PDA通信 2007 日本:可见光通信协会(VLCC)提出2个标准:可见光通信系统标准和可见光定位系统标准,JEITA(日本电 子和信息技术工业联盟)将其称为JEITA CP-1221和JEITA CP-1222 2008 欧盟:OMEGA计划,用于家庭网络全球标准的发展,包括IR和VLC技术的OWC 欧盟:完成了 5个LED的直接视距链路,速率大于100Mh/8,几米以上距离的VLC的验证c如用非视距(墙 壁散射的光)传输质量会下降 2008 美国、日本:可见光通信协会(VLCC)和国际红外数据组织一起制定标准 2009 日本:VLCC公布第一个标准,即包含和扩展红外核心规范及允许可见光应用的谱范围 2010 美国:VLC技术在电子产品领域包括髙清电视、信息平台、个人计算机、智能电话等的开发 2010 日本:VLC用于室内全球定位系统的实验 2010 德国:实现了 FM-VLED系统,速率500Mb/s,传输5m 2010 IEEE:无线个人局域网工作组802.15. 7开始制定可见光技术标准 2011 英国:基于OFDM的VLC,实时速率124Mb/s,用现行商用磷白激发光LED 可见光通信最重要的影响因素是可见光LED的开关特性。利用这种迅速开关的能力可 以把数据加载在LED的光功率/强度上。这个调制光功率/强度的过程比射频通信调制的复 杂度和成本低很多。VLC的一些主要特征如下[10]: (1) LED已经应用在汽车、大巴、机舱、火车、交通灯等方面。白光LED正在并且会逐渐 替代家庭、办公室以及道路照明中所使用的低效率灯泡。这种趋势会进一步促使髙亮度固体 照明器件的成本降低。 (2) 固体照明和VLC将影响家庭、办公室等已存在的电力线和照明设施。 (3) 发射和接收器件(包括多单元阵列器件)成本低。 (4) 与RF技术相比,VLC更安全,抗电磁干扰,可提供400THz(工作在780nm)到800THz (工作在375nm)的带宽(见表8. 2),且带宽的使用无需申请。 (5) 因为光线无法穿透墙壁,易于限制,所以VLC难于窃听,安全性好。 (6) 由于与已有的射频系统不存在相互干扰,也不存在对人体健康损害的问题,因此VLC 是医院、飞机舱、石油化工行业等特殊场所的理想通信方式。 (7) 可以实现超髙速开关切换(每秒几千次),远超出人眼感知频率。其他照明技术不具 备这个能力。 (8) 用于VLC的LED非常节能。 表8. 2 VLCJR和RF通信技术的对比 特性 VLC 红外 射频 带宽 使用不受限,400?700mn 使用不受限,800 - 1600nm 使用受限,需申请 电磁干扰与人体健康伤害 无 无 有 视距 是 是 不是 距离 短 短-长(室外) 短-长(室外) 安全性 好 好 不好 标准 制定中(IEEE802. 15. 7 工 作组) 室内发展很好(IrDa),室外 正处于研究中 成熟 功能 照明+通信 通信 通信 噪声源 太阳光、其他背景光 太阳光、其他背景光 所有电气/电子应 用设备 功耗 相对低 相对低 中等 覆盖范围 可以窄也可以宽 可以窄也可以宽 大多较宽 288 8.2系统描述 图8. 2是VLC系统原理框图。对于荧光灯和气体放电灯来说要实现精确的亮度控制比 较困难,而LED的亮度却是非常容易控制的。这是因为LED开一关的响应时间非常短(几十 钠秒)。因此,通过髙频率的调制驱动电流,能够快速切换LED开一关而不被人眼察觉。这 样,LED光以髙频率的、低平均功率的脉冲形式发出。LED的光通量与驱动脉冲信号的相对 宽度成比例。根据实际应用和信号安全的不同需求,发射机可以是LED或者半导体激光器。 考虑到照明和通信的双重功能,LED比激光器更为合适。对于照明功能,要求典型的办公室 环境中照度能够达到200?10001x[u]。有两种类型的白光LED,-种是单色LED(如红、绿或 蓝)和白光LED。通过将红色(625nm)、绿色(525nm)和蓝色(470nm)(RGB)按合适的比例混 合(类似于彩色电视工作)能够产生白光(或其他任何颜色),其典型的结构是由三基色的三个 发射器封装而成。这类器件常被用于色彩需要变化的应用场合,还可用于波分复用技术的实 现(WDM),使得它们对于VLC更具有吸引力。 输出 数据 图8. 2可见光通信系统框图 R B o^> I 图8. 3白光LED的两种发光形式 另外一种是基于磷光的白光LED。这种LED是在蓝光LED表面覆盖发黄光的磷层构 成。磷层吸收部分蓝光LED发出的短波长光,然后在吸收层发射比黄光更长的波长。红移光 与没被吸收的蓝光混合形成白光。现在,这种实现方法复杂度和成本都比较低,应用较多[12]。 然而磷光的慢响应限制了磷光LED的调制带宽只有几MHz。一个典型的白光LED-VLC链路 如图8. 4(a)所示,其中LED同时提供照明和通信功能。在接收端用光滤波器将蓝光从入射 光束中分离出来。图8. 4(b)和图8. 4(c)分别是Osram Ostar公司生产的白光LED的光谱和 调制带宽。对所测试的LED,300mA驱动电流时白光响应的3dB截止频率约为2. 5MHz,而蓝 光响应的3dB截止频率约为20MHz(如图8. 4所示)。图8. 5所示为LED驱动电流和信号调 制带宽的关系[I2~,4lo 为了获得高的调制速率,必须避免磷光层的带宽限制效应。相应的改进技术如下: (1) 接收端采用蓝光滤波器滤除响应较慢的黄光成分[13]。 (2) LED驱动增加预均衡模块 289 (3) 接收端增加后均衡技术[17]。 (4) 综合以上三种技术。 (5) 使用更复杂的调制方案,让每个符号携带更多比特。包括多阶调制技术,如基于 OFDM或离散多音频(DMT)的正交幅度调制(QAM)等。当用蓝光滤波器时,传输速率可提高 到几百 Mb/s11348'203。 表8. 3总结了采用非归零开关键控(00K)和DMT-QAM等不同调制方案的白光和磷光 LED可见光通信系统的速率。OOK-NRZ调制的系统信道的均衡处理比较简单,因为复杂的调 制方案在发射端和接收端都需要大量的信号处理。在不同调制方案下,传输速率都要比未做均 衡处理的LED带宽(约2.5MHz)有显著提髙。然而,采用均衡或多阶调制方案来增大的调制带 宽,系统需要更高的信噪比M’251。因此,VLC通信要达到Gb/s的带宽将是极大的挑战。 直流源 白光::普 ^蓝光 示波器 400 450 500 550 600 650 700 750 波长/nm (b) 图8. 4 (a) VLC链路构成;(b) Osram Ostar公司生产的 白光LED的光谱;(c)加蓝光滤波片和不加蓝光滤波片时的调制带宽。 HP/炸娶友翠 290 28 26 NHS松eB理 200 250 300 350 400 450 500 驱动电流/mA 20 18 16 14 图8. 5加蓝光滤波片时3dB调制带宽与驱动电流的关系曲线 表8. 3高速VLC系统的性能 LED类型 预均衡 后均衡 调制方案 调制带宽 速 率 白光led OOK-NRZ 2MHz 10Mb/s(BER<10-6) 白光LED 有 OOK-NRZ 25MHz,2m 40Mb/8(BER<10-6)[,6] 磷光LED OOK-NRZ 50 MHz 120Mb/8(BER<10-3)[20] 磷光LED OOK-NRZ 50MHz 230Mb/s(BER<10-3)[211 磷光LED DMT-QAM 50MHz 513Mb/9(APD)[22] 磷光LED 有 OOK-NRZ 45 MHz 80Mb/s(BER<10-6)[23] 磷光LED 有 OOK-NRZ 50MHz 100Mb/s(BER<10-9)c,7] 磷光LED DMT-QAM 25 MHz 100Mb/s(BER<10-6)(241 磷光LED DMT-QAM 50MHz 200 + Mb/8(BER<10-3)t25] 磷光LED DMT-QAM 50MHz 515Mb/s(BER<10-3)[191 在满足照明要求时,一个LED仅在有限面积上提供有限的光通量。因此,要实现更大范 围的照明,需要空间分布的LED灯组来实现。为更好地实现LED的照明,需要扩束镜、 反射镜或准直器来限制和控制光束,为获得LED在家庭或办公室的包括色彩、局部照明和光 通量分布的满意照明效果提供了灵活的方法%29’301。简单来说,对于普通照明,空间分布LED 的大量使用基于以下原因:①先进的LED技术;②单个LED无法提供足够的照明;③高亮度 LED会对人眼安全有影响。空间分布LED可以优化局部照明,比传统光源更灵活,能减少在 不需要照明地方的光泄漏:3132]。 8.2.1 VLC系统摸型 因为LED同时用于照明和通信,就需要定义它的发光强度和发送光功率。发光强度描述 LED的亮度;发送光功率是指从LED发射出的全部能量。发光强度是每单位立体角上的光通 量,定义为 式中是光通量;D是空间角。 少可由能量通量少e计算得出[33] 291 780 ^=^mfnA)^e(A)dA (8.2) 380 式中:V( A)是标准发光曲线;Kra是最大能见度,在555nm波长下约为6831m/W。 发送光功率Pt定义为 ouu 2*rr a =尺4 /少娜 0 式中:或^和由光电二极管灵敏度曲线确定。 (8.3) 对于图8. 6所示的一个典型的办公室环境,假设LED灯是朗伯辐射,桌面处的发光强 度为叫 /((/)) =/(0)cosm/((/>) (8. 4) 式中:是发射光线和与发射面垂直的轴线的夹 角;/(0)是中心发光强度;%是朗伯发射级数,定 义为 ln(2) ln( cosy /⑻ (x2 +/ +d2) (8.9) 多光源分布的LED阵列系统因为两个原因更具实用性:①多数房间采用多个光源确保足 够的照明;②可实现空间分集,避免遮挡。然而,作为散射的0WC链路,多个光源会产生多径 效应,导致码间干扰,影响在高速通信时的性能。这个问题可以通过改变光源布局、减小接收 视场、使用编码、均衡及复用技术等进行消除。 对于使用LED同时进行照明和通信的VLC系统,信道的直流增益和接收光功率可用 式(3. 15)和式(8. 7)分别计算。表8. 4给出了一个典型房间的参数。 292 表8.4 VLC链路的系统参数 参 数 值 房间 尺寸 5m x5m x3m 反射系数 0.8 光源 空间位置(4个LED) (1.25,1.25,3),(1 25.3. 75,3), (3. 75,1.25 3),(3. 75,3.75,3) 空间位置(1个LED) (2.5,2.53) 半功率点半角(FWHM) 70 发送功率(单个LED) 20mW 每阵列LED数量 60 x 60(3600) 中心发光强度 300~9101x 接收器 接收面距地板距离 0. 85 m 探测有效面积(AR) 1cm2 视场半角 60 仰角 90 方位 0 Ar 0. 5 ns 图8.7(b)是用半功率点半角为70°的单个光源时的发光强度分布,发光强度最大值为 568. 101x,位于其分布正中心。图8.7(c)是采用4个半功率点半角为70°的光源时的发光强 度分布,其值在315 -9101x,平均值为7171x。 $烟联束挑 iox)>o)o50x)50)o50)o 图8.7 (a) LED阵列;(b) —个发射机时的发光强度分布;(c)四个发射机时的发光强度分布。 293 图8.8(a)给出了在视距条件下(忽略墙壁反射)接收面的光功率分布。程序8.1是仿真 光功率分布的MATLAB代码。可以看出中心附近光功率几乎是均匀分布的,其中最大光功率 为2. 3dBm,最小功率为-2. 3dBm。然而,这种分布和半功率点半角有关,不是所有的半角都 能获得类似的光功率均匀分布。半功率点半角为12. 5。时接收面处的光功率分布如图8. 8(b) 所示,可以看出,最小和最大光功率之差超过了 25dB,导致了有些区域的信噪比很髙,而有些 区域接收功率很小,成为“盲区”为确保功率均匀分布,可采用全息光散射(LSD)技术。 sCQp/讲诨尝邀 Egp/<^-婪班 图8. 8接收平面上的光功率分布 (a)半功率点半角为70°;(b)半功率点半角为12.5°。 程序8.1:典型房间内视距传输中计算接收面光功率分布的MATLAB代码 %% theta = 70; ml = — Iogl0(2)/logl0( cosd( theta)); P_LED=20; nLED =60 ; P_total = nLED * nLED ? P_LED ; Adet = le -4 ; Ts = 1 ; index = 1. 5; FOV=70; G_Con = (index-2)/( sind( FOV). % % lx =5 ;ly =5 ;lz =3 ; h=2. 15; -2); [XT, YT] = meshgrid( [ -lx/4 lx/4] , [ - ly/4 ly/4]); %半功率点半角 %朗伯发射级数 %单个LED的发射功率 % LED 阵列 nLED * nLED %总发射功率 % PD接收面面积 %光滤波器增益,未使用可忽略 %PD用透镜的折射率,未用可忽略 %接收视场角 %集光器增益 %房屋尺寸.单位:m %源与接收平面的距离 % LED的位置 %%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%% Nx = k*5;Ny = ly*5; %接收平面上的栅格数 x = linspace( - lx/2,h/2,Nx); y = linspace ( - ly/2,ly/2, Ny ); [XR,YR] = meshgrid(x,y); 294 %另一种计算角度的方法,如果角度为负则更精确 % nr = [00 1 ]; %RT = [1.25 1.25]; %发射机位置 % for r = 1 : length( x) % for c = 1 :length(y) % % angleA12 = atan(8qrt( (x(r) - 1. 25). "2 + (y(c) -1. 25). *2). /h); % costheta(r,c) = coa( angleA12) ? % end % end % %% % D2 = fliplr( DI); %%根据对称性 %D3=flipud(Dl); %D4=fliplr(D3); H_A1 = (ml +1) * Adet ? cosphi^Al. *(ml +1)./(2 * pi. ? DI. "2) ; % 源 1 的信道直流増益 P_rec_Al =P_total. ? H_A1. * Ts. ? G_Con; %源1 的接收功率 P_rec_Al (find( abft(receiver.angle) >F0V)) =0; %如果到达角大于接收视场角,检测器不会有输出 P_rec_A2 = fliplr( P_rec_Al ) ; %利用对称性得到源2的接收功率 P_rec_A3 = flipud( P_rec一Al); P_rec_A4 = fliplr( P_rec_A3 ) j P_rec_total = P_rec_Al + P_rec_A2 + P_rec_A3 + P_rec 一 A4 ; P_rec_dBm = 10 * logl0( P_rec_total); %% Fifr surfc (x,y,P_rec_dBm ); % contour (x, y,P_rec_dBm) ; hold on %mesh(x,y,P_rec_dBm); 研究人员多次尝试去建立室内可见光通信的信道模型。图8. 9为IM/DD-VLC信道模型。 可见光信道可看作是线性加性髙斯白噪声光信道,表示为 /p⑴=RP,⑴?*⑴+n⑴ (8. 10) 式中刻发送光功率是信道脉冲响应;n(G是与信号无关的加性噪声;符号 ?表示卷积。 平均发送光功率6为 (8.11) 295 光功率―— 光电流 噪“(,) 图8. 9 IM/DD VLC系统模型 平均接收光功率为Pr=H(O)Pt,其中H(0)是信道直流增益。尽管原理上信道模型与第 4章红外模型类似,但不同的表面反射率会导致不同的时延扩展和码间干扰。反射率与墙壁 材料和光波长有关。镜子和表面光滑的物体能产生镜面反射,但实际上更多的是散射,大多符 合朗伯模型[11]。Kwonhyung等人研究表明反射率与波长以及材质相关[34]。由于VLC中光信 号的谱线宽,反射率也随波长变化(见图8. 10)。一般来说,相比于红外光,可见光的表面反射 率要小,涂料墙的反射率最髙,地板和天花板次之。由于墙壁反射,接收功率由直接信道Hd (0)和反射信道77ref(O)的直流增益给出[9]。 "LEDS Pr = 2{W0)+ /户见⑼} 射 一次反射的信道直流增益为[11] 2 (^ (小r ) COS (?) 心⑻= XCOS(冷ir)TB⑷g⑷cos(i/rr) , (8. 12) (8. 13) 0 式中:<是LED到反射点的距离;d2是反射点到接收面的距离;p是反射系数;c/ - H7T)- 2, 2^ --x sinL 一 i 1 式中:W。和分别是输入信号和参考信号的频率;厶(幻是一类阶贝塞尔函数。 没有输入信号时(Mpwm=0),这个级数简化为矩形波的傅里叶级数。图8. 16(d)给出了 PWM的频谱,包括输人信号、参考信号及其谐波信号、± A信号及其谐波信号。 一种称为叠加PPM(OPPM)的替代方法也可以同时实现大容量通信和灵活的调光[46]。 在物理层使用PWM或改变调制深度也可以实现照明和通信的双重目的[39],结合子载波 PPM,将数据每logA比特为一组,分配给一个子载波脉冲。文献[39]中报道了一个子载波频 303 ⑻ (b) 调光等级 参考信号 PPM Te 时间 /m -A L J. 一 a* . A- - L 丄 J ‘a* j 0 205 410 586 频率/kHz ⑹ 图 8. 16 PWM/PPM 系统 (a)数字系统框图;(b)模拟系统框图;(c)信号波形;(d) PWM信号频谱。 率为28. 8kHz、速率为4. 8kb/s的低速数据传输,同时可实现亮度控制。文献[47 ]提出一种在 信道条件不变时的混合PAM和PPM的调制方案同时照明和传输数据。IEEE802. 15.7提出 的PPM系统是另外一种低速率方案,其中PPM信号是叠加在PWM调光控制信号之上[48](更 详细的内容见8. 3.4节)。这些方案都是以带宽效率为代价提高功率效率。文献[49 -52]提 出一种亮度控制和提高带宽效率的速率可变的多脉冲PPM。这种方案不需要髙频载波传送 数据,也不需要PWM信号来控制亮度。它的缺点是不同亮度下的传输速率不同。MPPM中每 个符号周期内码片的数量和码片持续时间会影响携带信息能力。对于符号周期内码片数量为 i的符号J个码片被占用,G - j)个码片标记为空闲,则可能的组合为 kj =i\/j\ (i -j) ! 当je ! 1,2,…,i - 1丨时可进行亮度控制,其中7 = 1和j = i-l分别对应亮度的最小值和 最大值。用亮度指数mb=j/i定义光照程度。需要注意的是的两个取值,即>=0(关灯)和 J=^K灯持续亮)是不可用的,因为这两种情况下数据传输是不可能的。 8.3.3离散多音频调制的PWM 物理层上PWM调光与DMT相结合的技术已经被提出来,其调光控制和VLC传输在发送 端是分开的[53]。通过采取高效频谱调制方案,例如DMT子载波的正交幅度调制(QAM),可 获得高达513Mb/s的传输速率[54]。DMT用于补偿LED的频率相关性。因为PWM谱含有髙频 成分(如图8. 16(c)所示),PWM的参考(载波)信号必须至少为DMT最髙载波频率的2倍以减 少载波间干扰。对于更低的PWM速率,会有明显的频谱混叠,这会引人严重的载波间干扰。 基本的PWM-DMT VLC系统的原理框图如图8. 17所示。在串一并转换(S/P)之前,通过 例如多阶QAM,输入数据序列d(O首先被转换为符号序列,这样能达到更髙的频谱效率。调 制器和解调器分别由逆快速傅里叶变换(IFFT)和快速傅里叶变换(FFT)实现。IFFT模块的 输出是多载波信号,即 304 x⑴=Re{ Z s4exp( 一 },0 t T (8. 27) 式中内是第k个载波信道的传送符号= 2irk/H是载波数;r是DMT符号的周期。 (b) 子载波间距 图8. 17 PWM-DMT系统原理框图 (a)发射机;(b)接收机;(c) DMT(OFDM)信号谱线。 DMT的优点是多径传播环境时鲁棒性好;载波数与信道时延展宽有关,使用多个载波、增 大符号周期,对信道的时延展宽有更好的容忍性;使用保护间隔可以减少或消除码间干扰;相 比单载波调制均衡简化,抗衰落能力更强。采用前向纠错编码能用来克服载波的严重衰落。 光源的偏置电路中,在VLED光源强度调制之前,直流电压?与乘法器输出相加,确保驱 动LED的信号yac⑴为正。合成的信号为 =^me(O XPpwmCO +、 (8.28) 式中:是周期的PWM信号。调光强度和PWM调制指数—样。 图8. 18给出了 80%调光强度的PWM波形和抽样DMT-PWM时间波形。 图8. 18 80%调光强度的PWM波形和抽样DMT-PWM时间波形 如果没有PWM信号,用于光源驱动电路的电信号如下: yM =Anc ⑴ (8. 29) 305 假设LED工作在线性区且其3dB带宽比信号带宽髙很多,发射光功率正比于驱动电流 7(0。注意在DMT中,载波可能相长叠加,将导致发送信号峰值功率升髙,信号峰均比 (PAPR)变大。由于LED线性范围有限(或非线性),由此会引起发送信号的非线性失真(子 载波频率谐波和互调产物(IMP))[55],所以需要避免这种失真的产生。为利用LED的全部动 态范围,改善系统性能,改善DAC和ADC的分辨率,可在DAC前进行限幅,减少信号峰均比, 增加交流平均功率,产生更高的SNR^-573。 如图8. 17所示,接收端的实现过程与发送端正好相反。光电检测器的输出经过FFT模 块,生成的基带信号经并/串转换器变回串行数据。符号解映射用来再生发送数据 8. 3.4 多阶 PWM-PPM 一个基于PWM-PPM的多阶格式用于同时实现数据传输和照明的系统如图8. 19所示。 这个方案中,周期为r的短PPM脉冲叠加在符号长度为7;和脉冲周期为7?的PWM信号上, 形成的多阶脉冲幅度为=Appm 。对于给定的调光强度,一个PWM帧中PPM脉冲的 位置与输入数据模式有关(如图8. 19(b)所示)0 PWM调制深度似^ (或占空比)随调光强度 而变化,同时PPM脉冲对LED亮度不会有闪烁的影响,因为PPM的速率太髙人眼无法感知。 PPM和PWM都有同样的帧长度7;而且完全同步。PPM帧长度L 是输人数据比特分 辨率,长log2i的数据比特块被映射到长i的一帧中的码片T。这里,似=1,L =20 PPM帧中 仅有两个码片用于对二进制数据编码。PPM码片周期r = Tf/Lo因此,(L-2) t是没有PPM 数据的保护时间。这种情况下平均功耗有点髙,但因为PPM脉冲叠加在PWM帧上,帧间调光 影响不严重。对于髙亮度情况下,PWM的调制深度当然也髙。 恢复的 PWM信号 输人数据 d(t) ⑻ 第/帧PWM信号 第U+1)帧PWM信号 图8. 19 多阶PWM-PPM方法 (a)系统框图;(b)时域波形。 图8. 19(b)给出了第y和G + 1)个PWM帧的信号,混合信号为 5⑴=5dim⑴+?似⑴ 调光信号和数据信号表示为 (8. 30) 306 ⑴=S 4pwm .Pl (卜 nT() n = 一? (8.31) ⑴=2 APP 0. 5 ) ) = 1 ; Recover_data(find(Recover_data <0. 5) ) =0; % detH(x + l,y + l) = det(Hmat); % % %发送数据 % T1 = conv( data_txl, LED_imp_resp) ;T1 = p_led * Tl/mean( T1); % T2 = conv(data_tx2,LED_imp_resp) ;T2 = p_led ? T2/mean(T2); % T3 = conv( data_tx3, LED_imp_resp) ;T3 = p_led * T3/mean( T3 ); % T4 = conv(data_tx4,LED」mp_resp) ;T4 = p_led * T4/mean(T4); % T = [T1;T2;T3;T4]; % % %数据接收 %%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%%% % Rvect = Hmat * T ; % % %计算接收的信号 % R = Rvect * PD_area * Responsivity ; % % %读取噪声信号 % [n] = load_noi8e_power( R,bit_rate_vect,bit_rate_index); % % %信号加噪 % R = R; % 312 % %矩阵H求逆 % Hmatlnv = inv( Hmat); % % %计算接收信号 % Rest = Hmatlnv * R ; % % %计算信号延迟 % [ delay 1 ] = get_delay( Rest( 1, :) ,data_txl ); % [delay2] = get_delay( Rest(2, :) ,daia_tx2); % [delay3] = get_delay( Rest(3, :) ,data_tx3); % [ dehy4 ] = get_delay( Rest (4,: ),data_tx4); % % %消除延迟 % Rest_d( 1, :) = Rest( 1,( delay 1: 8ig_length * nsamp + delayl )); % Rest_d(2, :) = Re8t(2,(delay2:aig_length * nsamp + delay2)); % Rest_d(3,:) = Rest (3, ( delay3 : sig_length * nsamp + delay3)); % Rested(4, :) = Rest(4,(delay4:sig_length ? nsamp + delay4)); % % %计算误码率 % [ 8ym_errorl ] = get_8ym_error_int ((iata_txl, Rest_d( 1,:),… % eonstellation_vect,… % nsamp,sig_length); % [sym__error2] =: get_sym_eiTor_inl(data_tx2,Rest_d(2,:),... % constellation_vect,... % nsamp,sig_length); % [ 8ym_enroi3]二 get_sym_error_int(data_tx3,Rest_d(3 ,:),... % constellation_vect % nsamp, sig_length); % [ 8ym_erroi4 ] = get_syn)_error_i nt (data_tx4,Resl_d (4,:),… % constellation_vect, % nsamp, sig_length ); % % %结果输出仿真 % test一pos = [x + l,y + l] * Rx_seperation_xdir ; % %计算总误码 % terr = terr + ( sym_errorl + sym_ern)r2 + sym_error3 + 8ym_error4) % %计算总数据长度 % tbit = tbil + 8ig_length ? 4 % end %计算BER [n BER(x + 1 ,y +1) ] = bi terr (Recover_data, data_Tx); DET(x +1 ,y + 1) = det(Hmat); %移动到下一位置 Rx_shift_index = Rx_shift_index + 1 end %%画图选项设置 room_£actor_xdir = Rx_moves_xdii/ (room.x 一 Rx_seperation_xdir); room_factor_ydir = Rx_move6_yciir/ (room_y 一 Rx_seperation_ydir); x_d = ( Rx_?eperation_xdir: Rx_seperation_xdir: Rx_move8_xdir/ room_factor_xdir); yjd = (Rx_8eperation_ydir: Rx_Beperation_ydir: Rx_move8_ydir/ room_factor_ydir); 313 Fig.(l) surfc( BER) Fig. (2) surfc( abs( DET)) % Fig. (2) % contour(x_d, y_d, BER) % % Fig. (3) % meshc (x_d, y_d,BER ) %函数功能:读取脉冲响应 function [ imp_resp, t_led ] = get_led_resp (temp_data) temp一imp一resp = temp_data( ; ,2); imp_resp = t^mp_imp_re8p( 155 :250); temp_t_led = temp_data( : ,1); t_led = temp_t_led (155 :250); tjed = tjed + 5. 3894e -008; % 数据从 t = 0 开始 %%消除负值并归一化 off_set = min( imp_resp); imp_resp = imp_resp - off_set; norm_fact = max( imp_resp); imp_resp = imp_resp/ norm_fact; end function [ Hmat ] = get_H_matricies(Txl ,Tx2 ,Tx3 ,Tx4, Rxpl, Rxp2. RxjxB,Rxp4,c2f, lamb_order,PD_area,p_led) %计算距离矩阵 dll = sqrt( 8um( (Txl - Rxpl). "2) + c2f*2); dl2 = sqrt(sum( (Txl -Rjq>2). *2) + c2f*2); dl3 = sqrt( sum( (Txl - Rxp3). *2) + c2f*2); dl4 = sqrt(sum( (Txl — Rxp4). ^2) 4- c2f*2); d21 = sqrt(8um( (Tx2 - Rxpl). "2) + c2f*2); d22 = sqrt( sum( (Tx2 - Rxp2). *2) + c2C2); d23 = sqrt( sum( (Tx2 - Rxp3). *2) + c2f2); d24 = sqrt(sum( (- Rxp4).^2) + c2f*2); d31 = sqrt( sum( (Tx3 - Rxpl ). *2) + c2f*2); d32 = sqrt(sum( (Tx3 — Rxp2). 1) + c2f*2); d33 = sqrt(sum( (Tx3 -Rxp3). *2) + c2P2); d34 = sqrt( sum( (Tx3 — Rxp4). ^2) + c2C2); d41 = sqrt(sum( (Tx4 - Rxpl). *2) + c2f*2); d42 = sqrt( sum( (Tx4 - Rxp2). *2) + c2f*2); d43 = sqrt( sum( (Tx4 - Rxp3). *2) + c2P2); d44 = sqrt( sum( (Tx4 - Rxp4). "2) + c2C2); Dmat = [dll d!2 dl3 dl4;d21 d22 d23 d24;d31 d32 d33 d34;d41 d42 d43 d44]; %计算角度矩阵 Thl 1 = atand(sqrt( sum( (Txl - Rxpl ). *2) )/c2f); Thl2 = atand (sqrt(sum( (Txl - Rxp2). *2) )/c2f); Thl3 = atand(sqrt(sum( (Txl - Rxp3). "2) )/c2f); Thl4 = atand (sqrt(siim( (Txl - Rxp4). *2) )/c2f); 314 Th21 = stand( sqrt(uum( (Tx2 - Rxpl). ^2) )/c2f); Th22 = aland ( 8qrt( sum( (Tx2 - Rxp2). *2) )/c2f); Th23 = stand ( sqrt( sum( ( Tx2 - Rxp3 ). *2 ) )/c2f); Th24 = atand (sqrt( sum( (Tx2 - Rxp4). *2) )/c2f); Th31 = atand(sqrt(sum( (Tx3 - Rxpl ). *2) )/c2f); Th32 = atand (sqrt(sum( (Tx3 - Rxp2). *2) )/c2f); Th33 = atand(sqrt(sum( (Tx3 - Rxp3). "2) )/c2f); Th34 = atand ( sqrt( sum( ( Tx3 - Rxp4). *2) )/c2f); Th41 = atand( sqrt(sum( (Tx4 - Rxpl ). *2) )/c2f); Th42 = atand (8qrt(8um( (Tx4 - Rxp2). "2) )/c2f); Th43 = atand( aqrt( sum( (Tx4 - Rxp3 ). *2) )/c2f); Th44 = atand (sqrt(sum( (Tx4 - Rxp4). *2) )/c2f); Threat = [Thll Thl2 Thl3 Thl4;Th21 Th22 Th23 Th24;... Th31 Th32 Th33 Th34;Th41 Th42 Th43 Th44]; %计算聚光器增益 % n = 1.5; %OC_gain = n*2. /aind(Tlimat)"2; % OC_gain = OC_gain. ? PD_area; %计算每个发射和接收的脉冲响应 Hmat = (1 腿b_order + 1)*( coad (Thmat). Alamb_order); Hmat = Hmat. /(2 * pi * DmaL *2); Hmat = Hmat * coed (Thmat); % Hmat = Hmat. ? OC_gain ; % Hmat = Hmat * p_led ; end 表8. 5给出VLC MIMO系统范围的仿真数据[58]。 表8. 5 VLC MIMO系统仿真 参 数 白光信道 白光信道+均衡 蓝光信道 信道数 4 16 36 4 16 36 4 16 36 速率/(Mb/s) 48 192 432 120 480 1080 160 640 1440 透镜直径/cm 0.2 0.44 0. 71 0.44 0.8 1.38 1.6 3.6 7.14 麵器尺寸/cm 0.74x0.74 1.68x1.68 3.05x3.05 1.65x1.65 3.08x3.08 5.91 X5.91 6.0X6.0 13.7x13.7 31.4x31.4 8.5家庭接入网络 为了家庭、办公室等场所的髙速数据通信,需要每秒吉比特或更髙的速率来传送多媒体业 务。最近,欧洲OMEGA计划已经通过不同种类(有线和无线)的方法验证了每秒吉比特的髙 速家庭接入网的可行性[60]。可用于家庭接人网的技术有射频接人技术(RF)[6,\电力线通信 (PLC)⑹,VLC[54 63]和红外通信等(见表8. 6和图8. 24),它们之间可以利用智能的MAC层控 制技术连接起来。在链路性能最佳的时候,MAC层选择最合适的通信技术以实现无缝通 信[54]。类似于用于骨干链路,RF和PLC技术把传输来的髙速数据信息分给家庭/办公室的多 个节点。(RF和光)无线技术都可在基站和终端用户间提供更髙水平的连接。 无线光通信链路(视距或非直接视距)是基于VLC和传统完善的红外技术来实现。前者 以广播和双向模式提供照明和数据通信。当然对于髙速通信,更偏向于采用视距链路。有着 (宽)视场的髙速视距传输相对简单、易于实现,在吉比特速率可传输几千米的FSO系统已有 广泛的应用(见第1章和第6章)[64]。室内环境大面积覆盖和移动性是视距结构的主要问题。 315 因此,要同时保证高速率、大面积覆盖及可靠的链路,蜂窝结构或多发送器和多接收器采用图 像[651或角度分集[66]结构将是优先的选择。 表8.6家庭接入网技术 技 术 速 率 RF-60GH2视距通信 lGb/a,双向 PLC 100Mb/s,双向 VLC lOOMb/s,广播式 ERC 1 Gb/s,双向 交换 蜂窝结构中,使用单一波 长覆盖全部区域(即无波长再 用)。蜂窝系统中,为获得最佳 功率效率,从原理上讲覆盖面 积间的重叠应该是最小的(如 图8. 25(a)所示)。能被采用的 蜂窝形状有环形、矩形、等边三 (?S?) ADSL DSL FTTH RLL ROF RoFSO 无线掊人 (光/射顿) 家庭网关 图8. 24家庭接入网络 角形和六边形等。对于给定的多边形中心点与最远点间的距离,六边形是面积最大的,而且蜂 窝间没有未覆盖的区域。每个蜂窝在中心处有个光基站(LED或激光器),同时提供照明和通 信。窄视场确保视距链路在人眼安全条件下的更低功率传输,同时也减小了覆盖面积。为了 解决这个问题,可以采取的方法有:①MIMO系统减小蜂窝尺寸;②利用全息光散射器(BD) 用来扩宽视场,这样确保眼睛安全和更大的覆盖面积[67#]。 (b) 图8. 25室内蜂窝VLC系统 (a)系统框图;(b)带有的全息LSD的发射机。 全息光散射器利用表面浮雕状结构的衍射影响通过光的相位[67]。透射光的远场辐射模 式近似为表面浮雕结构的傅里叶变换[69]。使用全息光散射器,发射器的有效分集角度为 ^output 255 4(权FOV ) 2 + (沒LSD ) 2 ( 8. 40) 式中為QV是光源的分集角度Wlsd是LSD角度。 如图8. 25(b),为简化分析LSD被分成“像素”阵列。对于一个非常小的光束,通过单一 316 “像素”后,信号光强度可以看作是均匀的。全部覆盖面积是所有像素的总和。在接收端,宽 视场光电接收器被安装在移动终端用来保证无缝连接时降低对定位和跟踪系统的要求。根据 第3章3. 1?3. 3节的分析,对于直径12. 2cm的七蜂窝结构,接收表面的归一化功率分布和功 率密度分布分别如图8. 26( a)和图8. 26( b)所示[7Q]。可以看出大部分功率集中在蜂窝中心, 接近蜂窝边缘时功率急剧减少。在圆形覆盖的七蜂窝结构中,虚线圆(图8. 26(b))的面积定义 为从蜂窝中心处的功率衰减3dB面积。剩下的面积定义为无光照明的无覆盖面积或“盲区” 定义3dB覆盖面积为功率衰减小于3dB时覆盖面积,有 4 (8.41) isl 对于四个蜂窝结构来说/U大约为4900cm2,接收平面的总覆盖面积为 ^Total =?^cov +焱01 (8. 42) 式中或是蜂窝数量;图8. 26(b)所示的乜和401分别是盲区和重叠面积。 为达到每个蜂窝内的均匀光强度分布,可采用30°LSD。图8.26(c)和图8. 26(d)给出七 个蜂窝结构中估计的功率分布和功率密度分布。图8. 26(c)标出了 3dB覆盖面积。总覆盖面 积大约为8000cm2。注意边界处功率分布增加是由于蜂窝重叠造成的。 图8. 27是对于单个蜂窝使用和未使用全息LSD所测得的光功率分布。当采用大角度 LSD时功率密度变得更加均匀。比较未使用全息LSD和用30°全息LSD链路的功率密度分布 (图8.27(a)和图8.27(d),可以看出3dB边界从8cm 增加到20cm(也就是覆盖面积增加625% )。 -0.6 -0.4 -0.2 0 0.2 0.4 0.6 X/m .8 > 6 (b) 0.6 0.5 0.4 03 0.2 0.1 0 "LQ7-06-Q5-ft4-a3-Q2-Ql 0 QI 0.2 03 0.4 ft5 G6 07 X/m (d) 图8.26接收平面归一化功率分布 (a)未使用LSD;(b)未使用LSD的功率等髙线;(c)使用30°I5D;(d)使用30°LSD的功率等髙线。 317 0.2 0.4 0乞 08 I 图8. 27接收功率的空间分布 (a)未使用 LSD;(b)使用 10°LSD;(c)使用 20°LSD;(d)使用 30°LSD。 一维无线光蜂窝系统原理如图8. 28(a)所示。基站(BS)发射机由能提供约25 x8Q范围 的三个发射器构成,并且通过光纤桥接和网管中心连接。每个用户终端(UT)有3个接收器, 每个视场与发射机相匹配。3个接收器合起来产生的总接收视场与BS的发射机相匹配。当 UT在覆盖面积内移动时,UT可能在一个或多个BS里面。当然,需要一些控制方案来保证在 链路性能标准要求内选择正确的发射机和接收器。 MAC 层 (a) 发送数据 l-to-3 分路器 接收 数据 "-- 时钟和 -一数据恢复 时钟L瞻■乎— 3-to* 1 解复用器 2-bit 地hi 1 RSSI RSSI补偿:器和解码器| (b) 图8. 28 —维无线光蜂窝系统 (a)系统框图;(b) BS/UT模块功能框图。 BS和UT物理层的功能框图如图8. 28(b)所示[71]。来自MAC层的发送数据被分开用以 光源强度调制。接收器的输出送给接收信号强度指示比较器(RSSI)和编码模块,然后再送人 3选1的数选器以选择合适的接收器。采用简单的功率门限电平选择特定的接收器。在两个 接收器的RSSI值大于门限电平时,则选择给定序数较低的接收器(也就是RX1)。这种所谓 318 “选择足够好”的方法比最大比合成或选择最佳方案要差,但是简单易行。表8. 7是图8. 28 所示系统的链路预算。图8. 29是系统的误码性能,横轴是链路范围,说明系统无误码(BER < 10 ~9)运行链路长达4m,这个距离对于室内环境来说非常理想。 表8. 7 —维无线光蜂窝系统的链路预算 参 数 蜂窝中心 平均发送功率 + 14dBm(25mW) 3m处接收强度 -23dBm/cm2 估算的聚光面积(轴上) 0. 63 cm2 可用功率 ~ -25 dBm 附加接收损耗 ~ -7dB APD接收灵敏度 ~ -35 dBm 系统富余度 ~3dB 图8. 29误码率与链路距离的关系曲线 参考文献 1. 0. 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